管理会计发展与使命

1、 管理會計之發展與未來使命壹、前言貳、歷史發展參、演進之原因肆、目前發展 伍、演進之架構陸、未來使命柒、結論捌、參考文獻壹、前言會計係一門社會科學，隨著經濟環境及社會型態的演變，管理會計所提供的功能亦逐漸不同，每個歷史階段均有其不同的使命，從早期的單一產業強調單位成本的計算藉以評估企業資源使用效率，到近期多角化企業之經營強調企業總體目標之達成等。本報告以下主要就管理會計之發展與演變做一介紹。貳、歷史發展一、管理會計實務之發展二、管理會計理論之發展一、管理會計實務之歷史發展1880年代以前的成本制度標準成本制度（18801910年）杜邦投資報酬率（19101914年）分權式責任制度及多事業部組織

2、 （1920年代）管理會計實務的普及（19201950年）DCF法與RI法（1950年代以後）1880年代之前的會計技術與成本制度工業革命之後，以家庭為生產單位的生產模式，逐漸由工廠所取代，隨之而來的是，工廠老闆如何有效來管理工廠中以工人為主的生產程序藉以提昇資源使用效率。為了滿足內部規劃與控制之資訊需求於是新的會計技術及加工成本制度被發展出來，協助配合管理者欲控制由資源轉換成最終產品比率的需求。另， Carnegie Steel Company首先運用成本單來控制人工與材料成本(cost sheets for control) 。此階段，成本會計並未包含分配固定成本至產品內或期間中。標準成本

3、制度（18801910年）科學管理工程人員為生產某一個別產品所需要之材料、人工工時及機器小時制定出各項標準。這些資訊主要是用來改善及控制生產作業之效率，但也可作為計算產品成本之用。此一努力成了標準成本制度的起源，標準成本制度把直接材料、直接人工及製造費用記入產品成本並簡化存貨評價與帳務工作，利用差異分析來控制各項作業。但此時期會計資訊只是用來專門控制單一種產品。杜邦投資報酬率（19101914年）1900年代初期因企業購併風潮使企業複雜化後，其內部產生之資訊，本身很難整合，於是出現中央集權式的會計系統來加以管理。1910年時，杜邦公司(Du Pont)設計了一套至今仍被會計及財務分析人員所使用

4、的投資報酬率(ROI)，用以評估各部門績效並作為衡量公司整體財務績效的指標。分權式責任制度及多事業部組織（1920年代）由於垂直整合型公司本身的複雜性及經營人員與企業所有者目標不一致等因素，阻礙了垂直整合型公司(例如：Du Pont、General Motors)的發展，繼之而起的乃是分權式管理所控管之多事業部門組織。在多事業部門組織之中，分派給高階主管的任務係規劃公司的策略，而對其下屬的經理人，則指派他們對公司不同生產線或不同行銷區域的營運活動。並藉由投資報酬率、彈性預算、利潤分享的獎酬計畫及市場基礎的轉撥計價制度的運用，作為各事業部門經理人績效衡量的指標。管理會計實務的普及（1920195

5、0年）1925年後，隨著經濟活動的不斷擴張，迫使企業需向外界提供財務報表，於是出現了獨立審計。在此時期內，似乎是以財務會計的發展為主，但是由Du Pont與GM所發展出來的管理會計技術則在這段時期內被普及化。這些技術包括多事業部門組織的分權化、以投資報酬率作為績效衡量指標、資本預算、彈性預算、利潤分享的獎酬計畫及市場基礎的轉撥計價制度等。DCF法與RI法(1950年代)1.現金流量折現(Discounted cash flow)法 Joel Dean and Associates顧問公司設計DCF法用來評估資本投資計畫。2.Residual Income (RI)法 此法主要是由General

6、 Electric 公司所發展出來，作為ROI的補助工具。因為RI可克服ROI所衍生的反功能問題(部門主管可能會拒絕高於全公司資金成本，但低於部門現有ROI的投資計畫)。二、管理會計理論之發展絕對真理說（Absolute-truth approach)條件真理說（Conditional-truth approach)資訊經濟說（Information-economics approach)資訊評估者說（Information-evaluator approach)代理理論（Agency theory)絕對真理說此階段約在1950年代以前，強調以客觀而明確的方法，完全將所有成本分攤給產品成本，研

7、究的焦點在追求“真實成本(True costs)”。故其研究主題偏重在單位成本的計算、聯合成本的分攤，標準成本以及差異分析等問題上。條件真理說此階段約在1950年代至1960年代之間。此說認為成本對不同的人或不同的決策案會有不同的含意，且成本的彙集或分攤方式，應隨所制訂決策不同而改變。這是管理會計之開始，其目的在利用成本資訊協助管理決策。此說亦有人稱為使用者導向法或決策模式法。其研究主題有增支成本分析、成本利量分析、資本預算決策以及存貨規劃與管理等。資訊經濟說此階段係在1968年至1976年之間。此法是用來衡量資訊的需求，根據資訊所產生之價值，和它的提供成本（包括準確和適時的成本），加以比較，

8、以決定何種資訊量下所作成之決策最划算。此法被Horngren稱之為真實代價說（Costly-truth approach)目的是將管理會計制度視為一個資訊系統而作成本效益分析，強調為獲取正確和及時的資訊必需付出代價。資訊評估者說此階段約在1970年後期。此法試圖彌補資訊經濟學說以單人制訂決策的缺點，將管理會計人員視為一個資訊評估者，與根據該成本資訊作決策的經理人截然劃分，而成為雙人設定之模式。由於此說矯枉過正，高估了管理會計人員的功能與角色，貶抑了經理人員之地位，使其淪為被操縱的陪襯者。之後由於代理理論的興起，方予填補與矯正其模式之缺點。代理理論此階段約起於1975年迄今。此法係將與廠商締約之

9、經濟代理人間的不同利益、資訊和信念，予以結合而建立之模式。此說之目的在透過訂定契約來明訂代理者之會計責任關係，且以資訊和報告系統回饋績效成果予資本主本人。其強調資本主與代理人間的績效衡量，可透過激勵方式以求代理人採行對資本主最有利的決策。研究內容主要有預算、利潤中心、以及部門與管理者績效之評估等。參、演進之誘因促進管理會計演變的原動力：新製造環境競爭環境的本質管理實務的創新 新製造環境及時系統（JIT） 希望減少從採購到分配的生產步驟中所發生的浪費，以及企圖讓工作程序能連續而不中斷，並且減少生產時間和存貨的持有成本，讓生產力與品質都能大幅度的提升。電腦輔助設計（CAD)與電腦輔助製造（CAM)

10、 電腦輔助設計和電腦輔助製造，是把機器和電腦的技術應用在產品設計和製造程序方面。電腦輔助設計是運用電腦來發展、分析和修改產品的設計。 CAD強調成本最小化與產品電腦設計的簡單化。至於電腦輔助製造是指用電腦來規劃、執行和監控產品的製造程序，包括原料的使用和機器設備的排程。新製造環境新製造環境彈性製造系統（Flexible Manufacturing System, FMS) FMS是一套生產系統，包含完全自動化的一群自行設定機器，由電腦來控制兩個或兩個以上的機器，以輸送系統來連接，例如採用機器人，無人搬運車和自動輸送帶，使產品製造由原料到成品的過程，完全由電腦來控制機器設備，並且使生產設備調整為

11、可製造數種不同的產品。FMS可使存貨維持在最低水準，亦可降低直接成本，由於彈性製造的特性也顯著提昇競爭優勢。競爭環境的本質製造環境的改變可能因而改變競爭的基礎，企業不再只注意市場佔有率和固定製造成本上，如今的競爭環境是以相同的設備去生產廣泛多樣化的產品。而越來越多的公司採用新的製造哲學，期能同時達成彈性、品質及低成本之目標。而沒有採用新製造哲學的公司，將很難維持市場佔有率或繼續經營下去。另外，全球化的競爭亦增加不確定性與波動性，以及顧客導向的需求與時間壓縮(Time compression)或時間基礎的競爭亦有重要的影響。管理實務的創新全面品質管理 在能減少內部時間及成本與加強工作場所氣氛，並

12、且符合所有外界客戶要求之方式下，設計並實施所有功能之全部作業活動的組織狀況。以滿足顧客需求為主的一種持續改善的過程與方法，需要全面性的參與，以改善產品、服務或作業流程。全面品質管理的重點 1.一種持續改進的過程和方法 2.全面性的參與 3.涵蓋層面包含公司所有單位到供應商 4.改進對象為產品、服務、作業過程 5.建立一個全面性系統以及技術工具整合之運 用，致力於品質改進之工作 6.顧客導向的觀念，滿足內、外部顧客的需要管理實務的創新組織學習 對持續學習及迎合客戶需要之強調，均會反映在組織學習上，一個學習的組織才能持續不斷地內部創新或是為了提昇獲利能力而去學習，也才能在今日不穩定的環境中成功。管

13、理實務的創新高度參與管理 傳統的、官僚的、控制導向管理風格已經無法適應新的競爭環境。高度參與管理哲學的核心前提是所有職員可以被真實地激勵，而且以人為本的技巧(skills)才是競爭優勢的來源。管理實務的創新網際組織 網路克服組織營運的複雜性，運用科技以契約、特許權、或其他交易合同組成結盟關係。網際組織可被視為垂直整合或多角化的組織，透過網路結構，企業可以有效率且不斷創新地專注於其所擅長事業的經營，並與其他企業以契約分享多餘的資源需求。網際組織的出現無疑地對管理會計系統提供資訊的方式會有重要影響。管理實務的創新肆、目前發展策略管理會計作業基礎成本制質化與非財務績效衡量指標目標成本法策略管理會計（

14、SMA)1.Hilton(1999)之定義： 用以支持策略管理系統的一項廣泛基礎 的(broad-based)管理會計分析。2.Bromwich(1990)之定義： SMA乃一項規範與分析工具,用以分析企 業產品市場的財務資訊、競爭者之成本 與成本結構、以及監督企業與其競爭者 在某些期間之市場策略等。策略管理會計（SMA) (續)3.Shank(1989)之定義： SMA亦即策略成本管理，乃是成本資訊 之管理運用，可明確指引策略管理循環 的四項步驟：形成策略、傳達、執行 以及控制。策略成本管理中有三個主 題：價值鍊、成本動因分析、及競爭優 勢分析。作業基礎成本制（ABC) ABC是指以生產產品

15、或提供勞務所進行之作業為成本彙集的中心點，將成本歸屬到各項作業，再經由作業，根據成本動因將成本歸屬到各該產品或勞務，而據以計算成本的一套成本會計制度。故 ABC可用來衡量成本和作業活動、資源及成本對象之績效，分配資源成本至作業活動，而後根據成本對象使用作業活動之程度分攤作業活動成本至成本對象，辨認成本動因與作業活動之因果關係。質化與非財務的績效衡量指標(Non-financial performance measures)面對全球競爭和製造環境變化所導致的需求改變，組織必須考慮更多非財務的績效衡量指標。例如品質、創新與勞動力參與。績效衡量指標應能監控是否有效達成組織策略目標。Kaplan &

16、Norton (1992) 所建議的“平衡計分卡”即能彌補傳統財務衡量指標的缺陷。目標成本法（Target costing)目標成本是基於市場可以承受之成本並能達成組織之目標所設定的產品成本。故目標成本即為目標價格與目標利潤之間的差額(Target costs = Target price - Target profit)。此法要求在整個產品之生命週期各階段均需致力於全面降低成本。伍、演進之架構可由以下三個觀點看出：從組織結構之觀點-成本會計從行為面之觀點-管理會計從環境上之觀點-策略管理會計陸、未來使命管理會計研究必須是跨學科或領域的研究 為瞭解策略管理會計並應用其觀念於組織中，研究者必須更

17、深入瞭解策略管理及組織理論，甚至其他相關知識。再者，為判斷一家製造公司適當的成本動因，研究者與具有工程或生產管理背景的實務人員之間的合作是很重要的。必須從實務中學習 個案或實地研究法提供了從實務中學習的管道，也提昇研究者處理實務界所面臨之實務問題的能力。陸、未來使命 (續)運用多角度的研究方法進行研究 採用組合的研究方法研究相同的現象，會讓更多的比較結果趨於一致以增加研究的可信度與效度。進行與實務問題相關的研究 必須研究與實務攸關且有用的研究，才能對實務界有所貢獻，並能達成管理會計之創新。注意環境的變遷對管理會計實務的影響 例如電子商務的興起，未來管理會計實務亦將有變。柒、結論加強協助實務界應

18、用管理會計方法學術界應致力於攸關實務方面的 個案研究實務界應與學術界進行相互雙向的 交流與合作捌、參考文獻1. Hilton, R. W., Managerial Accounting, 4th Edition, Irwin/ McGraw-Hill, 1999. 2. Hong, C. L., “Management Accounting: Historical Developments and Future Directions,” in the chapter 14 of Contemporary Issues in Accounting, Singapore: Addison-Wesley, 1995