论类推适用在税法中的运用

1、.：.；论类推适用在税法中的运用 HYPERLINK yejinyusu.blog.163/blog/ l m=0&t=1&c=fks_087064083087088064080083094095085086088064080087084075085 o 金育透视镜 金育透视镜 2021-02-07 10:54:07 阅读24 评论0 字号：大中小 订阅 (叶金育；兰州大学法学学士；中山大学税法硕士)【内容摘要】：传统实务与学说，囿于方式的税收法定主义，以为“法无明文者，无税。税收属于无对待给付的强迫力性质，对人民属于干涉行政。因此将税法与刑法等同，而将罪行法定主义直接套用在税法中，采类推制止

2、。而实践上税法和刑法并非同源同质，也自无一概套用刑法理念之必要。本质而言，类推适用于税法并非“一无是处，而是“多多益善。本文集中从税法破绽、法定主义、平等赋税、民主原那么、税法属性和税法目的等角度对类推适用与税法之关系进展梳理，以为税法上应确立类推适用规那么。【关键词】：类推适用；税法破绽；法定主义；平等赋税；民主原那么；税法属性【目录】：一、税法破绽需求类推适用予以填补二、税收法定主义的缺位及本来面目三、税收法定主义的松动：一个更为广大的视角四、平等赋税理念的贯彻：基于量能课税的视角五、税法属性并不一概排斥类推适用六、类推适用与民主原那么之维护七、类推适用有助于税法目的的实现八、类推适用利于

3、税法的稳定性和确定性九、结语税法上应否类推适用，学说和实务尚未达成一致意见，甚至税收立法、执法和司法部门也难以达成共识。一方面青睐于类推适用之工具价值，另一方面，亦恐惧类推适用之滥用后果。其实，只需可以维护纳税人根本权益保证及不损害其信任利益之前提下，准许类推适用那么是能够的，也是必要的。 一、税法破绽需求类推适用予以填补1法律破绽在卡尔拉伦茨看来，法律破绽是一种法律“违反方案的不圆满性。详细而言，法律破绽“是指法律体系存在着违反立法方案的不圆满形状，换言之，是指关于某一个法律问题，法律依其内在目的及规划方案，应有所规定却未设规定的景象。 HYPERLINK 1483068.zhan.yaho

4、o/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn1 1法律破绽可以分为“开放的及“隐藏的破绽 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn2 2。不圆满性和违反方案性是法律破绽的特质，因此，“只需当法律在特定领域中追求某种多少圆满的规整，或当既存的社会、经济关系对法次序所提出的要求，在法次序中未获实现时，才有提及破绽的能够 。“当而且只需法律对其规整范围中的特定案件类型缺乏适当的规那么，

5、换言之，对此坚持沉默时，才有法律破绽可言。“ HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn3 3法律破绽并非意旨法律未进展任何规定，只因其欠缺特定规那么，而无法实现法律预期目的及立法者之方案。因此，欲判别能否确有法律破绽存在，须以法律本身的观念、法律的根本规整意向、借此追求的目的以及立法者的“方案为准。而作为法律根底的规整方案，那么必需透过法律，以历史解释及目的论解释的方式来求得。2税法破绽之填补：类推适用税法上法律破绽时有发生，尤以开放性法律破绽甚多，然皆因税

6、法的时代性和较强政策性使然。在法定主义之下，税法本身无法处理法律破绽的适用问题，唯有引进税法之解释和类推适用制度方可处理破绽产生时的税法适用之困惑。在税法能够的文义范围之内，可以经过扩张解释或限缩解释进展补充。一旦法律破绽超出税法能够文义范围之外，税法解释亦无法发扬其作用，此时那么进入类推适用之领域。亦如王泽鉴所言：“法律的解释，在于探求法律的规范内容，但应以能够的文义作为扩张或限缩解释的范围，超越其能够文义时，那么进入到另一个阶段的法律活动， HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&acti

7、on=edit l _ftn4 4即法律破绽之填补，这恰是类推适用之空间。普通来说，“填补开放的破绽，尤其是透过类推适用；填补隐藏的破绽，特别是透过目的论的限缩。 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn5 5故可以以为，税法破绽出现时终究采用法律解释，还是采用类推适用的破绽填补方法，应以税法能够的文义范围为界限。也就是说，“法律之破绽，因其超越法条所规定之能够文义范围之外，故其填补无法以普通法律解释为之，而须透过法律补充之方式填补之。法律解释的活动只在能够

8、的文义范围内为之；而法律补充的活动，只在法律能够的文义范围之外。 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn6 6 注：法律解释与法律补充 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn7 7表二 类别界限填补方法法律解释法律能够的文义范围之内扩张解释 限缩解释法内破绽法律解释与法律补充之交集地带法律解释或法律补充方法之任一种法律

9、补充法律能够的文义范围之外类推适用 目的性扩张 目的性限缩法外空间法外空间法外空间二、税收法定主义的缺位及本来面目税收法定主义往往成为税法上类推适用的羁绊，学说和实务皆以法定主义为立论排斥类推适用。然法定主义在我国税法上的位置终究如何？法定主义之于税法，在全球化、国际化的当代，能否依然如初？这些无不左右着类推适用在税法上的命运。1税收法定主义的缺位：第56条之批判在当今的中国，财政目的依然是税法的最重要的目的，这曾经被税收执法和税收司法所作证。界定这一税法之根本目的后就不难了解我国税收法定主义的纰漏和缺陷，在我国其实严厉意义上的税收法定主义是不存在的。 HYPERLINK 1483068.zh

10、an.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn8 8从我国税收立法层面上讲，研讨者大多在第56条上寻觅根据，但“中华人民共和国公民有按照法律纳税的义务这一简单的规定显然是很不完全的。其一，此规定与税收法定主义的本质相去甚远，现代税收法定主义的根本价值至少该当蕴含着保证纳税人的根本权。在宪法56条中，法条充斥着税法之财政目的之实现，连纳税人根本的权益都只字未提，只规定了国家的纳税权和公民的应税义务，至于公民履行义务的对价权益保证，国家享有权益的代价相关义务，自始至终未能表达出来，这是典型的权益与义务不对等

11、的表征 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn9 9，也就必然为法定主义在我国的边缘处境埋下不公正的宪法根源。其二，依法纳税，终究依什么法纳税？也即是税法的“度问题，在我国税收实务中，财政部、国家税务总局及其结合的详细发文、发函远远超出了个税税法的影响力，甚至有愈演愈烈之势。法定主义之“法度的模糊不清，必将致使法定主义之混乱，那么又何谈法定主义之贯彻和实施。其三，宪法56条能否有税收法定主义的普通条款的功能，这是很值得疑心的。所谓普通条款，系指法律中的某些

12、不具有确定内涵、外延，又具有开放性的指点性规定，其文义多属空泛的、笼统的规定，旨在表达立法者的价值倾向。 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn10 10作为法之根本原那么，除开导引详细规定以外，当详细规定缺失时，理应有补缺详细规定的功能，这即是普通条款之中心价值。换句话说，普通条款的功能在于在详细的制度条款无法处理实践问题的时候，便征引普通条款来弥补立法的真空，也即普通条款可以用来对详细规范加以进一步的解释，更可以补充破绽。当然由于普通条款经常以品德理念

13、等方式出现，所以它往往成为详细条款的补充，只需在详细条款尚不具备规制才干时，普通条款才干适用。这既是对普通条款的约束，也是对详细条款的监视。这昭示着：普通条款的适用空间在于详细制度缺位或详细规定模糊不清时，法律有必要征引普通条款进展补救时，方进入其适用空间；否那么无适用的能够，由于一概征引普通条款，必将架空详细制度，招致普通条款的滥用。我国税收法定主义详细制度条款的不完善，决议了法定主义充任普通条款在税法上的行使。但宪法56条本身的制度瑕疵，导致实务中法定主义之普通条款功能的畸形运转，其结果是：一方面，在详细制度缺位时，法定主义无法进展补充，取而代之的是实务中的发文、发函，这已为实务多次佐证，

14、而且将继续证明；另一方面，在有详细制度之情景下，法定主义进展越权补充，构成法定主义之滥用，相对而言，这类情形较前一种情形少，但也在实务中大量存在。概而言之，宪法56条致使法定主义之普通条款功能屡屡失效，或者，惨遭滥用，这些皆因法定主义本身瑕疵所使然。 其四，在立法上我们照旧没有构建出行之有效的税收法定主义体系。从最高位阶的宪法，到下位的税收征管法，至个税税法，在立法上尚未构成协调一致，相互配合的法定主义之完好体系。在宪法56条的导向下，下位阶的税法呈现重税法的财政目的之实现，而轻视纳税人权益保证之落实的态势。然这两者恰是法定主义的重要内涵，是法定主义成为税法之根本原那么的本质所在。从我国税收执

15、法和司法层面上分析，在税收实务上宪法56条被滥用的情况比比皆是，这一切足见宪法56充任税收法定主义根据的缺乏和无能。从根本意义上说，税收法定主义在我国的处境是税法的财政目和纳税人权益保证目的税法功能的冲突之必然结果，这种情况在很长一段时间内照旧会存在，单纯的税收法定主义很难处理其本身的问题。2还税收法定主义之本来面目在现行法三大法定主义当中，罪行法定主义堪称法定性之鼻祖。此乃由于刑法系籍国家刑罚权之发动，损害人民之人格权及自在权，是罪行法定主义成为近代法治国家保证人民根本权益的最主要原那么，其明白将法的安定性置于法的和目的性及详细妥当性之前，最大的理念在于人民对法律的信任及根本权的严密保证。

16、HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn11 11受此理念影响，立法者和研讨者将税法与刑法相提并论，以为税法与刑法一样，都是对人民自在生命自在与财富自在进展限制的国家公权行为，一味任由国家行使其公权的话，必将致使人民自在遭到损害，为此，以为税法应与刑法一样，奉行严厉的法定主义。虽然税法和刑法均是出自国家对人民自在权益的维护，从这一点上，两者并无本质上的差别。然法定主义之下，刑法重在对人民生命自在权的保证，而税法主要捍卫人民的财富权。在人身自在和财富自在的法律

17、选择中，立法往往首先确保的人民的生命平安，而后才是财富的不受进犯，在我国更为突出。假设这一点可以成立的话，那么可以了解以为财富权是较人身自在权低位阶的根本权益，那么进一步的结论是：税法和刑法中的法定主义的法定性亦不可等量齐观，税法不用如刑法普通，严守法定主义之约束。长期以来，税法之立法者和研讨者多从刑法中寻求说理，这也加深、夸张了税法和刑法本不如此的严密联络，可以说，税法被深深地打上了刑法的烙印，而这种烙印之害，依然没有引起立法者和众多学者之反思。并非意旨税法不能在刑法中寻求实际支撑，但寻理之前提在于两者有共通的根底，或者说两者应同质 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/

18、apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn12 12，唯有经过同质规范之过滤，方可进展引证、移植。然刑法以抑制人民犯罪，维持社会生活之共同利益为立法目的 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn13 13，而税法重在规范国家课税权以及公民纳税义务 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=295000000053

19、31&action=edit l _ftn14 14，其并非以社会生活之共同利益为直接目的，这阐明：税法和刑法并不同质，两者的立法使命之内涵和外延难以有效兼容。故一概在刑法中寻求实际，以刑法学说、实际移植到税法领域中，而不考量两者法的目的、性质上的差别，不经过同质的过滤，始具有逻辑上的错误，得出的结论也并非必为税法的应有之义。三、税收法定主义的松动：一个更为广大的视角税法自诞生之初伊始，就从其他诸法中摄取实际，从早期的刑法、至近代的行政法，而后便是民法。刑法和行政法的实际移植，很大程度上奠定了今日税法的性格和人民的税法认识。随着民法实际在税法上的运用，税法的刚性也在悄无声息中改动，从而进一步促

20、成了税法独立之制度和实际的衍生，而这些制度和实际与税收法定主义之法定性预期有所出入，也渐渐影响着法定主义在税法上的定位，使其更接近如税法只本来面目。典型即如：核定课税和本质课税对法定主义之冲击，使法定主义在税法上日趋松动。1核定课税的出现核定课税实际主张：税务机关在纳税过程中，不根据直接资料，基于盖然性而衡量课税要件现实，在双方就核定发生疑义时，为不利于纳税人的决议的方法。核定课税并非税务机关的恣意核定，其也要受法律、法规的规定，否那么将致核定泛滥的危险。核定课税实际普通适用于：1依其性质要进展确认的课税现实与相关计算为不能够或无等待能够性或确认结果严重偏离应税现实；及2纳税义务人对于课税要件

21、的查明、确认，违反协力义务，在税务机关要求提供协力时，拒不履行协力义务。 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn15 15 核定课税的实际之独特在于税法上核定权的出现，由于课税的核定意味着税务机关自在裁量权的出现，这很长一段时间由于唯恐滥用之后果，而被视为法定主义的禁地。诚然，税法上核定权确实立其本质上并没有突破法定主义的约束，由于所谓核定，依然是法定范围之内的核定，而非恣意裁量，其有严厉的适用条件和明确的运用空间。纵然如此，在严厉的法定主义理念下，税务机

22、关核定权的赋予显然是不能够实现的，惟有在相对宽松的法定主义理念指引下，才可出现核定权，而这正是法定主义松动之结果和详细表现。2本质课税对法定主义的突破本质课税原那么，也被称为经济察看法，是税法上一种特殊的原那么或察看方法，其源于上世纪一、二十年代的德国税法届，首先由贝克尔率先提出 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn16 16，而后为1919年所采用，虽然1934年、1977年没有从立法上一定本质课税原那么，但正如学者所言：“德国税法并不反对经济察看法，

23、只是以为其已被广泛接纳，不需求规定而已。 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn17 17本质课税实际强调，在适用税法时，必需认定课税要件现实，假设课税要件现实的“外观与实体或“方式与本质不一致，那么不能按照外观或方式，而只能按照其实体或本质加以判别。 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn18 18本质课税法有经济的

24、本质主义和法律的本质主义之分。法律本质主义强调，当方式与本质不一致时，必需根据与本质相对应的法律关系，判别其能否符合课税要求。不能脱离真实存在的法律关系而直接按照其经济上的效果或目的，来判别课税要件的存在与否。 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn19 19而经济本质主义那么强调，税收负担有必要维持本质的公平，即使法律方式或名义一样，只需其经济的本质有差别，就应作不同的处置。法律本质主义与经济本质主义之争的本质在于方式与本质之争，其背后法理在于法定主义之

25、争论。严厉遵守法律本质主义，可满足税收法定主义的实现，从而到达方式上的公平。但作为人民财富维护为目的之一的税法，理应追务虚质上的公平，那么也是经济本质主义之必然。由于“税法所把握的不是法律方式，而是法律方式背后的经济本质。只需存在经济本质，不论其法律方式或外观如何，都必需等同课税。 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn20 20其实，“没有必要将法律的本质主义与经济的本质主义对立，二者都是本质课税法的有机组成部分。在详细案件上，如发生法对法的问题时，那么

26、应从法律的本质主义了解本质课税。假设发生法对经济的问题，那么应从经济的本质主义了解本质课税。 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn21 21本质课税实际奉行“本质高于方式的法理念，显然与传统的法定主义理念相左，如方式和本质不止于发生冲突时，两者并无矛盾、冲突的能够；但假设方式和本质不可兼而有之时，本质课税那么突破方式面的法定主义，而追求税法之本质公平 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module

27、_id=29500000005331&action=edit l _ftn22 22。当然一概而言，本质公平之追求更应成为税法之理念，显然不妥，毕竟方式公平亦有本质公平不可比较之优势，况且，本质公平并不总能达成，而方式公平相对容易实现。在本质公平无法实现时，方式公平不愧为公平之衡平器，而且任何法的公平追求，皆不可脱离方式而空谈本质公平之追求，只需尽力满足方式和本质之公平，方为完好的公平理念。总之，本质课税理念的在税法上确实立，并不意味着法定主义的一无是处，而意在阐明：在本质日渐遭到注重的现、当代税法中，任何“方式与本质脱节和“方式高于本质的税法理念无异于螳螂挡车，惟有正视税法的本质公平追求，树

28、立“本质与方式并重，本质高于方式的税法理念，才能够实现税法的公平理念，而这深层次暗示着当今税法上法定主义的松动和其功能的转变。四、平等赋税理念的贯彻：基于量能课税的视角在租税国家理念之下，国家向人民纳税已不可防止。然宪法赋予公民的根本权益理应遭到尊重，故税收立法的目的不在于尽力防止个人在课税要件上的满足，也即不在于防止个人成为税法上的纳税人；而重在借税法制度的设计，以达成平等赋税之理念。亦即“在税法上，税捐平等原那么要求一样的经济上给付才干者，应负担一样的税捐负担程度的平等；不同的支付才干者，那么负担不同的税负，亦即富有的人应多负担税款，贫穷的人那么少负担税款垂直的平等，按照比例的平等税捐，换

29、言之，应按照国民彼此间不同的给付才干为相异之税捐，即所谓量能税捐原那么。 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn23 23税法上往往以“量能课税为工具，实现税法的平等赋税理念。正如德国学者Kruse所言：量能课税首先作为一种财政思想，使宪法平等原那么在税法领域得以详细化，协助 确立平等或不平等的衡量规范。“量能课税原那么本身，有意在创设国家与具有财务给付潜能的纳税义务人之间的间隔 ，以确保国家对每一国民给付之无偏无私，不受其所纳税额影响。 HYPERLIN

30、K 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn24 24故其衡量规范专以纳税义务人的负担才干为规范，而不以国家财政需求为基准。量能课税之所以能成为实现平等赋税的工具在于其本身所追求、蕴含的平等观：其一，“由于租税欠缺详细对价给付，一切纳税义务只需在符合平等负担要求即基于公共利益之平等牺牲义务，始有其合理正当性。税课能否平等，须依其衡量规范；依个人之支付才干以课税，即为衡量规范。 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?modul

31、e_id=29500000005331&action=edit l _ftn25 25任何基于公益用途之外的课税不予支持。另外，惟有个人到达给付规范，才成为纳税人，进入应税空间，这也迎合了税法的生存权保证的目的；其二，“量能课税原那么要求平等，此种平等须是合符比例原那么下的平等，租税之界限，即为税法之比例原那么，特别是适当性原那么及过度制止原那么。 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn26 26由于课税如不能遵照适当负担去开展，那么有过度课税出现的能够。

32、一旦过度课税出现，并不断被强加，那么将损及国家的税源及公民对税法和对国家的信任，从而使国家和纳税人这一税收法律关系的两极不断失衡，终有崩盘之危险，而这正是量能课税所竭力阻止的，由于量能课税很重要的一大功能在于确保人民对税法的信任感，使其长期得以维持适用效能；其三，量能课税所意含的平等，并非单从方式意义上的考量，其在关注方式平等的同时，更加关注方式背后的本质平等。故其在选择课税对象和课税强度时更加关注其本身的合理正当性，而不只是集中于方式面之课税要件的满足，这是以往平等所不引以为重的；其四，量能课税追求的平等，不仅包括程度的平等，也包含着垂直的平等，这也与正义之追求不谋而合，由于“同样情况同样对

33、待和不同情况不同对待是正义观念的中心要素。 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn27 27量能课征在平等与正义的导引下，使一样给付才干的人之间处于一种平等形状，不同给付才干的人之间也处于一种平等形状。即在税法上营造出一种纳税人真实平等的气氛，使个人在成为纳税人以后，其原有的法律上的平等位置不因此而改动，这也在无形中使纳税人平等赋税理念被接受，这些最终将促成税法的整体平等理念的实现，这即是量能课税之税法终极追求。 五、税法属性并不一概排斥类推适用现代意义上

34、的税法在德国产生以来，对税法的定性就有很大的争议， HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn28 28自1919年公布至今，虽然对税法的性质，并未达成完全的一致意见，但“不可否认税的法律关系的最根本的、中心的关系是在于债务关系上。 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn29 29因此，片面地将税法归于行政法显然不合时宜，

35、税法之本来面目在于行政法和民法之交和结果，实为一独立法域。在此理念下，讲究税法之类推适用那么至少需放置行政法和民法的视野中。 1行政法不制止类推适用行政法以规范政府的行政行为为重要己任，其刚性远不如刑法那样剧烈。只需政府的行政行为不至于过度干涉市民生活，过分介入市民从事的市场等行为，换句话说，惟有政府行政行为在市民可容忍范围内，其行政行为才具有正当合理性，才会为行政法所支持，也才具有民众之根基。故依法行政成为行政法之一原那么，然法不能够事事、时时皆有规定，一旦法律破绽出现，法律适用那么成为问题。如以上述理念为导向，那么只需破绽出现时的法律适用不超出市民之容忍程度，那么其有理由等待类推适用在行政

36、法上的运用。实践上，在整个行政法领域，纵然是干涉行政，虽然未有类推适用之明确一定，但在依法行政原那么之下，也无类推制止原那么的存在。在法定主义并不刚性的行政法中，法无规定并非意旨法之制止，从这个角度上说，行政法自无类推适用制止之必要，也无制止之法理。2民法不制止类推适用对于私法，普通而言，虽然在多数情况下国家并不鼓励类推适用，但法律也不制止处置个案时进展必要的类推。实践上，民法中不但允许类推，而且就性质而言，尚有两种不同的类比推理，即“法律推理与“法的类推 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=2950000000533

37、1&action=edit l _ftn30 30，这共同构成了民法上的类推适用规范，当然在实务中类推适用之法律推理显然多于法的推理，在重成文法、轻判例法的我国司法就更如此。作为私法之中心，民法是权益法，只需有利于民事主体权益的享有和行使，有利于市民社会的调和、有序开展，在法律缺乏规定、规定不明、规定经由价值判别为“恶法时，可以类推适用其他规定。 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn31 31这种观念和做法符合现代民法理念的要求，一定程度上可以以为是近代

38、民法追求的方式正义及法的安定性，让位于现代民法追求的本质正义及社会妥当性 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn32 32的必然结果，由于类推适用背后的制度支撑在于填补方式正义缺位时的本质正义。上述理念亦在我国民事立法上得到表达，虽然民法总那么中没有确立类推适用的法律位置，但合同法第124条和174条关于无名合同的法律适用问题，分别在合同法总那么和分那么之“买卖合同中规定了无名合同的法律适用规那么，这无不昭示着类推适用在民法上的一定。六、类推适用与民主原那

39、么之维护主张税法制止类推适用之论点，有基于民主原理者，因税课属于法律保管范围，专属立法者职权，不容法院或行政机关越俎代抱。此乃因自个人及自在主义之观念，国家虽需求求人们纳税，但应越少越好，要使课税越少，应尽量就课税要件予以严厉解释，且不得类推适用，否那么即违反民主原理。 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn33 33其实，以类推适用对法律破绽加以填补，并不违反民主原那么，反而在本质上满足了民主原那么，然因类推适用，系符合法律内目的与意旨而为之法律适用。税

40、法破绽多因立法者在立法过程中有所缺失、忽略，而出现税法的不圆满性或违反税法的原有方案，以致税收立法的目的与意旨未能完全贯彻。税法以类推适用为工具，使税法的内在目的与意旨得以贯彻，这与人民的意旨不仅不冲突，反而更加符合，此所谓其他部门法不制止类推适用的重要缘由之一。换言之，税法上的类推适用系因税法破绽的存在，而由立法目的与意旨出发，以寻求税收立法的真意，并以此为规范而予以补充，从而回归立法之原有目的与意旨，这既是税收立法的内在要求，亦是税法上贯彻民主理念的必然结果。另在税法实务中，坚持绝对的类推适用制止的结果，常致使与平等课税相冲突，甚至背叛，进而从本质上违背税法上的民主原那么，而这绝非立法者所

41、期望之结果。七、类推适用有助于税法目的的实现从某种广泛而有用的概念意义上讲，捐税也是一种由个人或个人团体为以集体方式提供的公共劳务所支付的“价钱。 HYPERLINK 1483068.zhan.yahoo/apps/ncpcontent/?module_id=29500000005331&action=edit l _ftn34 34这意味着国家在捐税实现时，尚有为纳税人提供对价之义务，其中之重要对价为纳税人提供维护，即为通常所言的纳税人权益保证，这两者构成了税法的重要目的。在税法破绽出现时，其法律适用即处于一种未知形状，应有的课税要件现实缺位，使税法内在目的之内的应税工程处于无税边缘，这不仅

42、减少了国家的税收收入，而且在纳税人之间制造了一种不平等形状，进而危及市民在社会生活中的原有位置。概而言之，税法破绽出现时，如假设不采用相应对策，处理税法缺位时的法律适用，那么不仅税法的税捐目的和纳税人保证目的均将无法实现，而且在税法上将进一步恶化纳税人之间的本来关系。在法定主义的立法信心下，破绽出现时，显然一时无法从立法上处理破绽的税法适用问题，而类推适用正益处理了税法破绽时的法律适用困惑。类推适用使本质上满足课税要件现实的应税工程进入税法空间，而不至于逃离税法的规制，这对税法所力求的效果而言，显然颇具积极意义。其一，类推适用将方式无税、本质应税的工程纳入应税工程，接受税法调整，无疑扩展了应税工程的范围，其直接效果，便是税收收入的添加，从而从立法本意上实现税法的财政目的；其二，类推适用使方式无税、本质应税的个人成为纳税人，复原了税法上纳税人的平等形状，使纳税人在市民生活和市场活动中处于应税前的一样位置，使个人不由于税法调整而使其原有位置变坏，也不应因税法破绽出现而使其原有位置变好，从而维持市场的公平竞争。确实，假设从类推适用对于破绽之填补及税法目的的作用层面分析，类推适用无疑有助于税法财政目的和纳税人保证目的的实现，而且