CPA会计合并财务报表新课件

1、 第二十五章 合并财务报表 一、本章框架结构 二、考纲要求、测试内容及考情 分析 三、新准则主要变化 四、主要内容精讲 （含历年试题解析） 五、本章总结第1页，共211页。一、本章基本内容框架 合并财务报表概述合并财务报表的特点及其作用合并财务报表的编制原则合并范围的确定合并财务报表编制的前期准备事项合并财务报表编制的前期准备事项及其程序直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制合并财务报表的格式非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制内部销售收入和内部销售成本的抵销处理连续编制合并财务报表时内部销售商品的合并处理合并财务报表

2、的编制程序编制合并财务报表需要调整抵销的项目内部固定资产交易的合并处理存货跌价准备的合并处理内部债权债务抵销概述内部应收款项及其坏账准备的合并处理连续编制合并财务报表时内部应收款项及其坏账准备的合并处理内部固定资产交易当期的合并处理同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制内部交易固定资产取得后至处置前的期间的合并处理内部交易固定资产清理期间的合并处理内部固定资产交易概述合并财务报表的合并范围控制的概念长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）内部债权债务的合并处理内部无形资产交易的合并处理内部无形资产交易当期的合并处理内部无形资产持有

3、期间的合并处理内部无形资产摊销完毕的期间的合并处理所得税会计相关的合并处理合并现金流量表的编制合并现金流量表概述编制合并现金流量表需要抵销的项目合并现金流量表格式本期增加子公司和减少子公司的合并处理本期增加子公司的合并处理本期减少子公司的合并处理合并财务报表概念及其产生内部商品交易的合并处理第2页，共211页。（一）考情分析本章阐述合并财务报表的合并范围和合并财务报表的编制。2007年和2008年考题分数很高，属于非常重要章节。本章应关注的主要内容有：（1）合并财务报表的合并范围；（2）合并财务报表调整分录的编制；（3）合并财务报表抵销分录的编制；（4）合并财务报表合并数的计算。 学习本章应注

4、意的问题：（1）掌握合并财务报表的合并范围；（2）掌握将长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理；（3）掌握对子公司个别报表进行调整的会计处理；（4）熟练掌握合并财务报表抵销分录的编制及合并财务报表合并数的计算二、本章考情分析及测试内容第3页，共211页。 近3年题型题量分析表 年度题型2008年 2009年（新制度） 2009年（原制度） 2010年题量分值题量分值题量分值题量分值单项选择题23多项选择题计算分析题综合题118121合计1824第4页，共211页。 近年考点年度考点涉及题型2008非同一控制购买日后编报综合1题2009原制度无2009新制度无2010合并资产负债表项目的列示

5、；合并利润表项目的计算；商誉的计算；股权置换、购买子公司少数股权、集团内应收账款处置、股份支付等事项对合并报表项目的影响涉及单选题、综合题第5页，共211页。（二）考纲测试内容（二十五）合并财务报表1合并财务报表概念（1）合并财务报表概念及其产生（2）合并财务报表的特点及其作用（3）合并财务报表的编制原则2合并范围的确定（1）控制的概念（2）合并财务报表的合并范围3合并财务报表编制的前期准备事项及其程序（1）合并财务报表编制的前期准备事项（2）合并财务报表的编制程序（3）编制合并财务报表需要调整抵销的项目4长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）（1）同一控制下取得子公司合并日合并财务

6、报表的编制（2）直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制（3）合并财务报表的格式5长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）（1）非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制（2）非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制6内部商品交易的合并处理（1）内部销售收入和内部销售成本的抵消处理（2）连续编制合并财务报表时内部销售商品的合并处理（3）存货跌价准备的合并处理7. 内部债权债务的合并处理（1）内部债权债务抵消概念（2）内部应收款项及其坏账准备的合并处理（3）连续编制合并财务报表时内部应收款项及其坏账准备的合并处理8. 内部固定资产交易的合并处理（1）内部固定

7、资产交易概念（2）内部固定资产交易当期的合并处理（3）内部交易固定资产取得后至处置前的期间的合并处理（4）内部交易固定资产清理期间的合并处理9. 内部无形资产交易的合并处理（1）内部无形资产交易当期的合并处理（2）内部交易无形资产持有期间的合并处理（3）内部交易无形资产摊销完毕的期间的合并处理10所得税会计相关的合并处理（1）所得税会计概念（2）内部应收款项相关的所得税会计合并抵消处理（3）内部交易存货相关所得税会计的合并抵消处理（4）内部交易固定资产等相关的所得税会计的合并抵消处理11. 合并现金流量表的编制（1）合并现金流量表概述（2）编制合并现金流量表需要抵消的项目（3）合并现金流量表格

8、式12. 本期增加子公司和减少子公司的合并处理（1）本期增加子公司的合并处理（2）本期减少子公司的合并处理22233222232333333332333333233322233第6页，共211页。 合并财务报表准则是在对企业会计制度及有关合并财务报表相关规定（以下简称原制度）进行修订的基础上完成的，新准则与原制度相比，主要变化如下：（一）调整了合并范围原制度规定非持续经营的所有者权益为负数的子公司、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司、小规模子公司和经营业务性质特殊的子公司（如银行、保险公司）不纳入合并财务报表的合并范围；合营企业采用比例合并法进行合并。新准则规定小规模的子

9、公司、经营业务性质特殊的子公司均纳入合并财务报表的合并范围；原采用比例合并法的合营企业应当改用权益法核算。三、新准则主要变化第7页，共211页。（二）改变了少数股东权益和少数股东损益的列示原制度规定少数股东权益在合并资产负债表中“负债”类项目与“所有者权益”类项目之间单列一类反映；少数股东损益在合并利润表中“净利润”项目之前列示。新准则规定少数股东权益在合并资产负债表中作为所有者权益的组成部分在“所有者权益”类之下单独列示；少数股东损益作为合并利润表中“净利润”的组成部分单独列示。第8页，共211页。（三）取消了“合并价差”项目原制度规定，母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权

10、益中母公司所持有的份额进行抵销，如有差额在合并资产负债表中以“合并价差”项目在长期投资项目中单独反映(贷方余额时以负数反映)。对于长期投资中内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额，也应当作为合并价差处理。 新准则取消了合并资产负债表中“合并价差”项目，规定非同一控制下企业合并，母公司长期股权投资大于其在购买日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉，在“商誉”项目列示。内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额，应当在合并利润表中“投资收益”项目或“财务费用”项目列示。第9页，共211页。四、2011年教材主要变化教材增加内容：所得税会计相关的合并处理教材修改内容：重新编写 第10页，

11、共211页。 第一节 合并财务报表概述一、合并财务报表的概念及产生 合并财务报表又称合并会计报表，它是以母子公司组成的企业集团为会计主体，以母子公司编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团的财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。五、主要内容精讲第11页，共211页。二、合并财务报表的特点及其作用1.合并财务报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况、经营成果及其现金流量的情况，反映的对象是由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。2.合并财务报表由企业集团中的母公司编制。3.合并财务报表以个别财务报表为基础编制。第12页，共21

12、1页。三、合并财务报表的编制原则（一）合并财务报表的种类合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表。（二）合并财务报表的编制原则1、以个别财务报表为基础编制2、一体性原则3、重要项原则第13页，共211页。 第二节 合并范围的确定一、控制的概念控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征：第14页，共211页。1控制的主体是唯一的，不是两方或多方。即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同意，就可以形成决议并付诸实施。2控制的内容主要是被控制方的财务和经营政策，这

13、些财务和经营政策的控制一般是通过表决权来决定的。在某些情况下，也可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理层对特殊目的主体经营活动的决策权，如规定除设立者或发起人外，其他人无权决定特殊目的主体经营活动的政策。3控制的性质是一种权力或法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。4控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。第15页，共211页。P公司 S公司80% 企业集团 图251S1公司S2公司S3公司S4公司80%90%P公司30%70%60%企业集团 图252第16页，共211页。二、合并财务报表的合并范

14、围（具应体用）（一）母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上的表决权的被投资单位。 这表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况：1.母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权；2.母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权；3.母公司直接或间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。第17页，共211页。第18页，共211页。（二）母公司控制的其他被投资企业 母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是

15、，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：1通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。2根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。（三）在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。第19页，共211页。注：这里的潜在表决权，是指的可转换债券还没有转换成普通股，发行的认股权证等也没有行权的情况。比如，A公司持有B公司40%表决权资本，则仅从股比例看，采用权益法核算。20

16、09年1月1日，A公司购买了B公司的可转换公司债券，假定在购买当期就行权，则A公司对B公司的持股比例变为60%，达到控制了， A公司对B公司的长期股权投资采用成本法核算，B公司要纳入A公司的合并范围。 第20页，共211页。 【例题1】 母公司拥有被投企业50%以上股权(不含50%) (1)母公司直接拥有被投企业50%以上股权 例：AB 51% (2)母公司间接拥有被投企业50%以上股权第21页，共211页。 例：AB 90% BC 70% 则：AC 70% (间接) 例：AB 70% BC 70% 则：AC 70% 例：AB 50% BC 90% 则：A不能控制C 例：AB 80% BC 5

17、0% 则：A不能控制C 第22页，共211页。(3)母公司以直接和间接方式合计拥有被投企业50%以上股权注：母公司被投企业拥有50%以下股权 母公司子公司被投企业拥有50%以下股权 50%以上股权 例：AB 70% AC 35% BC 30% 则：AC 65% 第23页，共211页。例：W甲 50% W乙 70% W丙 30% 甲丙 30% W丁 30% 乙丁 30% 则：列入W合并范围:乙(直接)、丁（间接）第24页，共211页。 例：MA 80% MB 40% MC 70% AB 30% CB 20% 则：列入M合并范围A（直接）、 B（直接、间接合计）、 C（直接）。第25页，共211页

18、。【例题2】(1)通过与该被投企业的其他投资者之间的协议，持有50%以上的表决权例：A、B、C三公司共同投资甲公司，分别拥有： A甲 40% B甲 30% C甲 30% 则：A虽然只拥有甲40%股权，但只要与B、C中任何一企业之间达成“股权托管”协议，甲就应纳入A的合并范围 第26页，共211页。三、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司（2）已宣告破产的原子公司（3）母公

19、司不能控制的其他被投资单位第27页，共211页。【例题3多选题】（2007年）下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）。A、甲公司在报告年度购入其57%股份的境外被投资企业B、甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业 C、甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投资企业 D. 甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11%股份的被投资企业E、甲公司持有其38%股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业 第28页，共211页。【例题4多选题】在有投资关系的情况下，下列项目中，不应纳入其合并财务报表合并范围的

20、有( )。 A. 通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权B. 根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策C. 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员D、已宣告被清理整顿的原子公司E、已宣告破产的原子公司第29页，共211页。【例题5多选题】在有投资关系的情况下，下列项目中，应纳入其合并财务报表合并范围的有( )。 A、母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权B、在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权C、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司D. 合营企业E联营企业第30页，共211页。【例题6单选题】 甲公

21、司（制造企业）投资的下列各公司中，不应当纳入其合并财务报表合并范围的有（）。A. 主要从事金融业务的子公司B. 设在实行外汇管制国家的子公司C. 发生重大亏损的子公司D、与乙公司共同控制的合营公司 第31页，共211页。 第二节 合并财务报表编制的 前期准备事项及其程序一、合并财务报表编制的前期准备事项（一）统一母子公司的会计政策 （二）统一母子公司的资产负债表日和会计期间（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算（四）搜集编制合并财务报表的相关资料第32页，共211页。二、合并财务报表编制的程序1、设置合并工作底稿。2、将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表、所有者权益变动表各

22、项目的数据过入合并工作底稿,汇总得出个项目合计数额。3、编制调整、抵消分录。4、计算合并财务报表各项目的合并金额。5、填列合并财务报表第33页，共211页。三、编制合并财务报表需要抵消的项目（一）编制合并资产负债表需要调整抵消的项目1、母公司对子公司的股权投资项目与子公司所有者权益（或股东权益）项目；2、母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目； 3、存货项目，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益；4、固定资产项目（包括固定资产原价和累计折旧项目），即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售损益；5、无形资产项目，即内部购进无形资产价值中包含的未实现内部销售损益；第34页，共2

23、11页。（二）编制合并利润表和合并所有者权益变动表需要调整抵消的项目1、内部销售收入和内部销售成本项目；2、内部投资收益项目，包括内部利息收入和利息支出项目、内部股份投资项目；3、资产减值损失项目，即于内部交易相关的内部应收账款、存货、固定资产、无形资产等项目的资产减值损失；4、纳入合并范围的子公司利润分配项目。第35页，共211页。（三）编制合并现金流量表需要调整抵消的项目1、母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。 2、母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。 3、母公司与

24、子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。 4、 母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。 5、母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。 6、母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易所产生的现金流量应当抵销。 第36页，共211页。 第三节 长期股权投资和所有者权益的 合并处理（同一控制下）一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制注意调整内容：1.会计政策；2.会计期间3、发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，

25、不属于企业集团内部交易，不涉及抵销处理的问题。第37页，共211页。（一）合并日个别财务报表会计处理1、控股合并： 借：长期股权投资 ( 取得的被合并方所有者权益账面价值的份额 ) 盈余公积 ( 资本公积不足冲减部分 ) 贷：银行存款等、股本 ( 发行股票面值总额 ) 贷或借：资本公积(投资成本与面值总额之差） 2、吸收、新设合并： 借：资产（被合并方账面价值） 盈余公积（资本公积不足冲减部分） 贷：负债（被合并方账面价值） 银行存款、股本 贷或借：资本公积(投资成本与面值总额之差） 第38页，共211页。借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资 少数股

26、东权益子公司的净资产 母公司对子公司的投资调整数子公司净资产 少数股权比例 母已提减值准备 （二）合并日合并资产负债表的抵销分录（长期股权投资与子公司所有者权益的抵销）【教材例25-1】 第39页，共211页。二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制（一）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果使母公司对子公司长期股权投资项目反映其在子公司所有者权益中所拥有的份额。1、损益项目调整；2、宣派股利的调整；3、其他所有者权益变动的调整。第40页，共211页。调整分录如下：1.投资当年（1）调整被投资单位盈利借：长期股权投资 贷：投资收益 （2）调整被投资单位亏损借：投

27、资收益 贷：长期股权投资（3）调整被投资单位分派现金股利借：投资收益 贷：长期股权投资（4）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资 贷：资本公积本年第41页，共211页。2.连续编制合并财务报表 应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本年初”、“资本公积年初”和“盈余公积年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变

28、动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润年初”项目代替。（1）调整以前年度被投资单位盈利借：长期股权投资 贷：未分配利润年初（2）调整被投资单位本年盈利借：长期股权投资 贷：投资收益（3）调整被投资单位本年亏损借：投资收益 贷：长期股权投资（4）调整被投资单位以前年度分派现金股利借：未分配利润年初 贷：长期股权投资（5）调整被投资单位当年分派现金股利借：投资收益 贷：长期股权投资（6）调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动借：长期股权投资 贷：资本公积年初（7）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期

29、股权投资 贷：资本公积本年第42页，共211页。【例题7计算分析题】假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。2010年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为2 600万元，拥有S公司80%的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。2010年1月1日，P公司用银行存款2 600万元购得S公司80%的股份(假定P公司与S公司的企业合并属于同一控制下的企业合并)。2010年1月1日，S公司股东权益总额为3 500万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。2010年，S公司实现净利润1 000万

30、元，提取法定公积金100万元，分派现金股利600万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。2011年S公司实现净利润1 200万元，提取法定公积金120万元，无其他所有者权益变动。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。要求：（1）编制P公司2010年1月1日取得S公司80%股份的会计分录。（2）在合并财务报表中编制2010年12月31日对长期股权投资的调整分录。（3）在合并财务报表中编制2011年12月31日对长期股权投资的调整分录。第43页，共211页。【答

31、案】（1）借：长期股权投资 2 800（3 50080%） 贷：银行存款 2 600 资本公积 200（2）借：长期股权投资 800(1 00080%) 贷：投资收益 800借：投资收益 480（60080%） 贷：长期股权投资 480借：长期股权投资 80（10080%） 贷：资本公积 80（3）借：长期股权投资 800(1 00080%) 贷：未分配利润年初 800借：未分配利润年初 480（60080%） 贷：长期股权投资 480借：长期股权投资 80（10080%） 贷：资本公积年初 80借：长期股权投资 960(1 20080%) 贷：投资收益 960第44页，共211页。（二）合并

32、抵消处理1、合并资产负债表：母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资 少数股东权益【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。第45页，共211页。2、合并利润表：母公司内部投资收益等项目与子公司利润分配等项目的抵销借：投资收益 子净利润母公司持股比例 少数股东损益 子净利润少数股东持股比例 未分配利润（年初） 子年初数 贷：提取盈余公积 子当年提取数 向股东分配利润 子当年分配数 未分配利润（年末） 子年末数第46

33、页，共211页。3、合并资产负债表：内部债权与债务项目的抵销借：应付股利 贷：应收股利【教材例25-2】三、合并财务报表的格式（P489）第47页，共211页。【例题8计算分析题】沿用例题7计算分析题资料。要求：（1）编制2010年与投资有关的抵销分录。（2）编制2011年与投资有关的抵销分录。第48页，共211页。【答案】（1）借：股本年初 2 000 本年 0 资本公积年初 1 500 本年 100 盈余公积年初 0 本年 100 未分配利润年末 300（1 000-100-600） 贷：长期股权投资 3 200（2 800+800-480+80） 少数股东权益 800 (2 000+0+

34、1500+100+0+ 100+300)20%借：投资收益 800 少数股东损益 200(1 00020%) 未分配利润年初 0 贷：提取盈余公积 100 对所有者(或股东)的分配 600 未分配利润年末 300第49页，共211页。（2）借：股本年初 2 000 本年 0 资本公积年初 1 600 本年 0 盈余公积年初 100 本年 120 未分配利润年末 1 380（300+1 200-120） 贷：长期股权投资 4 160（2 800+800- 480+80+960） 少数股东权益1 040 (2 000+0+1 600+0+100+120+ 1380)20%借：投资收益 960 少数

35、股东损益 240 (1 20020%) 未分配利润年初 300 贷：提取盈余公积 120 对所有者(或股东)的分配 0 未分配利润年末 1 380第50页，共211页。 第三节 长期股权投资和所有者权益的 合并处理（非同一控制下）一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制注意调整内容：1.会计政策；2.会计期间；3.公允价值（一）按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整：借：固定资产等贷：资本公积第51页，共211页。（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润（子公司） 长期股权投资减值准备 商誉 贷：长期股权投资 少数股东权

36、益 未分配利润（合并当期为“营业外收入”）【教材例25-3】（三）编制合并工作底稿并编制合并财务报表 第52页，共211页。二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制（一）按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整（使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。）：1、投资当年 ：（1）按公允价值对被购买公司财务报表项目调整借：存货 固定资产 贷：应收账款 资本公积（2）按公允价值与账面价值之间的差额对被购买公司本年净利润调整（反映净利调整公式）借：营业成本 管理费用 应收账款 贷：存货 固定资产 资产减值损失第53

37、页，共211页。2、连续编制合并财务报表按公允价值对被购买公司财务报表项目调整借：未分配利润（年初） 固定资产 贷：未分配利润（年初） 资本公积或：借：固定资产原价（调整固定资产价值） 贷：资本公积年初借：未分配利润年初（年初累计多提折旧） 贷：固定资产累计折旧借：管理费用（当年多提折旧） 贷：固定资产累计折旧第54页，共211页。【注】教材【例25-5】中分录的（1），也可以写成下面的形式：借:存货 1 100 固定资产 3 000 贷:应收账款 100 资本公积 4 000借:未分配利润年初 1 100 未分配利润年初 150 应收账款 100 贷:存货 1 100 固定资产 150 未分

38、配利润年初 100借:管理费用 150 贷:固定资产 150第55页，共211页。（二）按权益法调整对子公司的长期股权投资长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果的会计处理与同一控制相同。1、（年初）按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：借：长期股权投资 未分配利润（年初） 贷：未分配利润（年初） 长期股权投资2、（本年）按照权益法调整对子公司的长期股权投资：借：长期股权投资 投资收益 贷：投资收益 长期股权投资第56页，共211页。（三）抵销分录1、母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润（子公司） 长

39、期股权投资减值准备 商誉 贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益（子公司所有者权益少 数股东投资持股比例） 未分配利润（合并当期为“营业外收入”） 第57页，共211页。2、母公司内部投资收益等项目与子公司利润分配等项目的抵销 借：投资收益 少数股东损益 未分配利润（年初） 贷：提取盈余公积 向股东分配利润 未分配利润（年末） 第58页，共211页。（五）内部债权与债务项目的抵销借：应付股利 贷：应收股利（六）编制合并工作底稿并编制合并财务报表【教材例25-4、5】 第59页，共211页。投资时点（合并日或购买日）投资后（合并日或购买日后）母公司子公司母公司投资者投资抵销投资时点母公司长期股

40、权投资与子公司所有者权益子公司账面所有者权益变动按少数股东持股比例确认少数股东损益、少数股东权益对投资时点子公司各项资产公允价值和账面价值的差额的调整按少数股东持股比例确认少数股东损益、少数股东权益内部交易逆流交易按少数股东持股比例确认少数股东损益、少数股东权益【链接】若企业对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，其会计处理如下图所示：第60页，共211页。内部购销业务活动：销售企业 确认收入，计算利润 销售毛利率=（销售收入销售成本）/ 销售收入 购买企业 支付货款，计入存货 存货价值中包括： 销售企业的销售成本 销售企业的销售毛利购买企业的三种情况全部实现对外销售全部

41、未实现对外销售 （全部形成存货）部分实现对外销售、部分未实现对外销售 （部分形成存货） 第六节 内部商品交易的合并处理第61页，共211页。1、当期抵销处理：（1）抵销本年内部销售收入 借：营业收入 【内部销售企业的不含税收入】 贷：营业成本【内部购进企业对外销售的成本】（2）抵销年末内部销售形成存货中未实现的内部销售利润 借：营业成本【期末内部购销形成的存货价值（购货方内部存货结存价值） 销售方企业毛利率】 贷：存货 【未实现销售收入-未实现销售成本 】（3）抵销内部销售形成存货已计提的“跌价准备” 借：存货存货跌价准备 贷：资产减值损失（4）确认递延所得税资产借：递延所得税资产贷：所得税费

42、用第62页，共211页。注：以集团成本（销售方）为基数与可变现净值相比确定“存货跌价准备”抵销数a.期末内部形成存货的可变现净值集团成本按已提数年初“跌价准备”的抵销数 差额全部抵销b.期末内部形成存货的可变现净值集团成本（按集团应提数年初调整抵销数） 与已提数（购买方）比较确定调整抵销数【教材例25-6-9、12-13】 第63页，共211页。第64页，共211页。2、连续期间的抵销 （1）调整年初“跌价准备”对年初未分配利润的影响数按上年“跌价准备”对利润的影响数 借：存货存货跌价准备 贷：期初未分配利润（2）调整抵销年初存货中未实现的内部销售利润按年初内部形成存货的价值上年销售企业销售毛

43、利率 借：期初未分配利润 贷：营业成本注：由上年未实现本年实现第65页，共211页。（3）抵销本年内部销售收入 借：营业收入 按销售企业销售收入 贷：营业成本（4）抵销年末内部形成存货中未实现的内部销售利润 借：营业成本 按年末内部形成存货的价值 本年销售企业销售毛利率 贷：存货 第66页，共211页。（5）抵销年末内部形成存货中计提的“跌价准备” 借：存货存货跌价准备 贷：资产减值损失（6）确认递延所得税资产借：递延所得税资产（上期递延所得税）所得税费用【差额】贷：期初未分配利润所得税费用【差额】【教材例25-11、14、15】 第67页，共211页。【例题9计算题】甲公司是乙公司的母公司，

44、所得税税率为25%，2008年和2009年有以下内部业务：（1）2008年乙公司从甲公司购进A商品400件，购买价格为每件8万元。甲公司A商品每件成本为6万元。2008年乙公司对外销售A商品300件，每件销售价格为9万元；年末结存A商品100件。2008年12月31日，A商品每件可变现净值为7.2万元；乙公司对A商品计提存货跌价准备80万元。正确答案借：营业收入（4008）3 200贷：营业成本3 200借：营业成本（86）100 200贷：存货200第68页，共211页。借：存货存货跌价准备80100（87.2） 贷：资产减值损失80第69页，共211页。借：递延所得税资产30 贷：所得税费

45、用30 方法一: （20080）25%30 或者：a. 因抵销存货中未实现内部销售利润而确认的递延所得税资产借：递延所得税资产 50（200 25% ） 贷：所得税费用 50b.抵销与计提存货跌价准备有关的递延所得税资产 借：所得税费用 20（80 25%） 贷：递延所得税资产 20第70页，共211页。2008年个别报表合并报表抵销分录存货账面余额1008800（计税基础）1006600600800200存货跌价准备100（87.2）80008080存货账面价值7206000600递延所得税资产8025%20（计税基础800账面价值600）25%50502030方法二: 见表 第71页，共2

46、11页。（2）2009年乙公司对外销售A商品40件；2009年12月31日库存60件，A商品每件可变现净值为5.6万元。A商品存货跌价准备的期末余额为144万元。正确答案借：未分配利润年初200 （86）100贷：营业成本200借：营业成本 120 （86）60贷：存货120第72页，共211页。借：存货存货跌价准备80贷：未分配利润年初80第73页，共211页。借：营业成本32贷：存货存货跌价准备32借：存货存货跌价准备72（9624） 贷：资产减值损失72借：递延所得税资产30贷：未分配利润年初30第74页，共211页。2009年个别报表合并报表抵销分录存货账面余额608480（计税基础）

47、60636018024060存货跌价准备60（85.6）14460（65.6）2424144120存货账面价值48014433636024336递延所得税资产14425%36（计税基础480账面价值336）25%3630借：所得税费用30贷：递延所得税资产30方法一：（120803272）25%3030方法二：见表 第75页，共211页。2、连续期间的抵销 （1）调整年初“跌价准备”对年初未分配利润的影响数按上年“跌价准备”对利润的影响数 借：存货存货跌价准备 贷：期初未分配利润（2）调整抵销年初存货中未实现的内部销售利润按年初内部形成存货的价值上年销售企业销售毛利率 借：期初未分配利润 贷：

48、营业成本注：由上年未实现本年实现第76页，共211页。【例题10计算题】2010年1月1日，P公司以银行存款购入S公司80的股份，能够对S公司实施控制。2010年S公司从P公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元。P公司A商品每件成本为1.5万元。2010年S公司对外销售A商品300件，每件销售价格为22万元；年末结存A商品100件。2010年12月31日，A商品每件可变现净值为1.8万元；S公司对A商品计提存货跌价准备20万元。2011年S公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1.8万元。2011年12月31日，S公司年末存货中包括从P公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为1.

49、4万元。A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。假定P公司和S公司适用的所得税税率均为25%。要求：编制2010年和2011年与存货有关的抵销分录（编制抵销分录时应考虑递延所得税的影响）。第77页，共211页。【答案】P公司2010年和2011年编制的与内部商品销售有关的抵销分录如下：（1）2010年抵销分录抵销未实现的收入、成本和利润借：营业收入 800（4002） 贷：营业成本 800借：营业成本 50 贷：存货 50100（2-1.5）第78页，共211页。因抵销存货中未实现内部销售利润而确认的递延所得税资产借：递延所得税资产 12.5 贷：所得税费用 12.5抵销计提的存货跌价准备借：

50、存货存货跌价准备 20 贷：资产减值损失 20抵销与计提存货跌价准备有关的递延所得税资产 借：所得税费用 5 贷：递延所得税资产 5第79页，共211页。 （2）2011年抵销分录抵销期初存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产借：未分配利润年初 50 贷：营业成本 50借：递延所得税资产 12.5 贷：未分配利润年初 12.5 抵销期末存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产借：营业成本 40 贷：存货 4080（2-1.5）借：所得税费用 2.5 贷：递延所得税资产 第80页，共211页。抵销期初存货跌价准备及递延所得税资产借：存货存货跌价准备 20 贷：未分配利润年初 20借：未分配利润

51、年初 5 贷：递延所得税资产 5抵销本期销售商品结转的存货跌价准备借：营业成本 4（2010020） 贷：存货存货跌价准备 4第81页，共211页。调整本期存货跌价准备和递延所得税资产的抵销数2011年12月31日结存的存货中未实现内部销售利润为40万元，存货跌价准备的期末余额为48万元，期末存货跌价准备可抵销的余额为40万元，本期应抵销的存货跌价准备=40-（20-4）=24（万元）。借：存货存货跌价准备 24 贷：资产减值损失 242011年12月31日，存货跌价准备可抵销的余额为40万元，应抵销递延所得税资产的余额为10万元，本期抵销递延所得税资产计入所得税费用的金额为5万元。借：所得税

52、费用 5 贷：递延所得税资产 5第82页，共211页。【例题11计算题】2008年A公司投资于B公司，占B公司表决权资本的80%，A、B公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%，所得税税率为25%，发出存货采用先进先出法计价与税法规定相同。其他有关资料如下：（1）2008年A公司向B公司销售甲产品1 000件，每件价款为2万元，成本为1.6万元，至2008年末已对外销售甲产品800件。 第83页，共211页。2008年个别报表合并报表抵销分录存货账面价值2002400（计税基础）2001.632032040080递延所得税资产0（计税基础400账面价值320）25%2020正确答案借

53、：营业收入 2 000（ 1 0002）贷：营业成本2 000借：营业成本 80 【200（21.6）】贷：存货 80借：递延所得税资产20（8025%） 贷：所得税费用 20 第84页，共211页。（2）2009年A公司向B公司销售甲产品900件，每件价款为3万元，成本为2万元；至2009年末已对外销售甲产品100件。正确答案借：未分配利润年初 80 【200（21.6）】 贷：营业成本 80 借：营业收入2700【9003】 贷：营业成本2 700借：营业成本 940 【100（21.6）900（32）】 贷：存货940借：递延所得税资产20【8025%】 贷：未分配利润年初 20借：递延

54、所得税资产 215 【94025%20】 贷：所得税费用 215第85页，共211页。（3）2010年A公司向B公司销售甲产品600件，每件价款为3.5万元，成本为2.6万元；至2010年末甲产品全部对外销售。 正确答案借：未分配利润年初940贷：营业成本 940 【100（21.6）900（32）】借：营业收入 2 100 （6003.5）贷：营业成本2 100借：递延所得税资产235（94025%） 贷：未分配利润年初235借：所得税费用（0235235）235贷：递延所得税资产 235 第86页，共211页。 第七节 内部债权与债务的合并处理 在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内

55、部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付款项与预收款项；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款。抵销分录为： 借：债务类项目 贷：债权类项目第87页，共211页。 1、应收账款与应付账款（1）当期抵销抵销内部应收、应付的年末数 借：应付账款 贷：应收账款抵销内部应收账款计提的坏账准备 借：应收账款坏账准备 贷：资产减值损失抵销内部应收账款计提的利息借：应付利息贷：应收利息借：投资收益贷：财务费用/在建工程等年末数按內

56、部应收账款抵销而计提的坏账准备第88页，共211页。（2）连续会计期间1.调整抵销年初数中内部应收账款计提的坏账准备 借：应收账款坏账准备（按上期资产减值损失项目中抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额） 贷：期初未分配利润2.抵销內部应收、应付的年末数 借：应付账款 贷：应收账款3.调整抵销本年内部应收账款计提的坏账准备本年内部应收账款增加借：应收账款坏账准备 （按本年内部应收增加而计提的部分） 贷：资产减值损失（本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额 ）本年内部应收账款减少借：资产减值损失 （按本年内部应收减少而冲销的部分） 贷：应收账款坏账准备（本期个别资产负债表中

57、期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额 ）第89页，共211页。 在第三期编制合并财务报表的情况下，必须将第二期内部应收账款期末余额相应的坏账准备予以抵销，以调整期初未分配利润的金额。然后，计算确定本期内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额，并将其增减变动的金额予以抵销。其抵销分录与第二期编制的抵销分录相同。【注意】债权计提坏账准备的抵销（原则先抵期初再抵差额，最终抵销的结果为期末数）。第90页，共211页。2、其他债权与债务的抵销处理（1）抵销内部应付债券与持有至到期投资 借：应付债券 按期末数 贷：持有至到期投资 借/贷：财务费用或投资收益 按借、贷方差额（2）将内部预收账款与内部预

58、付账款抵销时， 借：预收款项 贷：预付款项（3）将内部应收票据与内部应付票据抵销时， 借：应付票据 贷：应收票据教材【例25-1620】 第91页，共211页。【例12.计算题】A公司 07年初 应收账款余额 30万 其中应收子公司1万 07年末 应收子公司1.5万 08年末 应收子公司0.8万 各年计提坏账准备比例为5 要求：编制A公司各年合并报表的抵销分录。第92页，共211页。解析：07/12/31 调整抵销年初数 借：应收账款坏账准备 50 贷：未分配利润年初 50调整抵销年末数 借：应付账款 15 000 贷：应收账款 15 000调整抵销本年净增而计提的坏账准备 借：应收账款坏账准

59、备 25 贷：资产减值损失 2550 按年初1万51.5万 按年末内部应收账款25 按本年净增0.5万5第93页，共211页。08/12/31 调整抵销年初数 按年初1.5万5 = 75 借：应收账款坏账准备 75 贷：未分配利润年初 75调整抵销年末数 按年末内部应收账款 0.8万 借：应付账款 8 000 贷：应收账款 8 000调整抵销本年净减而冲销的坏账准备 按本年净增0.7万5 = 35 借：资产减值损失 35 贷：应收账款坏账准备 35第94页，共211页。注：09/12/31抵销处理调整抵销年初数 按年初0.8万5 = 40 借：应收账款坏账准备 40 贷：未分配利润年初 40调

60、整抵销年末数 按年末内部应收账款 借：应付账款 万 贷：应收账款 万 调整抵销本年净增或净减而影响的坏账准备第95页，共211页。 第八节 内部固定资产交易的合并处理 销售方 集团内部销售方将产品或固定资产出售给集团内部其他企业作为固定资产使用， 并确认销售利润或清理收益；购买方 将实际支付的价款计入固定资产原价， 其中包括了内部销售毛利或清理收益。第96页，共211页。 1、内部交易的类型（1）库存商品固定资产（产品自用） 抵销（2）固定资产固定资产（自用自用） 抵销（3）固定资产库存商品（自用销售） 不抵销 2、内部固定资产交易的抵销 （1）内部交易形成固定资产当期的抵销处理第97页，共2