现代企业内部控制框架的构建

1、PAGE PAGE 92稗现代企业内部控霸制-内部控制怎柏么做?翱内部控制制度是颁现代企业管理的懊重要手段。不断半完善企业内部控奥制制度，对于防败范舞弊，减少损笆失，提高资本的吧获利能力具有积皑极的意义。笔者蔼对内部控制制度敖的相关问题进行伴了思考，现成拙背作，求教同仁。叭 挨一、内部控班制必须逾越的几摆个难点 按一项好的内般控制度，应该达啊到以下标准。其案一，控制触角涉唉及企业经营的各绊个环节和各个方邦面，没有留下控摆制死角。也即企胺业的各项经营管办理活动均纳入了懊内部控制范围。奥其二，事权划分颁明确具体，具有唉很强的操作性。版也即内控制度作凹为一种制度要能佰真正成为企业管摆理者的行为规范罢

2、，操作方便。其肮三，控制程序规澳范，过程控制受唉到特别的重视。绊也即内部控制要懊形成科学的机制绊，尤其是要把对肮经营管理过程的捌控制放在突出的吧地位，通过控制般，防患于未然。阿其四，有良好的捌控制效果，内部按控制的功能可得氨到有效发挥。 罢从目前企业艾内控制度实践操哎作看，实施有效懊的内部控制，必捌须研究和解决工霸作难点，具体地拜讲，就是解决隘“澳四个如何翱”颁。 叭第一，如何袄把握授权的度。皑量变到质变，是懊事物变化的一般凹规律。在这里矮“碍量唉”鞍上的度起决定作百用，当量的变化耙到了极限时，必奥然引起质的变化俺。内控制度的量芭度界定也就成为搬实践中的一个难瓣点。企业经营管瓣理是一个复杂的八

3、系统工程，保证挨这个系统的正常罢运行，合理授权耙是必然的。对于靶企业法人代表，罢既要保证其经营笆决策的独立性和啊权威性，又要保办证其经济行为的隘效益性和廉洁性敖，权力的量度界白定是关键一环。颁当今社会大凡出奥现重大舞弊经济般案件的企业，基傲本上均是授权不拜当引起的，是权胺力过大，且控制斑不力的恶果。一耙个方面，授权无傲“白度邦”疤，直接制约内控氨制度效能的发挥瓣，在巨大的权力跋面前，政策法律搬尚且相形见绌，蔼何况一个内控制懊度，舞弊必然产爸生；另一方面，按对内控制度执行吧人员的授权也有八“癌度摆”吧的学问，对不同搬的控制环节要有稗不同授权，才能鞍使内控制度有效摆运行，不然容易般产生新的舞弊土挨

4、壤。不管哪个环癌节，在具体授权柏时，应以既能保岸证经营决策有效蔼运作，管理制度案有效贯彻，又能澳保证权力制衡得八到落实。 斑第二，如何盎提高被控对象的案受控度。有效的败内控制度，是对绊企业经营的所有瓣环节和从事经营癌管理活动的所有按个人实施全方位颁控制。这里就存碍在一个控制与反拔控制的问题。社跋会实践告诉我们皑，控制与反控制暗的矛盾在任何地奥区、任何时候都巴存在，尤其是在把中国这个受几千哎年封建思想影响氨的国度里，矛盾耙尤为突出。因为罢不少企业内控制百度形同虚设，舞氨弊行为时有发生背，所以提高被控八对象的受控度就搬必然成为内控制邦度实施中的难点柏。一般而言，内捌部控制的对象是碍指企业的权力操半

5、纵者，是对权利版操纵者的权利约拔束，也是对权利昂操纵者之间的权瓣利制衡。这种独案特的控制对象决蔼定了提高受控度捌的艰巨性。就笔扒者的实践而言，版提高被控对象的搬受控度关键有两爸点：一点是内控爸制度的科学性，扮另一点是主要决皑策者的受控程度挨。 奥第三，如何颁提升规范控制程埃度。提起内控制把度，人们往往想奥起出纳人员管钱颁不管账，管支票半不管印鉴，管报矮销不管稽核等。斑其实内控制度内瓣容极为丰富，涉板及到企业经营管白理的所有方面和稗所有环节。对于般一个复杂系统工挨程的控制，不能跋靠人治，也不能俺靠简单的出纳控案制、财务管理来稗实现目的，而是肮靠一套科学规范背的内控制度，用俺制度来规范管理罢的行为

6、，让管理板者在从事经营管疤理活动中，知道颁干什幺、怎幺干懊，按照规定的程罢序来完成工作任鞍务，接受规定的阿控制管理。这里绊的重点，是对企爸业不同的经营管癌理活动制定出吧“爸怎幺干傲”翱的标准。完成这办个任务，要有丰鞍富的知识、超前鞍的意识、广阔的岸视野和扎实的作扒风。这无疑又是板一个难点。 版第四，如何肮提高控制人员的斑熟练程度。企业爸内控制度的中心背是财务会计控制傲，承担内控职责肮的主要是会计人般员。因此，财务伴会计人员要真正搬能担当内部控制搬的重任，更新知扳识，提高操作能半力就显得刻不容懊缓。如上所述，跋科学的内控制度摆，是对企业经营哎管理各个环节实俺施有效监控的制埃度，它大大突破班了财务

7、会计的工傲作范畴，大大超摆过了财务会计的般知识领域，是投敖资、金融、市场班、营销、法律、摆材料、信息、机扮械、生产等多方傲面知识的融合；办没有相应的知识叭支持，内部控制坝不可能完全到位蔼。同时内部控制芭主要是做人的工佰作，矫正人的行拌为，需要有相应八的组织、指挥和暗协调工作能力，伴培养大批这样的俺“扮全才捌”捌，显然需要很长哀的过程。 班二、对企业傲内控制度的理性半思考 吧思考之一：哎控与被控，需要拌永远协调的一对癌矛盾。控是规范爱，控是约束，控埃是对舞弊的否定凹，是对损失的扼颁制。市场经济条哎件下的企业需要昂内部控制，呼唤叭内部控制，这是稗主流，这是规律矮。越是优秀的企奥业，规范管理越敖有无

8、形的作用。按企业经营好比一扳湖清水，管理规背范好比千里长堤疤，水从堤转，才霸能因而得福：如稗果大堤本身千疮巴百孔，水就会破俺堤而出，为祸一昂方。军中无法，靶等于自败，企业挨无规，等于自乱拌。内部控制对于艾保护企业意义非败同小可。但控制奥毕竟是对人而言哀的，是对人行为俺的约束，对人权袄利的限制，矛盾芭永远存在，协调般控制与被控制之笆间的矛盾事关内拔部制度的成败。蔼什幺时候控制与摆被控制的矛盾协扒调得好，企业经皑营就稳定，企业蔼效益增长就快，拔这是笔者在会计扳管理实践中总结肮出来的。协调控耙与被控的关系，班一要把握重点，芭描准主要目标，半有针对性地工作八；二要善于抓住颁战机，善于捕捉背企业经营管理

9、中颁的信息，以事实罢为先导，力争起哎到事半功倍的作凹用；三要把自己拔主动置于受控制扒的地位，把握自俺己的行为；四要扮根据变化了的情笆况不断调整内部懊控制的思路，使邦内部控制与企业坝经营变化相适应艾。 吧思考之二：挨控面与控点是值百得研究的课题。吧严谨的内控制度佰，不仅对企业经熬营管理的各个方板面实行全方位的巴有效控制，把企捌业的各项经济活袄动全面置于经济哀监控之中，而且瓣得对企业经营管翱理的重要方面和爱重要环节实行重挨点控制。面的控爱制与点的控制有奥机结合，内部控扒制才能发挥良好版的效益。那幺，板在实施企业内部班控制时，如何找扮到控制点，通过敖点的控制起到牵败一发而动全身的摆作用，是需要认把真

10、对待的问题。昂根据笔者长期实奥践的体会，企业爱内部控制的点应昂该在三个位置上案：一是资金。对摆企业资金筹资、半调度、使用、分澳配等实行严格控盎制，防止资金进阿入体外循环。二靶是成本费用。对邦企业的各项成本埃费用支出实施严拜格的监管，防止疤出现舞弊行为。班三是权力使用。稗对企业各经营环奥节经济活动操作伴者的权力实施有耙效监控，防止权岸力滥用，造成经靶济损失。 埃思考之三：摆控制与创新是相扮依相伴的两种手办段。实施内部控胺制是为了保证企般业经营健康发展罢，绝不能让内部懊控制成为阻碍企稗业进步的障碍。拌在一定的意义上翱讲，控制是为企昂业经营导航，控埃制自身没有资本安增值的功能，而版保证企业生产经半营

11、活力的源泉是疤技术创新、管理靶创新、制度创新颁。只有不断创新拌，企业才能不断霸适应市场变化，啊生产经营才有足唉够的动力。这就爱告诉我们，保持绊企业发展不仅要奥实施内部控制，巴更重要的是促进疤企业创新。有活版力的内部控制制爸度应是推动企业啊创新的制度，对版企业创新工程给哎予足够的支持，碍在支持中对创新扮过程实施控制，霸防止在企业创新胺过程中产生舞弊皑行为，或者打着扮创新的旗号行舞拔弊之实。只有把搬控制和创新两种懊手段都运用好，皑企业才会不断发扮展壮大。 跋II : 内部盎控制框架的构建伴 佰 建立和完矮善公司内部控制罢制度是当前国企稗改革的重头戏，盎国内各界人士都八在深入思考和偿胺试着实践这一重

12、摆大改革措施，但拌是到目前为止，斑人们对内部控制哀的认识还远未取搬得共识，尽管政凹府有关部门正在唉制定相应的规则案，我们认为有些半重大的问题还有鞍深入讨论的必要扒，本文拟就此发隘表一些看法。 疤 澳 一、内部拌控制理论的嬗变皑及其对我们的启叭示 吧 如何认识靶内部控制及其与百会计控制(含财拔务控制)的关系澳，它的游戏规则隘应由谁来制定，鞍这是我们研究内哎部控制框架首先矮应当弄清楚的问八题。我们认为，颁解决这个问题先疤要分析一下西方耙发达国家的情况吧。据我们所知，挨内部控制的思想盎产生于18世纪熬产业革命以后，办它是企业大规模柏化和资本大众化俺的结果。到20霸世纪初，随着股翱份公司规模日益叭扩大

13、，所有权与案经营权进一步分班离，实践中逐步昂出现了一些组织摆、调节、制约和芭监督生产经营活哎动的方法，为了坝纠错查弊，有些案企业建立了简单熬的内部控制制度蔼。最早涉及内部叭控制的职业文献皑是1929年美敖国注册会计师协芭会和联邦储备委啊员会(RB)修把订发布的会计隘报表的验证(安Verific挨ation o芭f Finan坝cial St癌atement袄s)，而最早定邦义内部控制的是板1936年发布爸的独立公共会暗计师对会计报表稗的审查(Ex霸aminati傲on of F拔inancia拔l State把ments b办y Indep隘endent 跋Public 哎Account熬an

14、ts)，该奥文件将内部控制癌定义为跋“爱为了保护公司现绊金和其它资产的半安全、检查账簿把记录准确性而在熬公司内部采用的百各种手段和方法跋。艾”靶1949年美国蔼注册会计师协会搬将内部控制定义安为：背“芭所谓内部控制即扒是企业为了保证翱财产的安全完整翱，检查会计资料皑的准确性和可靠版性，提高企业的碍经营效率以及促俺进企业贯彻既定芭的经营方针，所凹设计的总体规划唉及所采用的与总癌体规划相适应的捌一切方法和措施唉。哎”碍50年代以后，安世界市场竞争的肮加剧，促使内部挨控制扩大到企业岸内部各个领域，芭其内容也愈加丰皑富。1963年靶美国审计程序委斑员会在其发布的熬审计程序第2办3号文件中，对巴内部控制

15、的定义傲作了进一步的说啊明，并首次将内蔼部控制划分为内拜部会计控制和内坝部管理控制。美白国管理会计师协皑会1994年埃内部控制结构按将内部控制定义佰为：胺“爸内部控制是这样芭一个整体系统，熬由管理者建立的哎、旨在以一种有暗序的和有效的方巴式进行公司的业摆务，确保其与管邦理政策和规章的盎一致，保护资产岸，尽量确保记录啊的完整性和正确艾性。摆”版 安 COSO板委员会(Com八mittee 岸of Spon背soring 叭Organiz拜ations 吧of the 拔Treadwa板y Commi跋ssion)1昂992年提出并矮于1994年修坝改的内部控制罢扒整体框架中对背内部控制作了如袄下

16、的描述：内部哀控制是由企业董矮事会、经理阶层班和其它员工实施靶的，为营运的效罢率效果、财务报艾告的可靠性、相安关法令的遵循性氨等目标的达成而矮提供合理保证的敖过程。对内部控挨制发展进程的简澳单回顾，我们不哀难看出： 稗 1 保拔证资产安全和会板计信息真实是内拌部控制发展的主跋线 芭 内部控暗制理论在两个世靶纪中得到不断丰俺富和发展，经历皑了由简单到复杂百、由不完整到完拜整的过程，进入扮80年代以来，版企业中逐渐形成鞍了一套以相互制安约、相互牵制和唉相互协调为指导暗思想的内部控制案制度。从内部控白制理论的发展进稗程看，内部控制跋与会计有着天然笆的血缘关系。早摆期的内部控制思版想是以账簿之间背的核

17、对、账簿记般录与财产的一致颁性以及会计报表隘数据可靠性为其扳核心内容。巴“隘会计系统建立在败内部控制程序基板础之上从而保证伴会计数据的可靠跋性。另一方面，啊内部控制程序利矮用会计数据保证拌资产的安全、监敖督各部分的业务半。耙”背内部控制制度被胺运用于审计也是哀出于保证会计信般息真实性之目的哎。企业规模的扩昂大和企业结构的澳复杂迫使注册会敖计师寻找既保证芭审计质量又降低耙审计成本的办法拌，在这个过程中俺，注册会计师认叭识到了抽样审计背可以与内部控制傲制度结合起来，哎从而使审计方式搬逐渐演进成以评氨审内部控制制度扳为着入点，审计氨也从传统的审计安阶段进入到现代安审计阶段。在美翱国，斑“靶对内部控制

18、系统办的有效性作出报氨告尽管并不是强坝制性的，但是，跋上市公司的管理笆部门有时也对此版作出报告。这样氨作的目的在于增伴强其企业报告(胺特别是财务报告跋)的可信度，并瓣且公开解释会计斑责任的履行情况柏。氨”罢内部控制管理报哎告到目前虽无统袄一的格式和内容哎，但以下内容是半必须包括其中的绊:内部控制机制敖的构成;内部审搬计、独立审计以矮及审计委员会的俺角色;独特的内靶部控制程序。 罢 哎 2内部白控制目标呈多元肮化趋势 坝 从内部控斑制的目标和内容佰的演进进程看，坝现代企业制度下澳的内部控制已不扒是传统的查弊和埃纠错，而是涉及柏到企业的各个方版面，成为公司控哎制权结构的具体爸体现，此点与企稗业组织

19、形式的演熬化及治理机构的癌发展相一致。在背独资企业中，不把存在现代意义上挨的内部控制制度跋，只有为保护业暗主资产安全面设捌置的内部牵制措霸施。在合伙制企埃业，虽然剩余索奥取权和控制权也岸是合一的，有限耙责任公司和股份罢有限公司从理论袄上讲也可以做到啊剩余索取权和控败制权的统一，但扳这里的盎“敖一斑”扳指的是由若干名袄合伙人或股东构靶成的整体而非个挨人，因而存在着奥共有产权问题。鞍公司制企业出现拔后，剩余索取权安与控制权在一定艾程度上产生了分笆离，随之产生了柏代理问题和搭便爸车现象，内部控隘制由此而生，但白其职能仅表现为熬保护资产和查弊跋纠错。十九世纪拔末至二十世纪三靶十年代，美国经捌历了二次兼

20、并浪捌潮。通过兼并，背公司规模不断扩邦大，股权进一步挨分散，所有权与袄经营权高度分离稗以及管理阶层的唉形成，公司治理坝结构提上人们的唉议事日程。在现暗代公司制下，以般保护资产和查弊袄纠错为内容的内拜部控制显然不能凹满足需要，以更绊新内部控制结构唉为主体的内部控扒制机制应运而生跋，这种内部控制隘制度，其职责不坝仅包括保证财产哎的安全完整，检摆查会计资料的准捌确、可靠，还将耙促进企业贯彻经唉营方针以及提高搬经营效率纳 岸入其中。这爸是公司治理结构阿对内部控制提出澳的要求。关于内胺部控制结构的目靶标及内容构成，奥美国注册会计师翱DavidM靶昂Willis和佰SusanS叭扒Ligh此两位岸博士最近

21、在内袄部控制管理报告巴中进行了实证埃研究，从中不难邦看出内部控制结跋构的最新发展。扳他们对Gene拜ral Ele矮ctric等7癌8家公司进行了鞍调查，结果如下碍表所示： 绊内部控制的哎目标及内容构成办比例 笆目标 验证邦财务报告的可靠安性 87% 拌 翱保护资产安耙全 81% 芭促使业务运艾营与管理政策的岸一致性54%扒 斑提升道德品岸行 51% 凹内容构成 蔼内部审计 7傲8% 稗政策及程序胺维护 63% 安 胺可靠员工的鞍选拔与培养 翱43% 般职责分离 碍42% 隘道德规范与肮行为准则 48按% 碍上述调查结鞍果显示:作为公坝司治理中控制权蔼合约安排的内部艾控制无论在目标爱上还是在内

22、容构芭成上都远远超出阿了传统的内部控癌制制度；坝“板人本主义拔”搬作为构建内部控唉制机制的信条已把越来越多地被企拜业接受，道德品搬行并不单纯只是颁内部控制的环境奥因素，它也日益隘成为内部控制结百构的有机组成部敖分。 扒 3会计袄控制(含财务控斑制)是企业内部癌控制的核心 板 最初的内癌部控制实际上就氨是会计控制，正安如R白柏H，蒙哥利马在爱1912年出版般的审计澳疤理论与实践中靶指出的那样，所爸谓内部控制是指拜一个人不能完全板支配账户，另一爸个人也不能独立岸的加以控制的制凹度。自从二十世背纪六十年代内部碍控制被分为内部拔会计控制和内部癌管理控制后，内袄部会计控制指与耙会计工作和会计霸信息直接有

23、关的疤控制。当时意义芭上的会计控制的熬目的是保护资产俺的安全和会计信唉息的真实，随着鞍内部控制目标的霸多元化，会计控般制涉及到企业资懊金运作的效率和昂效益。瓣“拌会计控制是指通按过会计工作和利熬用会计信息对企埃业生产经营活动翱所进行的指挥、靶调节、约束和促鞍进等活动，以使背企业实现效益最罢大化的目标。矮”柏在市场经济环境邦下，通过资金筹搬集和运作谋求效隘益的最大化永远胺是企业管理的主艾旋律，正因为如傲此，尽管内部控坝制的目标呈多元八化趋势，会计控哎制在内部控制系斑统中的核心地位阿始终未动摇。从芭企业实践看，内靶部控制制度建设百过程中正是围绕皑会计控制这一核稗心来抓的：从保埃证资产安全和信懊息真

24、实着手做好安基础工作，在此佰基础上采用预算熬管理、内部审计佰等控制措施保证白管理的科学性和颁经营目标的实现巴。 哀 上述种种跋给我们的启示是挨：内部控制的发捌展经历了丰富多艾彩的历程，维护笆资源的安全、保澳证信息可靠、提半高经营的效率和安效益构成内部控半制的基本目标，拜会计控制(含财班务控制)始终是皑内部控制的核心摆。 挨 二、内部俺控制框架与公司埃治理的关系 搬 现代企业艾的规模、技术含翱量、市场竞争带昂来的机遇与风险靶、确立发展战略扳的重要性、内部靶资源配置的效率跋等问题是传统业唉主式企业没有碰班到过的。现代企绊业的运行造就了皑职业的管理者阶柏层和管理者市场捌，出现了所有权坝与管理权的彻底

25、颁分离，这一分离唉体现了这样一个俺契约控制权的授疤权过程斑艾作为所有者的股俺东，除保留诸如佰通过投票选择董耙事与审计师、兼氨并和发行新股等癌剩余控制权外，蔼将本应由他们拥鞍有的契约控制权伴绝大部分授予了捌董事会，而董事扮会则保留了聘用靶和解雇首席行政癌官(CEO)、俺重大投资、兼并盎和收购等战略性霸的叭“拌决策控制权靶”搬外，将日常生产板；销售、雇佣等疤“白决策管理权哎”笆授予了公司经理埃阶层。公司治理扳机制是股东、董败事会、总经理之稗间的责、权、利版安排和相互制衡背的机制。但是，隘职业管理者取代罢业主控制企业的巴经营又产生了盎“碍代理人斑”版问题。从经济学俺的理性假设出发氨，委托人和代理霸人

26、具有不同的目捌标函数。代理人艾具有道德风险，败规避和搭便车等颁行为。公司治理叭所要解决的问题矮是通过契约关系笆的制度安排来确俺保委托人的权益傲不被侵害。从这摆个意义上讲，公哎司治理结构是一傲组规范与法人财安产相关各方的责敖、权、利的制度捌安排，其中包括翱股东、董事会、八管理者和工人，吧或者说它是法人澳财产制度的组织昂结构形态。这一拜制度安排或组织罢结构形态的内在哎逻辑是通过制衡俺来实现对管理者败的约束与激励，皑以最大限度地满俺足股东和相关利拜益者(stoc巴k holde唉rs and 俺stake h绊olders)阿的权益。 氨 1999凹年，世界经济合邦作与发展组织(坝OECD)制定蔼的

27、公司治理原鞍则中给澳“澳公司治理巴”绊作了如下的描述矮：摆“扒公司治理是一种安据以对工商业公巴司进行管理和控笆制的体系。公司鞍治理明确规定公靶司各个参与者的叭责任和权利分布唉，诸如董事会、胺经理层、股东和邦其它利害相关者般，并且清楚地说哎明决策公司事务版时所应遵循的规疤则和程序。同时半，它还提供一种扒结构，使之用以盎设置公司目标，挨也提供了达到这傲些目标和监控运靶营的手段。按”版就企业角度而言吧，公司治理机制胺辐射两方面内容靶:一是企业与股昂东及其它利益相傲关者之间的责权皑利分配，在这一耙层次中，股东要啊授权给管理当局八管理企业、采取颁措施保证管理当啊局从股东利益出霸发管理企业、能般够获取足够

28、的信熬息判断股东期望暗是否能真正得到哀实现并在管理当袄局损害股东权益芭时有权采取必要肮的行动；二是企扮业董事会及高级搬管理层为履行对百股东的承诺、承坝担自己应有职责拔所形成的责权利绊在内部各部门及笆有关人员之间的胺责权利分配，有唉些学者将其称为芭狭义的公司治理皑。 拌内部控制作摆为由管理当局为阿履行诸管理目标办而建立的一系列隘规则、政策和组绊织实施程序，与鞍公司治理及公司斑管理是密不可分斑的。内部控制框稗架与公司治理机般制的关系是内部疤管理监控系统与稗制度环境的关系奥。在我国，内部凹控制外延的拓宽稗正是由公司治理叭机制变化所致。唉在计划经济体制按下，经营管理人懊员缺乏自主权及佰会计人员的国家埃

29、工作人员身份决版定着内部控制的扒目的在于保证会澳计信息的真实性芭和国有资产的安吧全性。在现代企袄业制度的公司治胺理机制下，公司摆作为自负盈亏、唉自我完善、自我矮发展、自我消亡班的经济组织，以靶管理监控为已任疤的内部控制的目摆的必须要拓展到疤保证公司政策的阿贯彻和公司管理办目标的实现上。拜内部控制框架在胺公司制度安排中懊担任内部管理监稗控的角色，成为佰公司管理中不可凹缺少的部分。在哎公司治理机制框百架中，内部控制霸的辐射面如图l瓣。 肮 监事会 靶 八股东大会 伴董事会 总经理耙 各生产经营部拌门及职能部门 叭 图1 碍 按照贝利捌和米恩斯的叭“胺控制权与所有权疤分离鞍”叭的命题以及瓣“案管理者

30、主导企业案”暗假说，由于公司搬制企业中所有权蔼的广泛分散，企翱业的控制权转移拜到管理者手中，吧而企业的中小所版有者已被贬到仅笆是资金提供者的颁地位。在这种情白况下，良好的内佰部控制框架是公板司法人主体正确板处理各利益相关把者关系、实现公按司治理目标的重矮要保证。 爱 三、采取佰双管齐下和分两矮步走的战略建立艾内都控制框架 矮 把 按照CO氨SO委员会的报挨告，内部控制框斑架由控制环境、稗风险评估、控制凹活动、信息沟通按、监督五部分构懊成。上述框架是肮内部控制的理想澳框架。就我国目凹前企业管理的现皑状看，建立和完挨善内部控制申一伴步到位地完全达绊到这一框架的要瓣求是不太可能的八。因此，我们应案该

31、抓住关键因素班，有步骤、分重板点地构建内部控版制体系。 拜 内部控制吧目标尽管呈多元柏化趋势，但概括蔼起来主要涉及以癌下两点：一是合芭规经营，具体而芭言，就是保证企艾业依法组织经营按活动，保证会计霸信息真实可靠、隘确保财产安全；暗二是效益性，即拌保证企业管理政爱策的贯彻实施和哎效益目标的实现邦。从上述对内部扒控制目标的归纳捌不难看出，内部埃控制体系的建设班不只是企业自身安的事情，它有着版广泛的社会性。摆采取宏观监控措吧施迫使企业合规办经营是政府宏观拜管理的重要职能凹，从这个角度看斑，政府必须将内靶部控制制度建设罢作为一项十分重把要的工作来抓。巴事实上，我国懊会计法已对企氨业内部控制制度拔的相关

32、内容做出搬了规定，国务院拔转发国家经贸委百的国有大中型芭企业建立现代企懊业制度和加强管隘理的基本规范巴对法人治理结构八、成本核算和成哀本管理、资金管敖理和财务会计报凹告管理等内部控班制制度的有关内安容都提出了规范哎性要求。在构建邦内部控制体系中皑，我们应该双管颁齐下，采取政府袄宏观指导和企业扮自身逐步完善相翱结合的战略：在盎现有法律规范的昂基础上，政府有岸关部门应颁布企扳业内部控制框架拔构建的基本要求拌和一般标准，并坝就货币资金管理百、采购与销售等稗企业基本业务的摆内部控制做出统八一的规定，作为把企业制定内部控百制措施的依据；袄各企业以统一的蔼内部控制规范为绊指导，根据自身跋的经营规模和特盎点

33、建立内部控制奥框架，并制定具白体的 澳控制程序和隘措施。 罢 企业在构版建内部控制体系盎中，应采取分步澳走的策略：对于傲会计核算混乱、绊管理基础工作薄熬弱的企业，应该隘从定岗定员、明案确岗位职责、完袄善内部牵制制度拜着手，按照合规跋经营的要求建立俺内部控制制度，背做到财产管理制傲度健全、会计信翱息真实；在此基盎础上，逐步按效霸益性要求建立内敖部控制框架。内般部牵制、班组(袄柜组)核算、责挨任中心管理、预板算管理等基础工岸作做得较好的企翱业可以直接按效懊益性要求构建内按部控制框架。 般 安 四、内部搬控制框架构建中般的关键因素 俺 1鞍凹健全管理机构，埃厘清管理权责 蔼 敖 一般而言肮，内部控制

34、的建矮设体现在两个方百面：一是健全的捌机构，这是内部百控制机制产生作拔用的硬件要素；俺二是各内部机构隘间、各经办人员邦间的科学分工与安牵制，这是内部癌控制机制产生作拜用的软件要素。笆公司制企业中股摆东大会(权力机挨构，、董事会(办决策机构)、监稗事会(监督机构艾)、总经理层(肮日常管理机构，碍这四个法定刚性斑机构为内部控制捌机构的建立、职办责分工与制约提艾供了基本的组织斑框架，但内部控罢制机制的运作还昂必须在这一组织把框架下设立满足扳企业监控需要的碍职能机构。目前爸必须解决两个问肮题：(1)设立鞍管理控制机构。靶例如，目前有些奥上市公司中依据半自身经营特点设懊立了审计委员会岸、价格委员会、败报

35、酬委员会等就矮是完善内部控制柏机制的有益偿试敖。机构设置因单般位的经营特点和挨经营规模而异，吧很难找到一个通哎用模式，比如设碍立价格委员会的肮企业大都是规模胺很大、采用集中扒采购方式且采购肮价格变动较大的般企业，这些企业罢设立价格委员会埃能够有效加强采办购环节的价格监佰督与控制。再比哀如，对于规模很碍大、技术含量很败高、高知人员云捌集的企业，通过柏设立报酬委员会半进行管理层持股八及股票期权问题扳的研究，能够提暗高报酬计划的科耙学性、加强报酬搬计划执行中透明爸度和监控力度。挨(2)推行职务昂不兼容制度，杜懊绝高层管理人员皑交叉任职。交叉邦任职主要体现在邦董事长和总经理隘为一人，董事会败和总经理班

36、子人氨员重迭。在上市埃公司中，这一问案题虽有了较大的八改变，但从公司矮制企业的总体上埃看，仍普遍存在巴。这种交叉任职熬的后果是董事会背与总经理班子之半间权责不清、制半衡力度锐减。关阿键人大权独揽，岸一人具有几乎无芭所不管的控制权岸，且常常集控制版权、执行权和监敖督权于一身，并佰有较大的任意性癌。交叉任职违背扮了内部控制的基蔼本假设，必然带哎来权责含糊，易唉开造成办事程序搬由一个人操纵的跋现象出现。事实案上，资金调拨、盎资产处置、对外颁投资等方面出现板的问题重要原因案之一在于交叉任稗职，董事会缺乏靶独立性。因此，挨建立 岸内部控制框扒架首先要在组织邦机构设置和人员罢配备方面做到董霸事长和总经理分

37、碍设、董事会和总爱经理班子分设，敖避免人员重迭。扳 巴 2确立敖董事会在内部控哀制框架构建中的熬核心地位 柏 不同的公碍司治理模式下，袄董事会在公司治胺理和公司管理中耙的地位是不同的安。从我国公司安法规定的董事邦会、股东大会、皑总经理之间的权拜责划分看，董事白会在公司管理中把居于核心地位。把董事会应该对公矮司内部控制的建佰立、完善和有效叭运行负责。原因埃在于：(1)对败于董事会而言，熬建立内部控制框肮架是为了通过耙“邦不丧失控制的授办权昂”懊来保证公司有效爱运行、完成公司扳的目标；(2)懊内部控制是董事肮会抑制管理人员半在获取短期盈利败机会中的机会主熬义倾向，保证法霸律、公司政策及爱董事会决议

38、切实芭贯彻实施的手段鞍；(3)内部控懊制以及涉及内部唉控制的信息流动白构成解决信息不拌对称、保证会计扒信息真实可靠的叭重要手段，而确把保信息质量是董搬事会不可推卸的疤责任。 巴 在我国，昂公司制企业虽然芭都按公司法瓣的要求设立了董挨事会，但对相当瓣一部分企业来说八，董事会并未发隘挥应有作用，有板的甚至形同虚设坝。针对这一情况颁，建议政府通过俺制定更为具体的矮法规强化董事会鞍在公司治理中的暗功能，同时建议半政府有关部门在办颁布有关内部控八制制度的指导性安规范申强调董事胺会在内部控制框背架构建中的核心邦地位。 背 3内部白审计机构设置与挨科学定位 扮 从公司治哀理的角度看，扳“矮内部审计机构的叭职

39、责除了包括审败核企业会计账目安外，还包括稽查哎、评价内部控制拌制度是否完善和斑企业内部各组织肮机构执行指定职扒能的效率，并向敖企业最高管理部俺门提出建议相报扮告。哀”芭在内部控制框架拌构建申，内部审般计的作用在于监伴督企业经营业务碍符合内部控制框氨架的要求，评价翱内部控制的有效皑性，提供完善内按部控制和纠正错巴弊的建议。公艾司法和审计澳法均未对内部霸审计做出法律规袄定，会计法疤虽提出了内部审袄计方面的法律要澳求，但未对内部板审计机构设置作安出具体规定。因熬此，目前企业中唉关于内部审计机肮构的设置情况不邦一，有些上市公罢司同时设立审计霸委员会和审计部佰，大部分企业只坝设立审计部。只柏设立审计部的

40、企俺业审计部的定位跋有以下几种情况办：第一，由监事傲会领导；第二，翱由董事会领导；柏第三，接受总会芭计师或主管财务按副总经理领导。白这样，有关内部白审计的问题目前挨需解决以下两点癌:内部审计机构芭的设置与内部审拌计机构的定位。澳关于前者，只是捌设置审计部还是傲同时设立审计委版员会和审计部，班在董事长和总经八理同为一人的情扒况下不存在此间八题。但随着规范哀的企业制度的实肮施，在董事长和霸总经理必须分设岸的情况下，这一斑问题就提到了议伴事日程。如果只艾设置审计部并将八其置于总经理的靶领导之下，董事氨会对总经理的领昂导就缺乏监控措般施， 哀产生的问题搬是加剧内部人控佰制，同时也无法拔保证会计法奥单位

41、负责人对本肮单位的会计工作矮和会计资料的真凹实性、完整性负翱责这一条款落岸到实处。我们认瓣为，对于规模大挨、经济业务复杂唉的企业，应同时白设置审计委员会案和审计部，其机俺构设置及定位如爱图2： 扒监事会 审邦计委员会 审计颁部 皑股东大会 绊董事会 总经理吧 各职能部门 背 柏在上述组织澳结构中，监事会拔、审计委员会、伴审计部分别对股氨东大会、董事会暗和总经理负责，霸同时三者存在着扮业务指导关系。靶对于规模不大、颁业务活动不太复胺杂的公司，也可傲只设审计部，但半审计部应对董事捌会负责并在业务扒上受监事会指导捌。之所以选择这扒种制度安排，原爱因在于在公司治艾理的制约机制中绊，董事会是决策办机构，

42、这一机构办肩负着保证公司挨管理行为的合法翱性和可信性职责安。从我国公司治疤理实践看，审计白部对董事会负责背(而不是对总经昂理负责）这一安肮排，能有效减轻暗董事会职权弱化癌、内部人控制现唉象严重的局面。翱另外，在业务上俺接受监事会指导跋能够在一定程度叭上产生对董事会拜的制衡。 昂 4强化版预算管理 霸 目前，内唉部控制结构已不邦仅仅满足于传统俺意义上的查弊纠拔错和保护资产安耙全，其目标已延扒伸到提高效率和啊效益、保证管理皑政策和目标的实拜现。为此，预算昂控制已成为内部鞍控制的重要方式霸。按照道格拉斯班。R坝伴卡迈克尔的观点拌，预算是保证内绊部控制结构运行岸质量的监督手段凹。预算管理是将霸企业的目

43、标及其巴资源的配置方式伴以预算方式加以耙量化，并使之得按以实现的企业内罢部控制活动或过案程的总称。预算捌管理由预算编制傲、预算执行与控爸制、预算考评等懊环节构成。在一半个信息无成本、凹信息可观察、计疤算能力无限的理坝想企业环境中，胺企业最高决策者澳可以适时制定出癌最优方案并通过颁内部控制保证其哀不折不扣地得到伴贯彻，在这种情搬况下预算的作用疤可能有限。但在爸现实条件下，预奥算之所以成为内拌部控制的重要方熬式，原因就在于捌在复杂的层级结胺构组成的企业中拌，由于信息不对坝称而引起企业目唉标在各层级间的暗分解以及决策权跋在各层级间的分搬享。按现行公司案治理机构的规定凹，预算方案的制奥定权在董事会，盎

44、组织实施权在总懊经理。但在实践柏中，大多数企业袄的预算是由总经扳理组织编制，报霸董事会批准后实澳施的，由于信息败不对称，董事会癌不可能对预算提阿出实质性意见，胺预算管理中董事瓣会职权弱化的现搬象十分突出，从疤而兹生了预算管埃理中的内部人控笆制现象。针对上半述问题，应该在芭董事会下设预算颁委员会，具体负暗责预算的制订、挨实施过程中的监跋控等工作，有皑这样，才能使预啊算制订权真正掌版握在董事会手中俺。 坝 5建立肮具有操作性的道按德规范与行为准岸则 懊内部控制制鞍度的执行者是包绊括高层管理人员傲在内的全体员工板，激励和约束的唉对象也是企业的巴员工，员工的道捌德水准和价值观霸念长期被认为是癌内部控制

45、环境的把重要因素，要求办内部控制结构的氨建立要考虑员工扳道德水准和价值癌观念的承接性。按实践表明，基于巴环境现状而构建颁内部控制机制是芭一种被动性的做斑法，故此，英美哀等国越来越多的拌公司将道德规范碍和行为准则的建霸设直接纳入内部把控制结构的内容叭。美国注册会计扳师David 皑M袄绊Willis和白Susan S皑熬Lightle扳两位博士对78傲家公司的调查发澳现，有7个公司挨涉及为保证符合白道德标准而建立搬了检查程序。例伴如，为了保证每般个人都能持续地癌理解统驭企业实啊践的内部控制机吧制和政策，Me八rck公司制订半了一个持续的针耙对关键管理人员搬和财会人员的奥“半管理受托方案昂”办(M

46、anage癌ment St熬ewardsh拌ip Prog颁ram)，督促霸他们履行企业道啊德惯例，从而在皑企业运营申按照爸较高的道德标准背来增强员工的责袄任感。道德规范拔和行为准则建设罢是世界各国公司耙管理中面临的共艾同课题，就我国扮目前公司的现状扳而言，道德规范霸与行为准则的建笆设并不是空白的鞍，有的公司甚至扮有良好的基础和班较丰富的经验，拔现在需要解决的爱问题是如何在道背德规范与行为准败则建设中避免空班洞的说教，应根罢据内部控制结构柏的要求，针对各爱岗位的特点建立搬起具有操作性的扒行为规范与准则绊体系。 斑 内部控制蔼是一个古老而又办年轻的话题，我澳们很早就主张控哎制是会计的一项阿基本职

47、能，但是癌由于认识上的误敖区和客观环境的扮影响，中国的财盎会理论工作者对矮此研究甚少，实背践更加缺乏，现盎在市场经济的发疤展要求我们加大敖这一间题的研究岸力度，有感于此阿，我们略述一些啊意见以求教于各哀位同行。 跋III 凹 奥企业内部控制设把计（一） 拔 一、内部扒控制的历程 柏内部控制，鞍在内部牵制的基跋础上，由企业管澳理人员在经营管斑理实践中创造;啊并审计人员理论芭总结而逐步完善办的自我监督和自爸行调整体系。在氨其漫长的产生和坝发展过程中，大败体经历了萌芽期八、发展期和成熟伴期三个历史阶段肮。 唉(一)萌芽般期一一内部牵制拜 哀内部控制，伴作为一个专用名熬词和完整概念，啊直到本世纪30暗

48、年代 才被人们阿提出、认识和接霸受。但在此前的傲人类社会发展史氨中，早已存在着蔼内部控制的基本叭思想和初级形式俺，这就是内部牵班制(Inter耙nal che挨ck)。例如，白在古罗马时代，八对会计账簿实施拔的双人记账制芭-某笔经济颁业务发生后，由颁两名记账人员同隘时在各自的账簿胺上加以登记然后拌定期核对双方账耙簿记录，以检查吧有无记账差错或芭舞弊行为，进而疤达到控制财物收佰支的目的，即是百典型的内部牵制耙措施。 敖纵观该时期笆的内部牵制，它把基本是以查错防按弊为目的，以职懊务分离和账目核拌对为手法，以钱盎、账、物等会计吧事项为主要控制叭对象。其概念基巴本如柯氏会计靶辞典(Koh绊lers D

49、哀ictiona碍ry for 扮Account伴ant)的定义氨，即为提供有八效的组织和经营把，并防止错误和癌其它非法业务发叭生而制定的业务瓣流程。其主要特摆点是以任何个人矮或部门不能单独阿控制任何一项或芭一部分业务权利拜的方式进行组织般上的责任分工，拜每项业务通过正班常发挥其它个人疤或部门的功能进败行交叉检查或交拔叉控制。 拌(二)发展癌期一一内部会计岸控制与内部管理皑控制 耙1934年叭美国证券交易扳法，首先提出袄了内部会计控巴制 (Int氨ernal a吧ccounti稗ng cont阿rol sys板tem)的概念吧。其中指出：证暗券发行人应设计案并维护一套能为邦下列目的提供合艾理保

50、证的内部会把计控制系统：a啊.交易依据管理拜部门的一般和特扒殊授权执行；b皑.交易的记录必哎须满足GAAP捌或其它适当标准挨编制财务报表和肮落实资产责任的百需要；c.接触鞍资产必须经过管拜理部门的一般和癌特殊授权；d.稗按适当时间间隔碍，将财产的账面胺记录与实物资产颁进行对比，并对拜差异采取适当的稗补救措施。 扒!936年瓣美国会计师协会办发布的注册会霸计师对财务报表哀的审查文告，跋以及 1947挨年审计准则暂笆行公告(TS鞍AS)，出于改绊进审计方式的需板要，提出了以内阿部控制(Int斑ernal C案ontrol)班为基础的审计程扒序。但这期间，隘无论在审计文献伴中还是在其它管版理著作中，

51、均没挨有关于内部控制艾概念的权威性定奥义。 傲1.第一个凹具有权威性的定吧义 爱为了赋予内肮部控制一个准确邦完整的定义，审爱计程序委员会下背属的内部控制专跋门委员会经过两哎年研究，于19啊49年发表了题扒为内部控制、捌协调系统诸要素背及其对管理部门隘和注册会计师的霸重要性的专题奥报告，对内部控皑制首次做出了如扮下权威定义：懊内部控制是企业半所制定的旨在保耙护资产、保证会般计资料可靠性和八准确性、提高经捌营效率，推动管昂理部门所制定的耙各项政策得以贯巴彻执行的组织计跋划和相互配套的背各种方法及措施艾。 靶此定义强调傲，内部控制不只哀限于与会计和财傲务部门直接有关颁的控制方面，它挨还包括预算控制扒

52、、成本控制、定佰期报告经营情况案、进行统计分析俺并将统计报告送背交有关部门、制柏定培训计划以培靶训有关人员使其拔能够履行职责，拔以及设立内部审蔼计部门以保证管昂理部门所制定的疤各种程序的准确芭性，并保证其得爸到贯彻执行等内俺容。此外内部控拌制还包括其它领隘域的一些活动，稗例如，具有工程芭性质的时动分析白以及在检查系统耙中运用的质量控半制，基本上属于柏生产部门的活动疤。 霸2.定义的袄第一次修正 坝上述范围广阿泛的内部控制定蔼义及其解释的发熬布，当时被普遍笆认为是对内部控昂制这一重要概念拌的重大贡献。但疤该报告所定义的案内部控制概念，爱其内容如此宽泛柏，以致包括了审办计人员对审查内坝部控制所不原

53、、啊也不可能承担的柏职责。从与委托碍人讨论什幺是良蔼好的会计和经营办方法的角度考虑盎，他们感到19白49年的定义非疤常合适，但从承肮担为制定审计方皑案而对内部控制芭进行检查的责任芭角度考虑，他们坝感到这一定义范熬围过宽。该委员拌会的解决方式，摆是将内部控制划安分为会计控制隘和管理控制佰两大类-即敖将与前两个目标柏即保护资产和保熬证会计资料可靠扳性和准确性有关隘的控制划分为内袄部会计控制，而碍将与后两个目标摆即提高经营效率瓣、保证管理部门挨所制定的各项政碍策得到贯彻执行斑有关的控制归入疤内部管理控制。背于是1953年爸10月，审计程岸序委员会(CA颁P)又发布了暗审计程序公告第扮19号（SA邦P

54、 No.19盎)，对内部控制按作了如下划分：澳广义地说，内阿部控制按其热点般可以划分为会计案控制和管理控制拜;1)会计控制白由组织计划和所哎有保护资产、保扳护会计记录可靠跋性或与此有关的芭方法和程序构成办;会计控制包括按授权与批准制度半;记账、编制财肮务报表、保管财岸务资产等职务的巴分离;财产的实傲物控制以及内部啊审计等控制。2瓣)管理控制由组爸织计划和所有为瓣提高经营效率、啊保证管理部门所昂制定的各项政策半得到贯彻执行或败与此直接有关的俺方法和程序构成昂。管理控制的方懊法和程序通常只佰与财务记录发生昂间接的关系，包爸括统计分析、时艾动研究、经营报背告、雇员培训计案划和质量控制等啊。 碍可见，

55、所以佰把内部控制分为斑会计控制和管理斑控制，是为了按罢照公认审计标准哀来规范内部控制盎检查和评价的范皑围。对此，19癌63年，审计程挨序委员会在审啊计程序公告第3隘3号的结论是瓣:独立审计师应阿主要检查会计控挨制。会计控制一傲般对财务记录产哎生直接的、重要熬的影响，审计人蔼员必须对它做出埃评价。管理控制胺通常只对财务记氨录产生间接的影翱响，因此，审计俺人员可以不对其扒作评价。但是，颁如果审计人员认白为，某些管理控皑制对财务记录的笆可靠性产生重要挨的影响，那幺他扮要视情况对它们半进行评价。例如笆，在某种特定的罢情况下，生产部班门、销售部门和靶其它业务部门的扮统计分析需要给败予评价。 拜3. 定义

56、耙的第二次修正 澳 扒第一次修正八后的定义，大大懊缩小了注册会计邦师的责任范围，澳但人们认为对暗会计控制的保敖护资产和保证财袄务记录可靠性这扳两点仍然可能发哎生误解。即对坝保护一词作广澳义的解释可能会柏使人们产生这样鞍一种印象:决把策过程中的任何败程序和记录都可奥以包括在会计控瓣制的保护资产概般念中。为了避半免这种宽泛的解凹释，1972年佰美国注册会计师稗协会(AICP疤A)对会计控制扒又提出并通过了柏一个较为严格的岸定义：会计控扮制是组织计划和皑所有与下面直接哀有关的方法和程昂序：1）保护资半产，即在业务处爸理和资产处置过哎程中，保护资产懊遭过失错误、故捌意致错或舞弊造靶成的损失。2)奥保证

57、对外界报吉靶的财务资料的可蔼靠性。 昂4.定义的矮第三次修正 罢1972年岸，美国准则委员搬会 (ASB)胺审计准则公告百的制定者，循熬着证券交易法鞍的路线进行研肮究和讨论，在第哀 1号公告(S袄AS No.1鞍)中，对管理控按制和会计控制提阿出并通过了今天稗广为人知的定义癌： 白（1）内部澳会计控制。会计矮控制由组织计划把以及与保护资产斑和保证财务资料傲可靠性有关的程叭序和记录构成。傲会计控制旨在保艾证：经济业务的佰执行符合管理部把门的一般授权或安特殊授权的要求按;经济业务的记按录必须有利于按癌照一般公认会计叭原则或其它有关按标准编制财务报阿表，以及落实资八产责任;只有在白得到管理部门批暗准

58、的情况下，才岸能接触资产；按案照适当的间隔期安限，将资产的账凹面记录与实物资按产进行对比，一板经发现差异，应颁采取相应的补救背措施。 霸(2)内部巴管理控制。管理拜控制包括但不限吧于组织计划以及班与管理部门授权皑办理经济业务的稗决策过程有关的按程序及其记录。爸这种授权活动是拔管理部门的职责背，它直接与管理稗部门执行该组织邦的经营目标有关八，是对经济业务蔼进行会计控制的蔼起点。 巴上述内部控八制定义的演变反吧映出两个重点:捌第一，当前注册埃计师在开展其审背计工作时所运用拔的会计控制概念矮，是一种纯技术跋的、专业化的、颁适用范围具有严皑格规定性的、防佰护色彩很浓的概澳念，它的主要宗澳旨是预防和发现

59、敖错弊;第二，自拔审计程序委员会笆于1949年提八出第一个内部控鞍制定义起，人们唉为完善该定义作芭了不懈的努力，矮以至于今天的内哀部控制定义与1班949年的定义般有天壤之别。 翱 啊这种以会计澳控制为主的定义艾，虽为独立审计扮界认可，却屡屡芭遭到管理人员代暗言人的攻击。他哀们指出，这些定拜义把精力过多地疤放在纠错防弊上班，过于消极和狭扒窄。凯罗鲁斯先熬生对于代表独立颁审计界观点的霸特别咨询委员会奥关于内部会计控鞍制的报告，只背表示有保留地同搬意。他认为，该挨报告对内部会计傲控制范围的讨论哎受现存审计文献皑的影响太大。凯办罗鲁斯主张，内埃部控制范围和目百标应予以扩展，邦以便它们更能够叭适应管理部

60、门的袄需要。他极为主鞍张，审计准则委盎员会所纳入内肮部会计控制环境皑的某些因素应氨该是设计合理、跋运行有效的内部罢会计控制系统不笆可分割的一个组捌成部分。这些因埃素包括： (1扒)组织计划，(败2)责任的确定办和授权，(3)埃预算程序和预算白控制，(4)员奥工雇用计划和财瓣务人员培训计划版;(5)保证所靶有参与经济业务白授权、记录、保耙护资产、报告财芭务信息的职员保巴持较高的行为道疤德水准的方法和胺措施。从管理人敖员(和其它有关凹第三方)的角度罢来看，会计控制邦和管理控制之间耙的区别并不大，瓣甚至根本没有区办别。特别是那些啊置身于企业经营挨活动的人们，他班们很难接受这种俺区分。1980安年3月