从几个具体问题看我国企业会计准则的未来修订

1、盎从几个具体问题胺看我国企业会计氨准则的未来修订班摘要：我国的企癌业会计准则仍存奥在不少问题，有颁些问题可能会导坝致严重后果，需暗要进一步修订和败完善。本文从具暗体会计准则需要瓣完善的四个具体爱问题出发，提出颁了相关的改进建凹议，即制定会计熬准则应理论联系唉实际，充分借鉴扒国际会计准则的皑有益经验，使会班计准则在理论上白具有严密性，在瓣实践上具有很强败的可操作性。癌自1997年5拔月至今，我国已般经陆续颁布实施隘了16项具体会扮计准则，并对其拜中的5项进行了叭适时修订。在这背16项具体会计跋准则中，有7项搬在所有企业执行般，其他9项暂在瓣股份有限公司施把行，并同时鼓励跋其他具备条件的芭企业试行

2、。会计笆准则的实施，为哎我国资本市场信氨息规范化和会计背国际化奠定了坚疤实基础。但由于版客观环境的不断白变化以及管理要版求的不断提高，版有些准则所规定懊的方法显得不适班应了，需要进一办步修订。本文针哀对企业会计准则败需要修订的几个耙问题进行初步探伴讨，提出了四点案框架性改进建议叭。阿一、企业会计准澳则制定中对宏观般管理信息需求的捌考虑癌如何从微观角度般满足会计信息需熬求者的需要，是背制定企业会计准凹则应考虑和解决哎的主要问题。然澳而，在某种程度捌上，宏观经济决背策比微观经济决鞍策更重要，因为疤进行宏观经济决柏策失误所造成的傲经济损失远大于跋微观经济决策失肮误所造成的经济埃损失。宏观经济暗决策所

3、需信息中拌有很大一部分来鞍自于会计信息，跋要保证宏观经济败管理所需信息的埃准确性，必然要癌求微观会计信息澳的高质量。为方巴便起见，我们可鞍将宏观经济分为吧两大层次，一是绊国家宏观经济，昂二是企业集团中跋观经济。笔者认挨为，现有的会计败准则内容和方法百存在导致宏观经挨济信息失真（尽捌管宏观经济信息绊失真的原因是多捌方面的）的可能半性，其根源之一岸就是微观主体依八会计准则对交易阿事项进行会计确哎认和计量的非对唉称性。斑（一）会计对称办性的基本解释耙笔者认为，会计吧对称包括静态对皑称和动态对称两坝种。静态对称主伴要是某一会计主百体（含微观会计懊主体和宏观会计矮主体）在某一时哀点，依资金平衡白原理而表

4、现的会背计平衡关系。为啊达到这种平衡关班系，会计主体采斑用复式记账法对肮企业的各项业务安进行记录。就复隘式记账法而言，瓣它至少起到了两肮方面的作用：一邦是全面反映经济百业务的来龙去脉阿，二是实现了会爱计系统内部的牵办制，大大减少了案会计内部疤“奥造假蔼”啊的可能性。动态柏对称是指一项交吧易发生后，在交罢易双方进行会计哎确认和计量的对隘等性。依据物理班学中的能量守恒斑理论，在经济环瓣境中，一项交易暗所产生的一方资哀源流出，必然就巴是对应方的资源般流入，这种资源芭的流入或流出凡笆是能用会计方法般进行表达的，均靶应在会计上反映般为交易双方对同氨一事项确认和计啊量的对称性。按坝照现代会计理论扮，这种对

5、称性主霸要表现为：对外懊投资白敖接受投资，债权盎奥债务，收入肮埃成本或费用，等拌等。就企业会计背的初次确认和计胺量而言，这些对胺称内容应表现为跋交易主体双方应靶满足依据相同、笆时间（期间）一跋致、项目对应和般金额相等四个基啊本条件。瓣（二）初次确认阿和计量的非对称肮性引起的直接后艾果俺按照现行的企业啊会计准则规范，胺由于稳健性原则爸的应用，相关会巴计主体进行初次翱确认和计量后对罢有关项目进行再颁次确认和重新计霸量，如计提相应耙的资产减值准备百、对应付项目估爸计或有金额等，板此类内容显然不耙属于会计初次确搬认和计量的范围罢，也就谈不上需哎要在会计主体间翱进行对称反映。啊但是，按照我国捌企业会计准

6、则的百规范，对于某些唉交易在交易双方艾进行初次确认和暗计量采用非对称板的确认和计量方佰式，情况就不同吧了。它将导致同爸一交易事项在交坝易双方的会计反疤映不对等，进而霸导致宏观经济信拔息的失实。典型吧的例子有：非货扮币性投资、非货办币性交易等。班事实上，随着经拜济全球化趋势的耙加快，企业间竞捌争的焦点逐渐从哀国家资源转向国般际资源，竞争主暗体正在从企业（皑含跨国企业）转扒向国家（含地区哎联盟），宏观经班济决策显得比以肮往任何时候都更靶加重要，因而各按国政府、国际性斑机构（如联合国白、世界银行、国翱际货币基金组织般等）、私营企业矮和经济分析人士绊，对宏观经济决隘策信息数据准确爱度的要求越来越蔼高。

7、如何更加准啊确生成反映国民稗经济活动的各种扮主要指标，已成埃为他们关注的难颁点问题之一。多般年来，许多经济阿学者和宏观经济昂分析部门在研究癌宏观经济核算方敖法的同时，普遍按认为作为宏观经拜济信息主要来源把的企业会计数据埃不能充分满足宏翱观经济管理与国巴民经济核算的需稗要。有必要在现澳有会计惯例基础拔上建立企业会计翱与社会会计的信拔息接口，使企业阿会计报告信息能敖够满足国家宏观澳经济管理的要求艾。笔者认为，充氨分运用会计对称斑性理论不失为一昂种有效的选择。扮（三）会计对称瓣性应用的基本思懊路办 国民经济核算胺结果的准确性有芭待进一步提高，敖其原因是多方面鞍的。企业按照现稗有会计准则进行柏初次确认

8、和计量岸的不对称性是其靶中的重要原因之班一。减少乃至消百除由此产生的宏挨观数据失实现象矮，应是企业会计懊准则制定者必须摆考虑的一个重要唉问题。笔者认为瓣，解决这一问题按的有效方法，就挨是将会计对称性败原则运用于会计熬实践。其基本思凹路是：首先，应翱将对称性理论作肮为制定会计准则班的一个重要原则隘加以对待；其次靶，应将会计对称佰性原则在会计准笆则规定的确认和岸计量方法上予以案充分体现；第三哎，应在现行会计霸报告基础上细化吧报告的项目、内搬容和数据生成方凹法，解决好宏观啊经济管理信息需摆要与微观经济管坝理信息需要的矛扒盾，建立企业会袄计报告与国民经氨济核算的接口；澳第四，条件成熟啊时，积极向国际跋

9、会计准则理事会巴及其他会计准则癌制定机构提供相敖关改进建议，完办善国际会计准则肮制定的相关理论拌。版 二、会计计量稗中公允价值的运胺用隘在已经颁布实施肮的企业会计准则扮中，几乎所有涉昂及会计确认和计碍量的会计准则都白对公允价值的运癌用进行了规定。坝从其规定的内容吧和方法看，公允佰价值在我国采用岸了适度限制的运爸用方式，主要理败由是公允价值在柏我国市场经济尚吧不完善的情况下懊难以获取合理的案证据，而且目前瓣上市公司股票主瓣要依据企业每股隘收益（EPS）笆的大小进行定价办，投资者也主要皑依据市盈率大小八判断股票价格高隘低。在这种情况拌下，企业出于自拔身利益的考虑，罢很可能通过公允八价值的运用进行疤

10、利润操纵（如渝班太白）。事实上盎，尽管我国限制哎公允价值的运用懊范围和运用方式叭能够适当减小企隘业操纵利润的空澳间，为规范资本胺市场的有效运行安提供较好的会计白计量基础，但企吧业利用公允价值胺操纵利润的现象案仍无法根治。比霸如，债务重组会爱计准则规定，一绊次接受几种非现哀金资产时，按各袄自公允价值的大癌小分摊放弃债权般的账面价值，那澳么企业仍可以通背过公允价值来调扳整不同资产的入埃账价值，进而达暗到调整各期利润爸的目的；在非货叭币性交易中，企盎业也同样可以采靶用类似方法调整熬收到的各项非货熬币性资产的入账把价值，进而达到瓣调整各期利润的班目的；等等。笔袄者认为，就某一懊阶段来看，我国霸对公允价

11、值应用般进行适度的限制癌，对于约束企业把进行利润操纵、岸损害他人利益等败行为，确实起到伴了一定的作用。败但从另一方面讲安，公允价值得不稗到充分的运用，坝也带来了相应的跋问题。伴 在已经靶颁布实施的企业版会计准则中，相拔关资产至少在下疤列三类业务中未肮按公允价值计量矮：以非现金股权哎投资、非货币性疤交易、债务重组稗。由此导致的主邦要问题有：（1瓣）以非现金资产奥进行股权投资时办，由于对外投资扮与接受投资在会奥计上反映为不对颁称，除导致宏观矮经济信息数据偏奥差外，还会因此把而掩盖很多问题艾。比如，当公司翱账面资产严重低坝估，以该资产对版外投资并以成本盎法进行计价核算版时，对外投资成半本远低于受资方

12、稗的接受投资价值版（如以自行开发爱的无形资产对外隘投资），即使受坝资方因经营管理扮不善而解散，收跋回的资产价值远版低于投资当初的唉公允价值，也会蔼因收回资产的价袄值高于投资时的佰资产账面价值而澳误认为该投资产鞍生了高额回报，柏从而歪曲了企业稗投资业绩。（2稗）在非货币性交霸易中，由于换入颁资产入账价值的佰大小取决于换出版资产的账面价值疤高低，使得采用扮不同核算方法进挨行资产摊销的企哎业，因换入相同唉的资产而产生资熬产计价差异。这爸不仅会影响财务斑状况的可比性，爸导致投资者、债啊权人的决策失误邦，而且会直接影胺响有关期间损益败的可比性及利润昂预期，进而影响拜对公司价值的判盎断。（3）受让巴非现金

13、资产了结耙债权时，导致资斑产计价因对原有爱债权的计量方式扳不同而产生差异懊，资产计量结果肮失去可验证性，拌不仅使资产计量鞍有失真实和公允扒，而且会直接影邦响该资产所产生搬的收益。背 笔者认奥为，合理而又有隘效的方法是：在埃会计确认和计量半时，首先按照对胺称性原则进行处八理，至于计量结扒果高于或低于相碍关资产和债务账坝面价值的差额，氨可以通过类似于袄资本公积项目或巴其他非核心收支啊项目进行反映，蔼如果有关资产计傲价高于其可收回背金额或可变现净岸值，再通过计提背相关准备的方法蔼进行调整。同现哎行会计准则规定芭的方法相比，尽埃管这样处理会直背接影响企业净利败润或净资产，但盎其合理性是显而耙易见的。至

14、于企霸业是否会因此而扳操纵利润或净资把产，进而影响公袄司股价，则应依罢据企业能否提供办合理证据表明资碍产未高估而由中伴介机构做出合理隘判断。与此相关柏，我国股票发行疤中主要依据公司靶利润作为股票定阿价依据，以及以跋企业利润作为判巴断公司价值主要袄标准的导向有待艾进一步改进，引稗导投资者根据企笆业核心业务发展板前景以及具有控半制和影响关系的拜被投资公司前景啊作为分析判断企板业价值的主要因板素，即应从利润奥表为中心转向资扒产负债表为中心皑。芭 三、非拜货币性交易的实笆质及其在会计上瓣应有的反映绊 在我国啊，关于非货币性般交易的会计处理斑，自1999年白6月至今先后出肮现了三种版本的绊处理方法。其变

15、盎化焦点主要体现哀在三个方面：一敖是应否将非货币版性资产分为待售扒资产和非待售资把产；二是非货币暗性交易应否以交唉换资产的公允价邦值作为计价基础安，应否将资产公笆允价值与账面价奥值的差额确认为耙损益；三是收到埃补价时应否作为柏收益的实现而确啊认相应的损益，俺如果确认损益，佰应如何确定。按班照我国现行的会安计处理规定，非靶货币性交易不再蔼区分待售资产和芭非待售资产，一把律按同类非货币搬性资产的交换进百行处理，既不考翱虑资产按公允价凹值为计价基础，蔼也不将资产公允盎价值与其账面价芭值的差额确认损拜益，但在收到补芭价的情况下，应巴将收到的补价视靶为收入已经实现拌而确认相应的收哎益。这样处理考案虑的主

16、要因素是疤：公允价值难以盎获得，而且难以埃找到确切证据予捌以证实，避免公吧司利用非货币性瓣交易操纵企业利癌润。笔者认为，稗要对非货币性交稗易进行恰当处理八，必须以其经济肮实质为基础，在蔼会计上将其实质隘性内容予以合理按表述。霸 从会计跋准则所提供的非阿货币性交易的内叭容来看，它是一瓣种物品的对价交蔼换，没有或很少巴涉及货币收付，爸但它又不同于边坝境地区的易货贸般易。易货贸易是败一种进口和出口捌同时进行的业务氨，无论哪一国都拔将其作为进口和凹出口双重业务进白行处理，会计上芭自然也就将其作挨为出口销售和进白口采购进行核算颁和反映。会计准奥则中所要规范的扮非货币性交易，按不属于进出口贸靶易行为，而是

17、属皑于资产互换或称按改善企业资产结埃构的低成本手段搬，自然也就不应翱依照易货贸易的板方法对非货币性办交易进行会计处叭理。应如何处理疤呢？这要看非货澳币性交易的实质岸。按照会计准则挨所规范的内容和拜方法，非货币性版交易是资产的互昂换，从性质上看搬，雷同于资产形爸态的转换，按换皑出资产账面价值澳作为换入资产入鞍账价值无可非议跋。但从另外的角败度看，这种资产埃交换毕竟发生在澳不同的会计主体拔之间，并以公允版价值为基础，自佰然应以资产公允啊价值作为入账基翱础。接下来的问办题是，在收到补癌价的情况下应否伴确认收益的实现耙。收益是否实现稗，也必须视补价熬的性质而定。按按照准则的解释，瓣只要收到的补价俺未超

18、过规定的比拜例（我国规定的皑比例高限是25挨%），就认为非凹货币性交易的性俺质未发生变化。按因此可以理解为埃，不超过规定比瓣例的货币补价，拔属于对资产交换氨对价的一种补充挨，从整体看它仍唉属于非货币性交班易业务。也就是笆说，即使收到补班价，也不能视为板将换出资产中的翱一部分出售来对捌待，自然也就不叭能确认为收益，绊而准则规定的方哎法却不是这样的艾。背 如果按罢照准则的规定进斑行处理，除由于奥交易双方对资产败计量的非对称会扒导致一些问题外板，还会因收到补挨价按一定方法确版认实现的收益，傲而产生以下不良霸后果：肮 （1）伴收到补价方按准暗则规定的方法确柏认收益，实际上俺否认了少量补价癌不改变非货币

19、性佰交易实质这一前哀提，将收到的补按价视同为按公允白价值将换出资产白中的一部分出售唉了。照此推理，傲无论补价占换出岸资产公允价值的矮比例有多大，都扳可以按此方法处罢理，显然这与非巴货币性交易的实办质相悖。懊 （2）拜收到补价确认收俺益，相当于多计霸换人资产入账价跋值，不符合稳健跋原则。半（3）收到补价艾确认收益，仍无盎法避免企业利用傲非货币性交易调办节企业利润的行拌为发生。如收到半补价的企业于某哀一年度确认了收霸益，将原交易返背回后对应的企业佰会在交易返回年啊度也确认收益。哀其实，这类交易扮的往返除按规定拜交纳相关的税费搬外，并未改变企奥业原有资产结构碍和价值，但双方靶均确认了收益，鞍造成资产

20、价值虚跋增，这显然歪曲背了非货币性交易班的实质。翱 （4）拌从企业集团角度昂看，非货币性交案易除按规定交纳袄有关税费使资产唉价值增加外，除捌非以历史成本以吧外的价值作为计叭量基础，否则不斑应因交易本身使坝资产增值。坝 笔者认吧为，对非货币性罢交易进行处理的伴恰当方法应是：笆（1）非货币性白交易涉及的资产艾应以公允价值为安计价基础，公允邦价值与资产原账暗面价值的差额反搬映为企业的损失八或资本公积；（哀2）补价仅是对板公允对价的调整搬，不改变非货币胺性交易的性质，昂不应确认收益。癌 四、计凹提减值准备后固胺定资产折旧的计败算疤 我国会败计制度改革的一巴个显著特点，就搬是增大了稳健性跋原则的运用力度

21、邦，突出表现为计皑提八项资产减值叭准备。会计制度百中的八项减值准碍备核算的规定以唉及拟出台的资产靶减值准备会计准奥则，无疑为规范搬资产减值的会计唉处理和信息披露暗提供了标准和指敖南，为会计国际罢协调提供了制度凹保障。然而，固皑定资产需要计提败折旧以及在多数跋情况下有估计净敖残值的特殊性，佰使得固定资产计办提减值准备以及霸减值恢复后如何皑计算确定剩余年傲限中各年的折旧办额，成为会计确哎认和计量中的一罢个重要问题。案 按照会盎计准则和会计制绊度的规定，一旦罢固定资产发生减伴值或减值变动，靶应按系统方法以袄可收回金额为依艾据，根据固定资伴产所含预期经济跋利益的实现方式耙是否改变、预计艾使用寿命是否发

22、瓣生变化以及预计白净残值是否改变瓣等三种情况重新爱确定折旧率和折熬旧额。准则制定岸者认为，这样处耙理不仅满足资产跋定义，能够合理熬反映固定资产未伴来经济利益的实败现情况，而且与袄国际会计准则的盎主张一致，有利背于会计国际协调靶。但也有人认为碍，这样处理不仅捌未考虑固定资产板价值减损的具体瓣原因，而且实务袄操作非常困难，俺不符合成本效益昂原则。究竟如何矮确定计提减值准碍备后的固定资产跋折旧，使其既合吧理又有效呢？作皑者认为，要回答癌这一问题，应首巴先从固定资产减盎值准备及可收回唉金额的性质和内霸容分析入手，进安而决定其折旧如百何计算。从理论班上讲，固定资产颁减值准备与存货叭跌价准备、投资按跌价（

23、减值）准捌备等类似，是资凹产历史成本与其皑可变现净值或可百收回金额相比较澳而可能出现的损奥失或称预计损失叭。依照稳健原则疤，应对这些预计爱可能发生的损失阿予以确认，直接百计入当期损益。办但固定资产同其捌他资产相比，其邦历史成本有其特俺殊性，主要表现般在固定资产在使颁用期间要依合理摆估计计提折旧，八因而以账面价值奥反映的固定资产傲历史成本也就具般有估计成分。除耙非是未计提过折百旧的固定资产，肮否则其历史成本搬是一种凹“按估计历史成本半”吧。笔者认为，在啊固定资产问题上昂，会计估计可分癌为两种：一是使办用估计，即对固颁定资产预计使用碍年限和折旧方式按的估计；二是价皑值估计，即对固哎定资产预计可收爸

24、回金额和预计净跋残值的估计。相啊应地，固定资产敖估计的变化也就百分为固定资产使扳用估计的变化和板价值估计的变化艾两种情况。根据傲我国会计准则的拌有关规定，固定碍资产预计使用年安限的变化以及预搬计净残值的变化隘属于会计估计改把变，预计折旧方鞍式的变化属于会昂计政策的变更。吧如果仅属于会计盎估计的改变，在搬会计处理上应采叭用未来适用法；癌如果仅属于折旧哀方式的改变，在疤会计处理上应采八用追溯调整法；佰当固定资产既存八在会计估计变化扳又同时存在折旧把方式变化时，在袄会计处理上也采矮用未来适用法。啊从这个意义上讲哀，固定资产价值八发生减值以及减百值发生变化应属挨于会计估计变更把，会计处理上采爱用未来适

25、用法也艾是顺理成章的。哎但问题是，当估蔼计可收回金额低肮于固定资产历史澳成本时，以可收盎回金额、尚可使叭用年限、估计净挨残值和原定折旧败方式为基础确定颁以后各年折旧额瓣后，账面上无法巴反映该固定资产按的案“按估计历史成本爱”跋，因而也就不能翱根据固定资产账耙面价值与可收回把金额的比较来判笆断固定资产是否板继续发生减值或版是否恢复原已经背确认的减值。于芭是，固定资产发板生减值以及减值俺发生变动后，如罢何将未来折旧总岸额合理分摊于各巴会计期间就成为挨核心问题。艾 笔者认扮为，因固定资产扳价值发生减值以熬及减值发生变动班导致未来时期应按计折旧总额发生凹变化，应采用合拜理的方法将未来靶时期应计折旧总奥

26、额分摊于有关的白会计期间。分摊扒方法不外乎两种蔼：皑 1.折蔼旧变化法。折旧奥变化法就是在固隘定资产价值发生拜减值以及减值发白生变动后，对未班来应计折旧总额拜仍按原选择的使蔼用估计方法和折懊旧政策计算每年跋折旧，即在折旧傲年限未变、估计拜残值未变、折旧颁方式未变的情况瓣下，减少每年的皑折旧额，这是我按国会计准则要求耙采用的方法。采奥用这种方法，实奥质上否定了固定爸资产原有估计的唉合理性，无论是背估计偏差造成的拜固定资产价值减盎损还是由于现有办经济环境变化造凹成的固定资产价稗值减损，都看成皑是原有估计偏差袄而导致的结果，澳因而将固定资产俺减值对未来折旧傲总额的影响按采艾用的折旧方式分搬配于未来时

27、期，扒从而表现为未来绊各会计期间折旧办额的减少。拜 2.折昂旧沿袭法。折旧版沿袭法就是在固碍定资产价值发生邦减值以及减值发版生变动后，仍按盎原使用估计和折艾旧方式在不考虑隘减值情况下计提霸每年折旧，直至绊将固定资产可收昂回金额提完为止胺，即不因提取减阿值准备而减少固霸定资产尚未使用啊的较早年份的年熬折旧额，实质上绊相当于缩短了计疤提折旧的期限。板采用这种方法，百实际上是将固定笆资产减值视为对芭固定资产最晚时袄期提供经济利益柏减少的提前确认摆。在这种方法下按，无论发生减值跋准备后固定资产懊的使用估计是否坝发生变化，因固哀定资产减值而导伴致未来折旧总额袄的减少并不表现百为未来各期折旧颁额的减少，而

28、直皑接表现为最后使疤用期间折旧额的笆减少。按 固定资俺产计提减值准备傲后究竟应采用折唉旧变化法还是采袄用折旧沿袭法，隘应从两个方面分背析：一是从理论邦上，看哪种方法蔼更符合会计核算拜原则；二是从实啊务应用上，看哪柏种方法更简便实八用。颁 首先，案从理论分析看，斑折旧变化法否定爸了原有估计的合半理性，将计提减奥值准备视为原有巴估计偏差的结果暗，进而把计提的扮减值准备看成是扳对原少计折旧的霸一种补提，并反阿映为本期的营业按外支出，显然这氨种处理方法与计八提资产减值准备爱的初衷相悖。因隘为计提资产减值败准备是稳健性原矮则的应用这一基笆本原理被世界各疤国所接受，它并败不是对原有估计熬偏差的修正。而按折

29、旧沿袭法则不胺同，它肯定了原澳有估计的合理性奥，把计提资产减半值准备看成是原哀有估计之外的一懊种经济事项，是般在现有基础上对澳固定资产预计价疤值损失的确认，艾符合稳健原则的蔼初衷。可见，从拔理论上看，折旧疤沿袭法更符合会捌计原则。皑 其次，版再从实务应用看笆，当企业的固定坝资产只发生减值班而不发生减值恢败复的情况下，两白种处理方法似乎爸无太大差别，只盎不过折旧沿袭法哎更稳健罢了（因耙为它将未来时期皑应计折旧总额在瓣较短的时间内摊版完了）。一旦存昂在减值恢复，情啊况就不同了。哀 （1）斑采用折旧变化法癌，将因计提减值瓣准备对未来时期岸折旧总额的影响傲按一定方式摊配翱于各尚可使用期澳间后，账面上无

30、昂法反映按原有估爸计确定的历史成佰本，一旦发生减按值恢复，又必须埃以原有估计重新拌计算确定该期固盎定资产历史成本拔，核算手续复杂板，尤其当既进行扒减值恢复又改变疤折旧方法时，会哀计处理更是无从搬下手。而采用折暗旧沿袭法，计提鞍减值准备后仍沿八用原有估计确定拌未来各期折旧额哀，在任何期间都芭能通过账面余额靶直接与未来可收吧回金额进行比较啊，进而确定是否翱计提减值准备以扳及提取或冲回多疤少减值准备，核啊算手续非常简便斑，即使发生既进笆行减值恢复又改拌变折旧方法的事伴项，也能将改变埃折旧方法的处理熬和发生减值恢复胺的处理分开进行叭。唉 （2）爸采用折旧变化法柏，在发生减值恢哀复的情况下，尽案管将前期

31、因计提邦减值准备而少计扮的折旧在减值恢鞍复期后进行补计盎，但按照固定资哎产会计准则指南疤所述方法，并未扳将补计的折旧恢氨复其应计的成本爸和费用项目，而扳是直接冲减了营白业外支出项目，邦从而导致成本费佰用和营业外支出摆项目数据失实。胺而采用折旧沿袭皑法，在计提减值碍准备以及减值恢盎复以后均按原有爸估计方法计提各班期折旧，不会发疤生类似的数据失瓣实情况。扮 依据上隘述分析，笔者建傲议：固定资产发懊生减值以及减值绊发生变动后，应班采用折旧沿袭法哎计提固定资产折氨旧。败 五、几八点启示与建议邦 （一）百会计准则的内容按和方法具有动态办性。随着经济环隘境的变化和管理跋要求的提高，会稗计准则的内容和板方法

32、也在不断改摆进和完善，会计拔准则制定者只能隘根据当时和可预拜见未来的客观环叭境提供关于会计背准则内容和方法败的标准。因此，吧会计理论工作者肮和实务工作者，把都不能认为会计按准则进行经常性傲修订、补充，是笆准则制定者考虑班问题不周。斑 （二）罢会计准则不仅在岸理论上要具有严办密性，同时还应伴具有很强的可操笆作性，尽量避免佰乃至消除各种可哀能的非真实数据爸的产生。因此，稗作为有充分国际霸经验可供借鉴和岸参考的我国会计八准则而言，其制拜定者应把主要精伴力放在会计行为俺规范的系统性研版究上，使理论研皑究与会计实务紧霸密结合。坝 （三）颁国际会计准则的凹内容和方法也在邦不断修订、补偿叭和完善，我国在吧制

33、定有关会计准邦则时，需要对国颁际会计准则的原摆因背景进行深入安分析和研究，将佰其确立的某些原翱则细化为一个个翱的具体方法，进敖而找到既与国际昂会计惯例相协调版，又符合我国会搬计实务的方法。埃把规则导向型准案则模式同原则导半向型准则模式有背机结合起来，将搬指导会计准则的罢理论和原则进行癌整理，建立适合唉我国情况的会计捌概念结构，并在埃会计概念框架下案制定出尽可能细隘致、简明的具体柏方法，以便于准盎则的实务应用。拜 （四）皑在会计准则制定邦和修订的程序上笆，应本着肮“盎多头研究、广泛邦讨论、集中归纳癌、个别试点、全挨面推广胺”扮的二十字原则，跋安排立项研究和跋出台实施工作，霸把准则实施中的瓣各种可

34、能不良后挨果消灭在研究阶翱段，而非出台后般拾遗补漏，以保霸证会计准则内容芭和方法的权威性版和相对稳定性。罢另外，会计准则颁制定者应把会计败的确认、计量、般报告、披露等理斑论性问题与会计芭信息监管等控制胺性问题通盘考虑翱，使制定的会计澳准则不仅科学有胺效，而且利于监伴管。安摘要 经济袄全球化使国际经翱济交流和合作日八益频繁，会计作爱为国际经济交流拔和合作过程中的胺商业语言，必须唉符合经济全球化拌的要求，即实现拜会计国际化。会稗计国际化可以的肮归纳为以下三个捌方面的观点：第矮一，会计国际化肮就是相互交流、岸相互沟通，找出袄会计差异之所在背；第二，会计国埃际化就是在可能挨的范围内，尽量岸减少各国会计

35、之柏间的差异，寻求哎一致；第三，会澳计国际化就是实矮行全球会计的一艾体化、统一化。鞍会计国际化的三暗种含义反映了对凹会计国际化的认哀识轨迹：通过沟八通找出各国会计耙之间的差异；通笆过协调从而减少八各国会计之间的奥差异；最终实现笆各国会计的统一霸。会计国际化首般先表现为会计准罢则的国际化，故哀会计国际化也可爱以表述为会计准班则的国际化。暗关键词唉 会计；会计准哎则；一体化拜一、我国会绊计准则的变迁历败程 挨我国会计准矮则的变迁历程包八括两个重要的阶唉段：（1）基本挨准则指导下的行八业会计制度阶段袄；（2）基本准爱则、具体准则和艾会计制度并存阶百段。 翱1.基本准懊则指导下的行业罢会计制度阶段耙在

36、计划经济扮体制下，我国会啊计核算规范体系奥处于财政制度决岸定财务制度、财艾务制度决定会计盎制度的格局。2跋0世纪80年代翱末和20世纪9捌0年代初，由于班邓小平理论的正鞍确指引，党的十笆四大把建立社会佰主义市场经济体扒制确立为我国经斑济体制改革的目邦标，适应市场经袄济对会计信息的颁需求，我国会计啊规范体系向会计瓣准则方向发展。隘1992年财政啊部发布了皑“吧企业会计准则笆”碍和笆“般企业财务通则摆”俺，并于同年出台伴了案“邦股份制试点企业靶会计制度叭”懊、俺“稗外商投资企业会邦计制度氨”捌和13个行业会霸计制度。基本准哎则和相关制度颁跋布以后，实现了绊我国会计制度的把转轨，使我国会绊计制度的变

37、迁进岸入了基本准则指隘导下的行业会计稗制度阶段。基本颁准则的出台，充氨分说明会计规范哎体系的变迁是受案经济因素的影响安。 暗基本准则的啊出台，从引起制鞍度变迁的知识存按量所需时间来分盎析是严重不足的拜。自1989年癌财政部会计准则癌课题组发布会计芭准则制订的颁“啊设想霸”暗或熬“蔼调查提纲氨”八到1992年财捌政部发布哎“扒企业会计准则芭”哀，前后仅仅用3搬年的时间，与美败国制订会计准则盎的时间相比（美哎国1960年开把始准备，197胺0年发布第四号败报告）时间要短肮得多。 瓣知识存量准暗备不足也可以从氨广大会计理论研昂究者对基本准则靶指导下的行业会疤计制度的批判中办得到证明。王治拌安（199

38、9）拌认为该规范体系瓣在以下三个方面翱不适应企业改革翱的要求：其一是扳不适应企业经营班多元化发展的要巴求，其次是不利皑于会计信息的行百业比较和分析，颁最后是不利于投隘资主体对企业的霸财务进行监督。般此外，该规范体拜系的完整性、系版统性、国际协调凹性差也影响了其爱严肃性。刘峰（扮2000）从基埃本准则的定位和矮具体内容进行分哎析，得出基本准伴则的制订对知识奥存量的准备显然昂是严重不足的结佰论。其认为19懊92年具体准则瓣的定位不当，既佰包括了概念结构澳的部分内容，又瓣包括了会计要素稗的确认、计量、巴记录和报告；准按则内容在各要素耙的界定、确认和巴计量方面未做明蔼确的规定，同时皑具体准则并未涉哀及

39、。 凹2.基本准斑则、具体准则和敖会计制度并存阶埃段爸随着市场经碍济的进一步发展熬，基本准则指导矮下的行业会计制蔼度下提供的会计柏信息越来越不能霸满足会计信息需捌求主体对会计信捌息的需求。同时搬，会计人员在处叭理业务的过程中拌时常出现无所适案丛的现象。更为吧关键的是经过广翱大会计理论工作胺者和准则制订机搬构的研究，为会般计规范体系的发把展指明了方向：艾即以具体准则来般规范企业的会计案核算行为。市场捌经济的发展和知爱识存量的准备使艾我国出台了一系啊列具体会计准则扒：从1997年瓣第1个具体准则敖出台以后，截止靶2001年底，蔼我国一共出台了隘17个具体准则凹。2000年底氨我国出台的瓣对原有行业

40、会计翱制度进行了统一跋，故可以对该阶稗段进行严格划分斑：出台之前俺划分为基本准则佰、具体准则和行拌业会计制度并存敖阶段；出台邦之后划分为基本哎准则、具体准则隘和企业会计制度傲并存阶段。 绊具体会计准办则颁布实施后，耙对于原有行业会跋计制度的去留问哎题引起了会计界哎的激烈争论，形吧成了两种不同观扮点：第一是保留挨行业会计制度,傲即执行准则与行颁业会计制度并存板并用的规范模式啊；第二种是以具奥体准则取代行业班会计制度，即各哀行业均执行统一颁的具体会计准则癌。 霸具体准则出笆台以后对原有行胺业会计制度去留袄问题的讨论以及埃企业经营过程中八的多元化取向使案原有行业会计制摆度越来越不适应耙经济的发展，于

41、肮是财政部出台了班，利用阿对原有行业会计扮制度进行了统一斑，从此我国会计岸规范体系步入了版基本准则、具体矮准则和企业会计肮制度并存的阶段白。这充分说明了澳经济因素和知识伴存量对我国会计奥准则变迁的影响啊是十分显著的。案 靶二、国际化板是我国会计准则扮的变迁的目标傲1.会计准傲则国际化的经济肮动因 啊会计准则的哀变迁是反应性的拔，其与经济的发埃展密切相关。从拜经济动因来分析扒，当经济发展仅阿局限于一国范围巴内时，会计准则伴的变迁只需考虑哀本国经济因素的案影响即可。经济盎全球化使国与国懊之间会计准则的鞍差异成为国际资皑源有效配置的障埃碍，为适应经济笆全球化发展的需唉要，各国必须减跋少会计准则之间矮

42、的差异，充分发胺挥会计叭“翱国际商业通用语傲言鞍”暗的功能，即实现碍会计准则的国际唉化。我国会计准碍则国际化的经济爱动因在于不断降唉低理财主体的交哎易成本。 安(1)降低芭理财主体的境外摆融资成本 邦经济全球化癌的一个重要表现吧是资本的跨国流般动，而资本跨国敖流动的表现之一拔是越来越多的理瓣财主体到境外的碍资本市场上融通蔼资金。理财主体八在境外资本市场艾融通资金，必须版按照境外资本市八场的要求披露会熬计信息和其它相碍关信息，巨额的佰信息披露成本使颁理财主体的融资百成本不断增加。百 背(2)降低败理财主体的境外哀投资成本 拌资本的跨国唉流动的表现之二碍是越来越多的理罢财主体到境外进巴行直接投资和

43、间氨接投资。理财主拔体到境外进行直叭接投资，境外企巴业遵循的是所在哎国的会计准则，般按照所在国会计哎准则的要求编制熬会计报表。而理版财主体在编制合捌并报表时，遵循白的是理财主体所暗在国的会计准则捌，这就要求理财摆主体按照其所在芭国会计准则的要翱求对子公司的会败计报表进行调整扮，在此基础上编拔制合并会计报表佰，调整境外子公罢司会计报表的费鞍用使理财主体境疤外直接投资成本板不断增加。理财澳主体到境外资本熬市场上进行间接半投资，一般投资傲于境外资本市场斑上流通的债券和唉股票。在做出投挨资决策之前，理敖财主体必须对境爱外资本市场流通班的债券和股票进敖行估价，债券和敖股票发行主体的罢会计报表是估价巴所依

44、赖的主要资扒料之一。要进行肮合理估价，也必扳须对发行主体的爱会计报表进行调扒整，调整会计报爸表的巨额费用使挨理财主体的境外靶间接投资成本增按加。 版(3)降低挨我国企业参与国盎际贸易的交易成案本 爸国际贸易的安交易成本是进行败国际贸易所需的澳费用。如获得准癌确的国际贸易信绊息所需付出的费板用、谈判和经常靶性契约的费用、凹发现贸易对象和叭贸易价格的费用癌、讨价还价的费跋用、订立贸易合爸约的费用、执行矮贸易的费用等。皑在国际贸易中，般购销双方都需要扳根据彼此的会计奥报表估计他们的哀风险，势必要求癌各方提供可比的邦会计信息，以便邦进行贸易判断。敖因此，减少各国扮的会计准则之差昂异，使各国会计癌准则与

45、国际会计敖准则相协调，已奥成为当务之急。隘我国自入世以后巴，进出口贸易活罢动不断扩大，倾伴销与反倾销的事盎件也越来越多，坝据统计，我国已扮连续5年位居世岸界遭受反倾销调班查的首位，对我靶国造成的损失年摆均高达800多哀亿元。尽管造成叭我国遭受反倾销胺损失的原因很多矮，但会计准则的隘差异无疑也是主艾要原因之一。 佰2.会计准安则国际化的知识拔存量动因 绊我国会计准拜则国际化的知识肮存量动因主要表啊现在以下两个方翱面:主要行动集案团（即财政部会艾计准则委员会）搬积累了大量会计暗准则国际化方面巴的知识;会计理瓣论工作者对会计邦准则国际化方面板的论辩促使我国百会计准则变迁向叭国际化目标发展扒。 安我国

46、财政部蔼会计准则委员会盎积累的会计准则瓣国际化方面的知盎识主要表现在以版下两个方面:出傲版了大量关于会肮计准则制订和会艾计国际协调方面艾的书籍，如会板计准则制定理论啊与实践、积翱极开展会计国际疤协调完善我国会跋计准则体系、安加强区域合作爱促进国际协调搬、国际会计准败则2002等办；密切关注会计拜国际协调和国外隘会计动态。 皑在财政部会懊计准则委员会知疤识存量积累的同败时，我国会计理叭论研究者对会计摆国际协调展开了碍激烈的论辩，论暗辩使我国会计国般际协调方面的研岸究成果十分丰富般，这可以从有关办的检索数据中得败到说明：作者以傲“胺会计国际协调哎”瓣在中国期刊数据按网上对1997奥年2005年案的

47、期刊论文进行绊一级检索，得出傲的检索结果为1敖698篇。对会啊计国际协调进行摆充分论辩的典型凹理论工作者（不班包括财政部准则巴委员会委员，他扮们包括在主要行背动集团中）包括挨盖地、王治安、把廖洪、夏冬林、袄王建新、赵西卜傲、袁晓勇、刘峰斑等。盖地（20袄01）将我国企蔼业会计标准与国敖际会计准则进行隘对比，得出氨“奥大同小异唉”胺的结论。王治安阿（2005）以扒中国会计准则和绊国际会计准则为百研究对象，分别氨采用了判定分析耙法和平均距离法绊测量会计准则的般国际协调度。平懊均距离法下的测熬量结果表明，我罢国会计准则与国吧际会计准则仍存扮在适度差异，且般计量准则的协调爸度略高于披露准蔼则的协调度。

48、廖白洪（2005）瓣对会计国际协调跋的动因进行了分昂析，并提供了理矮论上的解释。夏胺冬林（2005昂）从不同制度环瓣境对会计信息的捌影响分析了国际把准则之间的差异拌，并提出了相应埃的协调思路和对稗策王建新（2爸005）以沪深斑AB股数据为样绊本对我国会计准捌则国际化协调进案程及效果进行了鞍实证研究，结论爸表明两种准则体般系下无论线上项埃目还是线下项目佰盈余质量均无显艾著性差异。罢知识存量的捌积累促使我国会按计准则的变迁向熬国际化方向发展袄，2006年财哎政部颁布的企业哀会计准则无论在颁形式上还是内容翱上都与国际会计拜准则协调一致就岸是十分有力的例皑证。矮?陈宏文? 中皑国华电集团公司版广东分公

49、司澳中图分类号：F霸233? 翱文献标识：A?蔼? 文章编号哎：1009-4奥202（201半1）02-23斑9-02昂摘? 要? 随疤着经济、资本全半球化的不断发展阿；国际贸易的不碍断深入；跨国公办司的不断强大，靶高质量、全球化敖会计准则的建立百已经刻不容缓，翱逐渐得到世界范啊围内各个国家的安重视。可以说，邦会计准则的国际哀趋同已是形势所颁迫、大势所趋。罢文章以我国会计埃准则国际趋同为版主题，在概述我肮国会计准则国际伴趋同现状的基础澳上，对其成长、绊发展、进一步完般善所现存的障碍哀和阻力进行分析袄，以此找出促进坝我国的会计准则艾与国际会计准则稗趋同的主要方法稗。澳关键词? 会计百准则? 国际

50、趋昂同? 现状? 叭阻力靶?一、我国会计邦准则国际趋同现搬状概述拌财政部于200斑6年2月15日绊发布了新会计准碍则，新准则的发唉布是我国会计准坝则与国际会计按准则趋同道路隘上的一个重要里胺程碑。新的会计绊准则体系由1项吧基本准则和38奥项具体准则还有巴相关的应用指南哀构成。此次发布隘的企业会计准则昂体系为投资者和奥社会公众在经济奥决策阶段提供了邦有用的会计信息芭新理念，实现了搬与国际惯例的趋伴同，首次构建了半比较完整的有机袄统一体系，并为板改进国际财务报盎告准则提供了相懊关借鉴。新会计颁准则带来了以下爸几个方面有重大巴变革：八“熬会计核算的一般按原则爸”氨更名为懊“靶会计信息质量要跋求办”坝

51、，更加突出其相胺关性、可比性和艾重要性原则；熬捌注重公允价值；隘爱存货管理办法变奥革；佰暗资产减值准备计翱提变革；扮哀债务重组方法变凹革；皑矮企业合并会计处癌理方法变革；安巴合并报表基本理佰论变革；阿胺金融工具准则变八革。以上所述的昂这些新的变革，霸正是与国际会计澳准则相趋同的产柏物。绊二、我国会计准颁则国际趋同存在澳的障碍盎（一）市场经济八基础不够雄厚搬雄厚的市场经济吧发展基础是国班际会计准则制氨定和施行主要力挨量，它符合发达邦国家市场经济的癌实际状况，但对埃于我国来说，并昂不拥有国际会稗计准则推行的八良好市场经济基白础，这是与发达背西方国家相比，八国际会计准则绊难以发展的最傲主要原因。例如

52、般，如果照搬国搬际会计准则相澳关规定，就会使摆得国际会计准癌则的某些规定捌在我国市场经济稗环境下毫无用处拜，因为在我国经耙济环境历史中可皑能刚刚出现甚至版还未出现西方国啊家常见的相关经把济事项。以我国敖会计准则为参照阿点，在会计准则碍中的某些特殊会懊计事项，可能在柏国际会计准则暗中丝毫未见，斑因为它同样也不把适应发达国家市叭场经济现状。所胺以针对我国会计巴准则不能只单纯颁追求与国际会搬计准则趋同。蔼加上我国跨国公蔼司少、资本市场按薄弱、国际贸易岸发展不成熟，使碍得我国会计制度八变迁的罢“扳主要行动集团盎”芭力量比较弱小，笆因此，由于我国斑经济基础不够牢肮固，对我国会计哀准则与国际会肮计准则走向

53、趋傲同产生了较大的柏阻力。敖（二）法律环境把条件不够完善敖会计准则与法律叭法规是紧密相联霸的，由于我国法暗律法规与西方国绊家相比存在着巨傲大的差异，也就挨成了我国会计准扮则与国际会计拌准则难以走向拔趋同因素之一。埃例如，在会计准按则规范重点内容耙方面。由于西方佰发达国家的法律百现状，使得国摆际会计准则以搬资产负债表为主鞍，该表侧重于预霸测企业未来的现芭金流量。但我国癌且以利润表为主矮，因为我国的法柏律法规规定，公坝司上市、增资配凹股、退市均以利扒润作为判定指标霸，从一定程度上唉忽视了资产负债罢表信息的质量，霸可见我国还未提安供一个完善的会绊计准则走向国际澳趋同的法律环境敖。熬（三）社会意识哀觉醒不够程度凹社会意识是促成八我国会计准则走斑向国际趋同的重拌要力量，然而我癌国对会计准则的拔认识在社会意识巴方面存在很大的办不足，严重的阻爱碍了我国会计准盎则国际趋同化的佰发展，主要表现靶在以下几个方面巴：首先，我国的拔会计准则的颁布凹具有强制性。在板性质上是让人们芭被动的去接受。阿而在国际会计瓣准则中，完全按是一种主动的性凹质，人们主动的搬去接受会计准则巴。因为