《审计学原理及实训》教学案例和专题拓展

1、审计学原理及实训教学案例和专题拓展单元二：审计组织和审计人员单元三：审计准则与审计程序案例1:民间审计准则产生的背景“麦克逊 罗宾斯公司”破产案 一、基本案情20世纪30年代，在美国经济发展进程中，上市公司自愿委托社会公认会计师实施审计形成 风气。通过民间审计，有效帮助了投资者的决策，维护了资本市场的稳定，民间审计中的会计报表审计在美国逐渐深化。在这样的背景下，1938年美国发生了一桩令人震惊的“麦克逊？罗宾斯公司破产案”，引起了全美各界人士的关注。1938年初，麦克逊？罗宾斯药材公司（以下简称麦克逊公司）的债权人米利安？汤普森在与麦克逊公司的经济往来业务中，发现 了该公司的财务资料有异常之处

2、，其一，该公司制药原材料部门是盈利较高的经营部门，但公司经营者都直接对其重新投资，而该部门还没有资金积累；其二，公司账面制药原材料存货的保险金额较少。前任公司董事会决定减少存货余额，并要求现任经理菲利普？科斯特仍执行这一决定，但1938年末，公司存货却增加了 100万美元。米利安？汤普森对上述问题产 生疑惑，向公司管理人员要求提供有关制药原材料实际存货的证明，但未能取得该证据，则其拒绝承认公司300万美元的债券。尔后，美国证券交易委员会开始对麦克逊公司立案调查。 美国证券交易委员会对麦克逊公司的调查结果如下：.麦克逊公司的有价证券在纽约交易所公开上市，并已依法在证券交易所注册登记。.该公司及其

3、子公司 10多年来的会计报表均由美国第一流的普赖斯？沃特豪斯会计公司执行审计，对麦克逊公司财务状况及经营成果出具了无保留意见审计报告。. 1937年12月31日麦克逊公司的合并资产负债表中总资产 8 700万美元，其中1907. 5 万美元属虚假资产（存货1 000万美元，销售收入900万美元，银行存款7. 5万美元）。1937 年度该公司合并损益表中虚假销售收入 1 820万美元，虚假毛利180万美元。.公司现任总经理菲利普 ？科斯特使用化名并有诈骗犯罪前科，其3位兄弟均使用化名在公司任要职。菲利普？#斯特与其3位兄弟合并舞弊，利用公司内部控制薄弱，贪污巨款。美 国证券交易委员会核实上述事实

4、后，召开了由执业会计师参加的听证会，宣布了这些事实。而后，美国证券交易委员会颁布了新的报告， 对审计程序加以修改，增加了关于对应收账款 函证，对存货实地检查，对内部控制系统详细评价的条款， 同时强调了审计人员对公共持股 人的责任及加强对管理部门的检查，及对发表审计意见的具体要求等规范。美国执业会计师协会对此也做出了积极反应，建立了 “审计程序委员会”，并于1939年制定了审计程序的扩展，对审计程序的完善从以下四方面提出了更加具体的要求：（1）对存货检查，通过实地盘存确认存货数量，并将之作为必须的审计程序；（2）对应收账款检查，应积极采用函询法，对债务人直接询证；（3）对审计报告格式及内容加以规

5、范，将其分为范围段和意见段；（4）通过董事会任命或股东大会投票选举独立注册会计师等。1947年10月，美国执业会计师协会的审计程序委员会，版布了审计标准草案一一公认的 意见和范围，1954年对其修改，改名为公认审计标准一一其意义和范围。从此，民 间审计有了 一套公认的执业标准。二、具体分析.麦克逊？罗宾斯公司破产案的披露对民间审计界产生了重大大影响，也提出了新的课题。首先此案件的披露对美国民间审计在社会的声誉产生了极大的负面影响，使社会公众对处于独立地位的民间审计及审计结论的信任度急剧下降；其次，这一事件的背后隐含着十分丰富的内涵，即提出了民间审计工作质量如何保证，怎样发挥民间审计在社会经济发

6、展中的应有作用，如何保证民间审计的生存和发展等问题。要解决上述问题，民间审计界应该围绕提高审计质量问题深刻反思，吸取教训，采取可行措施，有效规范审计行为。.该案件暴露出了承担麦克逊 ？罗宾斯公司审计的普赖斯 ？沃特豪斯公司采取的审计程序及 审计方法上的诸多问题。比如：应收账款审计中未经向债务人函证即予确认问题； 存货未经 实地盘点即予确认问题；销售收入、银行存款未经必要核实即予确认问题；忽视内部控制制度评审问题等。最终导致公司会计报表审计总体评价失实，造成严重后果和重大社会影响。.此案件对美国民间审计准则出台具有深远意义。其一，给美国民间审计界以极具说服力 的警示，引起美国证券交易委员会对规范

7、民间审计行为的重视，促使美证券交易委员会投入力量研究和修订有关规范，完善了审计程序；其二，案件震动了美国执业会计师协会，使其重视了对民间审计工作加以规范的问题，使其建立了制定审计规范的组织机构， 出台了审计程序的扩展这一审计规范，对审计程序和审计方法提出了具体的规范性的要求， 从而使 得民间审计在执业中有章可循。总之，麦克逊？罗宾斯公司破产案对完善民间审计规范起到了重要的推进作用，为1947年出台的审计标准草案奠定了客观基础。案例2注册会计师法律责任的承担大庆联谊股票案一、基本案情大庆联谊石化股份有限公司的前身为大庆联谊石油化工厂，始建于1985年7月，为申报上市，1996年开始筹划用其部分下

8、属企业组建大庆联谊股份公司，1996年下半年，大庆市体改委向省体改委请示成立联谊公司，将请示时间倒签为1993年9月20日，黑龙江省体改委1997年3月20日批复同意，将批复时间倒签为1993年10月8日，1997年1月，大庆市工 商局向大庆联谊公司颁发营业执照，将颁发时间倒签为1993年12月20日。主承销商 W正券公司隐瞒真实情况，向中国证监会报送了含有虚报信息的文件，1997年3月，黑龙江证券登记有限公司向中国证监会提供了虚假股权托管证明和虚拟法人股金资本公积金的报告； 为通过有关部门的审核，大庆公司虚报1994至1996年企业利润1. 6176亿元，并将大庆国税局的一张400余万元的缓

9、交税款批准书涂改为4400余万元，以满足中国证监会对其申报材料的要求。H会计师事务所在知情的情况下，由D和Q二位注册会计师为大庆联谊公司上市出具了内容虚假的审计意见书。大庆联谊股票骗取上市资格后，于1997年5月23日在上海证券交易所上市交易。在 97年年报中，大庆联谊内部销售业务产生的尚未实现的利润在合并会计报表时未抵销，虚增利润798. 13万元；加工产品增量未销售部分利7闰计入当年损益，虚增利润796. 88万元；为大庆联谊提供劳务的应付未付费用未计入当年损益，虚增利润1058. 60万元；大庆联谊的费用未计人当年损益， 虚增利润54. 26万元，97年年报虚增利润共计 2848. 89

10、万元（97年年 报利润总额为10424. 02万元）。同时，大庆联谊在招股说明书中承诺将募集资金投人四个 项目，在1997年年报中亦称：“公司四个募股资金项目投入情况良好”，实际上，募集资 金未按招股说明披露的投向使用，其中有25700万元转入母公司大庆联谊石化总厂用作流动 资金，5000万元违规拆借给承销商 W证券公司，6000万元投入证券市场，其余资金投资于 其他项目，为其提供年审的H会计师事务所的F、Q二位注册会计师出具了无保留意见的审计报告。大庆联谊股票上市后，在价位公开、明知获利的情况下，大庆联谊有关领导和经办人向中央、 国家机关、黑龙江省及大庆市有关部门个别干部大肆外送股票和溢价款

11、，同时利用外送股票溢价款之机，联谊公司领导及有关经办人员大肆进行贪污、受贿、侵占和行贿。1988年4月，中国证监会接到群众举报，反映该公司将大量内部职工股票外送，以及公司有关领导贪污、行贿、受贿等问题，这一情况得到了中央领导同志的关注，中央纪委、最高人民检察院、审计署和中国证监会随即组成联合调查组对大庆联谊违法违纪问题进行立案调查。经查实， 中央、国家机关、黑龙江省有关部门和大庆市共有76个部门和单位的179人违反规定自己购买或帮助他人购买大庆联谊职工股票共计94 . 15万股，股票溢价款总额达 1094万余元。目前，国家有关部门已对涉案的责任单位和个人做出了应有的惩处，其中，中国证监会对提供

12、审计的H会计师事务所处罚如下：对 H会计师事务所处以警告、没收非法所得65万元，并罚款6万元；撤销D和Q二位注册会计师的证券业务资格；对在 1997年审计报告上签字 的H会计师事务所注册会计师 F处以警告并罚款 3万元。 二、案例分析注册会计师的法律责任包括行政责任、民事责任、刑事责任。行政责任对注册会计师个人来说，包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书；对会计师事务所而言，包括警告、没收违 法所得、罚款、暂停执业、撤销等。民事责任主要是指赔偿受害人损失。刑事责任主要是按 有关法律程序判处一定的徒刑。在我国一些重要的经济法律、法规中，对会计师事务所及注册会计师的法律责任作了直接或间接的规定。比

13、如：注册会计师法第三十九条规定：“会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告、没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款；情节严重的，并可由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。注册会计师违反本法第二十条、 第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告； 情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书。会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、 第二十一条的规定，故意出具虚假的审计报 告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”第四十二条规定：“会计师事务必所违反本法规定，给委托人、其他利

14、害关系人造成损失的，应依法承担赔偿责任。”公司法第二百一十九条规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假证明文件的，没收违法所得，处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款，并可由有关主管部门依法责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证书，构成犯罪的，依法追究刑事责任，承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏报告的，责令改正，情节较重的， 处以所得收入一倍以上三倍以下的罚款，并可由有关主管部门依法责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证书。”股票发行与交易管理暂行条例第七十三条规定：“会计师师务所、资产评估机构和律师事务所违反本条例规定，出具的文件有虚假、严重误导性内容或者重大遗漏的

15、，根据不同情况，单处或者并处警告、 没收非法所得并罚款，情节严重的，暂停其从事证券业务或者撤销其从事证券业务许可，对前款所列行为负有直接责任的注册会计师、专业评估人员和律师给予警告或者处以三万元以上三十万元以下的罚款；情节严重的，撤销其从事证券业务的资 格。”此外，关于惩治违反公司法的犯罪的规定、刑法及1999年7月1日起施行的证券法等均有具体条款的规定。本案中会计师事务所及注册会计师的违规事实主要在二个方面：一是大庆联谊股票在发行上市时，H会计师事务所及二位注册会计师在“知情”的情况下出具了虚假审计意见书，为大庆联谊的欺诈上市铺平了道路；二是H会计师事务所二位注册会师对大庆联谊1997年年报

16、审计时，未能发现其虚增利润2848. 89万元以及挪用募集资金的违法事实，属重大过失。因此，中国证监会依据其违规事实及股票发行与交易管理暂行条例第七十三条规定，分别对H会计师事务所及签字注册会计师追究行政责任，处以H会计师事务所警告处分， 没收非法所得并罚款，对三位签字注册会计师分别处以撤销证券业务资格以及警告并罚款的处 罚。专题拓展1:我国政府审计模式及其评价我国的政府审计属于行政模式。我国1982年宪法规定，国务院设立审计署，在国务院总理领导下，主管全国的审计工作。我国在建立政府审计制度的初期，采取国家审计机关隶属于政府部门的行政模式，这与我国当时的政治经济环境是相适应的。在20世纪80年

17、代初建立政府审计制度时，作为以人民代表大会制度为基础的人民民主专政国家，我国的最高权力机关一一全国人民代表大会，更关注关系国家大政方针的战略性问题和积极推进国家的法制建设，对政府部门履行公共受托经济责任的情况则无暇顾及，较少涉足于对政府行政权力的制衡。此外，当时我国的政府部门普遍缺乏内部控制并且尚未建立起内部审计制度，因此作为国家最高管理机构的政府，此时不仅要制定国家整体规划、调控国民经济发展的全过程，还要对政府各部门履行其各自职责的情况进行监督和管理。 所以当时我国的政府审计实质上是政府部门的“内部审计”，而非对政府的外部独立审计，即现代意义上的政府审计。作为政府部门的“内部审计”，国家审计

18、机关要作为政府的一个组成部门隶属于政府，并负责监督政府各项政策和措施的贯彻执行情况。因此，当时我国的政府审计实现了审计监督与政府经济监管职能的高度结合，其在维护财经秩序， 促进廉政建设，保障国民经济健康发展等方面发挥了积极的作用。 首先，有利于审计工作紧密围绕政府最新出台的各项措施和重要 工作部署，加强对重点领域、 重点部门和重点资金的审计监督，以促进政府工作目标和宏观调控措施的贯彻落实。其次，审计机关能够得到政府或政府首长的支持，更加直接、有效地 实施审计监督，及时发现、处理和纠正各种违反国家财经法规的问题，积极配合有关部门查处大案要案，有助于促进政府各部门依法行政和加强管理。然而，随着我国

19、社会主义市场经济体制的逐步确立和我国民主政治建设进程的不断加快，代表全体人民利益的全国人民代表大会，其关注的重点逐渐转移到评价政府受托责任的履行情况并实现对政府权力的有效制衡，以客观评价政府业绩并防止腐败，最大限度地保护人民利益。因此，我国国家审计机关的工作重点就会逐渐转移到同级政府的财政预算的执行上来。 此时，国家审计机关与同级政府就存在着审计与被审计、监督与被监督的关系，则我国以前所确立的这种实质为政府“内部审计”的行政模式，其独立性差的特点就变得尤为突出。负责对中央和地方各级政府的财政收支情况进行审计的国家审计机关，本身却又要归其领导， 审计监督的范围和力度肯定会受到较大的影响。特别是当

20、政府的某些行政活动有悖于法律或者存在短期行为时，当审计机关的审计活动与部门利益或地区利益产生冲突时，由于国家审计机关的独立性不高， 其很难对政府活动进行公正的审计监督，很难客观评价政府业绩并对其权力形成制衡。所以在我国政府审计环境发生巨大变化的情况下，我国这种审计署隶属于国务院，地方审计机关隶属于地方各级人民政府的行政模式，其弊端已日益突出，严重制约了政府审计职能的发挥。专题拓展2:审计委员会制度的起源1938年的美国迈克森？罗宾逊药材公司倒闭案震惊了审计界，它充分暴露了审计师的审计质量问题，也说明了当时审计程序方面的缺陷。为保证审计师的质量，加强独立审计师的独立性，1 9 4 0年，美国证券交易委员会 (SEC)建议由独立的外部董事， 例如审计委员会， 任命审计师和协商有关审计事宜。1967年，美国注册会计师协会(A I C P A)建议所有的股份公司必须