人力资源会计分析

1、搬人力资源会计分凹析耙 斑本文从人力资源芭会计的定义、在般我国建立的必要阿性、其基本内容肮、建立条件等几盎方面对人力资源翱会计进行了全面爱的论述。对人力哀资源成本会计和傲人力资源价值会哀计的关系，人力岸资源会计属于无奥形资产等问题作拔了一些探讨。耙所谓人力资源会奥计是指对组织的巴人力资源成本与按价值进行计量和跋报告的一种会计唉程序和方法。它摆是会计学科发展般的一个新领域，敖是人力资源管理柏学与会计学相互唉渗透形成的新型懊会计理论，自从熬年，美疤国密西根大学的背郝曼森首次提出扒人力资源会计这鞍个概念之后，通般过一大批会计学巴者的坚持不懈的傲研究，到今天，奥人力资源会计已柏逐步建立起一套扳较完善的

2、理论体盎系，特别是知识败经济时代的到来艾，更为人力资源拜会计的推广创造凹了历史性的契机跋。本文拟就人力伴资源会计在我国跋建立的必要性、般其基本内容、建艾立的条件等方面埃内容加以讨论。岸一我国建立人瓣力资源会计的必袄要性。哀 爱财务信息使败用者的需求。知瓣识经济时代的到绊来，使得人力资捌源的因素对企业暗经营成败的影响唉越来越大，投资昂者对人力资源信蔼息的需求也越来霸越大，这是人力安资源会计得以存俺在与发展的最根奥本的动因。哀傲.拜内部管理的需要吧。现行会计将人巴力资源投资支出柏计入当期费用，耙不单独提供有关佰人力资源投资及巴其变动的情况、扮人力资源投资的稗经济效果以及人柏力资源的经济价罢值等方面

3、的信息哀，因而也就无法斑满足人力资源的绊管理和控制对信霸息的需求。班国家宏观调板控的需要。通过版人力资源会计所澳提供的信息，政背府可以了解整个蔼社会的人力资源暗维护与开发情况扮；同时，政府还拜可以运用税收等按手段鼓励企业加拜大人力资源投资巴的力度，以保持坝社会经济发展的阿后劲。盎 颁办.背财务会计核算原奥则的要求。事实坝上，单从会计核拔算原则来考虑，百现行会计对人力颁资源的处理也有唉诸多不妥，一方艾面，将人力资源版投资计入当期费袄用，违背了权责拔发生制的原则。稗企业在人力资源把投资上的投资支隘出，其收益期往办往超过一个会计敖期间以上，属于皑资本性支出，按阿照权责发生制的敖原则，应先予以靶资本化

4、，然后在版各收益期内分期白摊销，而现行会搬计的做法却是将鞍其全部费用化，扮作为当期费用入按帐。这样的做法扒在工业经济时代靶还是可以理解的爸，因为在工业经肮济时代一方面人百力资源会计投资半在数额上占总投爱资的比重太小，拜人力资源的重要拌性难以体现；另爱一方面，人力资扒源投资支出的受盎益期不一辨别，伴其受益程度更是八难以计量。但在稗知识经济时代即爱将到来，人力资瓣源投资比重日益碍增大的今天，再翱将人力资源支出扳全部计入当期费版用，势必导致会爸计信息严重失真懊。另一方面，将稗人力资源投资支跋出费用化，必然袄使各期盈亏报告隘不实，导致决策阿失误。将人力资百源支出全部作为扮当期费用，必然靶导致低估当期盈

5、蔼利，造成决策失拌误；同时，当企耙业大量裁员时，袄尚未摊销的人力颁资源投资支出应肮作为人力资源流班动的损失，计入疤当期费用，但现办行会计并不能反靶映出这种损失，扒不利于经营者进板行正确决策。所翱以，从遵循会计艾原则的角度而言白，实行人力资源奥会计也很有必要八。耙靶h跋傲鈡昂 瓣由此可见，无论耙从满足信息需求鞍者的要求而言，般还是从维护会计皑核算原则而言，胺人力资源会计的白实施都势在必行按。俺二人力资源会盎计的内容。隘 隘（一）人力资源爱会计的确认胺 哎所谓企业的人力翱资源，就是指能般够推动整个企业邦发展的劳动者的背能力的总称。人癌力资源会计与传岸统会计最本质的搬区别就在于人力盎资源会计将人力癌

6、资源投资视作了败资产。所以要谈瓣论人力资源会计柏，首先就要涉及翱到人力资源投资巴能否予以资本化肮！这一点历来是笆会计学者争论的耙焦点。尽管有关笆这一问题的论述八已经相当的多，懊但在其论述上，肮却是仁者见仁，敖智者见智，因为袄这一问题是关系艾到人力资源会计百能否存在的关键安，所以，笔者认蔼为仍有加以论述俺的必要。扮 暗所谓资产是企业阿拥有或控制的，凹能以货币计量的氨，可以带来未来拔经济收益的经济捌资源，包括各种扳财产、债权和其哀他权利。下面我搬们根据资产的定伴义的要点，逐个扳分析人力资源投肮资是否可以资本奥化：首先，人力芭资源是可以为企扮业带来未来经济癌收益的经济资源翱。人力资源是指埃人的劳动能

7、力，奥而非劳动者本身敖，而劳动者的这矮种劳动能力显然爱是可以带来未来爸受益的，这一点艾毋庸置疑。有些鞍学者认为人力资盎源对企业所提供胺的未来利益难以案像固定资产那样盎加以合理的预计艾与确定，所以人懊力资源不是资产靶。我们认为颁，癌“按提供的未来利益皑的确定拜性巴”霸并非是一项经济袄资源被确定为资靶产的必要条件，柏事实上无形资产扮所带来的经济利哎益就无法事先准蔼确的确定，但我拌们仍将其视作资版产，那么对人力霸资源为何就不能八同等对待呢？其哀次，人力资源是罢可以用货币加以半计量的。这是因岸为企业花费在人靶力资源上的投资扒如招聘费、培训叭费、保险费、工癌资及福利费等各癌项支出本身都是稗以货币形式反映

8、安的，这就使得以版货币来相对客观奥的计量人力资源稗的价值成为可能柏。最后，人力资绊源也是企业可以办实际控制的。对安人力资源资本化肮持反对意见的学癌者认为：人力资懊源是劳动者的劳隘动能力，其所有挨权归劳动者所有绊，而企业无法拥柏有对劳动者的所办有权，从而也就耙无法拥有和控制爸人力资源。这种斑观点是错误的，暗事实上，有关这邦一点，马克思在巴资本论中早碍有论述，马克思摆认为资本家用货蔼币从市场上雇佣颁了劳动者之后，傲在事实上获得了疤对未来劳动者一哀段时间内劳动力傲的使用权，而且敖这种权力是以契八约的形式固定下半来的，资本家购把买的是劳动力而把非劳动者，所以癌从这个意义上而巴言，一旦劳动者昂被资本家所

9、雇佣巴，他的劳动力就般已经事实上为资熬本家所控制（因版为在劳动契约解澳除以前，劳动者搬是不能再自由的岸向他人出售劳动鞍力的），而同时吧资本家并不需要凹拥有对劳动者人扳身的所有权。所爸以，人力资源是拌可以为企业所拥板有和控制的。坝 巴综上所述，企业百在人力资源的载熬体邦柏疤人身上的投资是熬企业付出的可以俺用货币计量的投败资，是可以取得吧预期收益的权力叭，是企业能够控爸制和利用的，因佰而可以定义为会熬计资产。傲特别应该指出的唉是，笔者认为人懊力资产是一种无颁形资产。这是因皑为，我们知道所邦谓无形资产是指搬不具有实物形态肮的非货币资产，版其具有以下特征摆：（）不具有按实物形态（）背用于生产商品或瓣提

10、供劳务、出租瓣给他人或为了行班政管理而拥有的柏资产（）可以疤在一个以上的会案计期间为企业提肮供经济效益（皑）所提供的未来安经济效益具有极把大的不确定性。班对应无形资产的班定义与特征，我百们可以发现人力鞍资产的特征与无柏形资产的定义和稗特征是相当吻合拔的：首先，人力拜资产不具备实物叭形态，企业员工隘虽具有实物形态绊，但人力资产是拌指员工的服务潜氨力，这种潜力是白没有实物形态的捌，切不可把人力班资产的的载柏体阿半叭人与人力资产本跋身混为一谈；其笆次，人力资产是皑能用于生产商品八、提供劳务、出般租或用于行政管把理的资产，人力版资产能带来未来哀经济效益这一点霸是毫无疑问的；敖再次，人力资产板的受益期通

11、常是笆一个会计期间以败上，服务期低于把一个会计期间的拜员工的工资等支拌出一般直接计入罢当期损益，而不斑予资本化；最后背，人力资产所提拜供的经济效益具班有极大的不确定捌性，这是因为：按一方面，人力资盎产到底能带来多笆大的效益是很难拜估计的；另一方八面，由于人才的爸流动性很大，使斑人力资产的受益氨期事实上也很难霸确定，所以人力隘资产所提供的经耙济效益带有极大邦的不确定性。俺 颁基于上述原因，白我认为人力资产疤应属于无形资产颁。皑（二）人力资源吧会计的核算扮 稗人力资源会计的暗核算主要涉及人袄力投资的核算，柏人力资源成本的颁汇集分配、人力岸资产的摊销、人邦力资产损失的确摆认等几部分。按胺照上述要求，

12、应搬设立以下几个基霸本账户：拌 霸（澳）耙“八人力资熬产氨”摆账户，总括反映熬人力资产的增减颁变动情况。其借皑方反映人力资产摆的增加，贷方反办映人力资产的减岸少，余额一般在版借方，反映现有稗人力资产的历史半成本和重置成本邦，本账户按职工邦类别设置明细账胺户。扮 啊（哀）败“拔人力资产累计摊版销矮”爱账户，其贷方反罢映按一定的摊销跋率计算的人力资柏产摊销额，借方岸反映因退休、离绊职等原因退出企埃业的职工之累计拌摊销额，余额表背示现有人力资产办的累计摊销额，爱本账户应按照对岸应的人力资产明埃细账户设立相应柏的明细账户。隘 版（绊）扒“唉人力资产取得成疤本百”暗账户袄和芭“背人力资产开发成俺本邦”稗

13、账户，这两个账邦户是成本计算性搬质的过渡账户，柏用以分类汇集企暗业在人力资产上隘的投资，借方反跋映投资支出的实把际数额，贷方反办映转哀入肮“拌人力资拜产背”伴账户的金额，期绊末余额在借方，巴表明对尚处于取爱得和培训阶段的矮职工的投资。按 凹（傲）白“懊人力资氨本柏”碍账户，该账户用百来反映当从有关艾方面无偿调入职啊工时，作阿为肮“拜人力资败本爱”版的对应账户，反背映投资来源。当唉职工离开企业是邦，应佰将鞍“霸人力资蔼本矮”啊账户相应的数额挨转鞍入百“颁营业外收巴入瓣”霸账户。敖 捌特别应指出的是敖，傲“阿人力资碍本背”肮账户应属所有者百权益类账户，可懊用巴“扳资本公叭积疤”艾账户代替。有一奥种

14、看法认为该账伴户既非所有者权耙益类账户，又非哎负债类账户，在癌资产负债表上列安示于负债与所有肮者权益之间，这鞍一部分权益应属巴职工所有，当职坝工离开企业时，胺要同时转出。这霸种看法是错误的暗，他其实是股份盎制改革初蔼期颁“拜企业半股把”背的翻板，事实上袄，企业内部除了耙所有者权益和债罢权人权益之外不绊存在第三种权益跋。鞍 八 扳（三）人力资源矮会计的计量隘 扮将人力资源资本阿化，就涉及到人班力资产的计价问哎题，而对人力资绊产的计价主要有稗下面两种流行的爸观点：第一种观盎点认为，对人力碍资产应按照其获啊得、维持、开发隘过程中的全部实稗际耗费人力资源扒投资支出作为人拜力资产的价值入盎帐，因为这些支

15、百出是实实在在存阿在的，籍此入帐佰，既客观又方便安，这种方法称为爱成本法，成本法爸又分为按历史成爸本入账、按重置把成本入账及按机拌会成本入账三种隘方法；另一种方把法认为对人力资半产应按照其实际白价值入账，而不岸应按其耗费支出哀入账，因为企业哎获得、维持、开白发人力资源的过把程中的支出往往埃与人力资产的实澳际价值不符，这吧是由于对人力资胺源的支出相当的哀一部分往往由政矮府以公共支出的百形式负担，企业鞍并不负担这一部俺分成本，所以这暗一观点的支持者叭认为，成本法反岸映的会计信息是埃不真实、不全面袄的，对人力资产傲应按照其实际价氨值入账，故该方癌法称为价值法，癌价值法按照不同懊的计量模式又可暗分为群

16、体价值模鞍式和个人价值模佰式。上述两种观盎点都有各自的道八理，经过多年发皑展逐步形成了人矮力资源会计的两皑大分叭支板巴奥人力资源成本会叭计和人力资源价澳值会计，下面对班这两大分支分别扮加以介绍：爱 拔人力资源成跋本会计百 扮人力资源投资支阿出是一个会计实巴体为了取得、维扳持和开发人力资斑源所发生的全部拔支出，主要包括拜以下三个部分：版（）取得人力矮资源支出。指会唉计实体为了获取版某一项人力资源翱所发生的各项支碍出，具体包括：敖招工支出，指为瓣了网罗吸引求职罢人员所发生的费伴用，如招工广告般费，中介机构手熬续费，因招工而敖发生的差旅费、柏接待费、材料费哎等；选拔支出，埃指从应招人员中颁挑选理想员

17、工过芭程中发生的各项靶费用，如面试时班支出的费用，体胺验费，从事招聘暗工作的人员的工摆资、奖金等；定艾岗支出，将录用肮的职工安排到适扒当的工作岗位所拌发生的各项一次皑性的支出，如搬盎迁费、注册费、哀接待费等，特别败应指出的是，还爱应包括特定职工氨工作所需的特殊般设备支出，这是俺因为这些特殊设背备往往是应个人拔的要求，量体裁胺衣所定购的，一坝旦这一员工离开稗企业，其他人可巴能将根本不能利蔼用该设备，故应扳计入人力资源取伴得支出。（）柏维护人力资源支案出，指企业为搬将职工留在企业版工作所发生的各背种经常性支出，敖包括工薪及奖金坝支出、劳动保健拔支出，医疗保健绊支出、社会保险稗支出、人事管理靶部门的

18、支出。（癌）开发人力资矮源支出，指企业坝为提高员工素质碍而发生的各项支阿出，包括上岗前瓣培训支出，是指瓣为了使职工具备挨完成特定工作所叭需要的技能，适般应特定工作岗位八的要求而发生的爸各项支出，如见隘习费用、培训费拔用等；在职培训哎支出，是指职工翱达到熟练程度以叭前发生的各项支埃出；脱产培训支巴出，是指脱产学跋习，以提高员工版素质，使之能适敖应新工作的要求颁而发生的支出，斑如教员工资，学芭员培训期间应发吧的工资，材料费般、差旅费、住宿埃费、学费等。翱 佰上述的各项支出傲，并非要全部计傲入人力资源的成般本予以资本化的盎，只有那些受益扳期超过一年以上捌的费用才能予以笆资本化。一般说半来，我们通常将

19、八人力资源取得支奥出和开发支出予隘以资本化，而维隘护支出则按照传拜统财务会计的做扳法计入当期损益拔，但对数额较大鞍的一次性维护支疤出，也可计入待背摊费用，分期计昂入损益。绊 阿如上所述，现行胺会计不问支出的耙性质，将人力资班源支出一律计入俺当期损益的做法笆，显然是不合理熬的，人力资源会靶计正是要改变这哀一做法，是会计奥信息更具真实性癌、相关性。佰 坝尽管人力资源投凹资支出资本化就扒是将上述支出予俺以资本化即可，埃但是实务中依据傲计价标准的不同疤，又可分为三类邦，历史成本法、拌重置成本法和机败会成本法。历史艾成本法是将上述肮的获得、维护、肮开发费用按其实蔼际发生额资本化挨，较为客观和方澳便；重置

20、成本法奥，是指在现时重班新获得与原来相稗同的人力资产所笆要花费的成本，艾该方法提供的信疤息更具决策上的熬相关性，但由于八对什么是相同的案人力资产、重置鞍成本到底有多大靶等问题的确定标芭准，主观性过强巴，从而限制了其安应用范围；机会俺成本法，是以企碍业职工离职时使把企业所蒙受的经碍济损失，作为企背业人力资产计价澳的依据，优点是佰机会成本较接近胺人力资产的实际凹经济价值，但该隘方法使用面太窄笆主要适用于一些澳拥有专业技术能氨力的重要员工，邦对于一般员工不靶适用（因一般员癌工的离职往往不皑会带来太大的经百济损失，即使有胺，也与员工的实翱际价值严重不符挨，不能籍此入账摆）。碍 捌此外，人力资源啊既然是

21、一种资产案，自然涉及到摊颁销的问题，我认板为人力资产的摊袄销应采用加速法胺摊销，摊销期可板以按劳动合同期疤摊销，期末无残傲值。之所以采用啊加速法，主要是案因为人力资产流罢动性较大，未来把收益不确定性大哎，从稳健原则角班度出发，采用加拌速法摊销（即前蔼期多摊，后期少搬摊）应比较可取搬。其具体的摊销搬方法类似固定资叭产加速折旧法，啊采用年数总和法傲，双倍余额递减蔼法等均可。伴人力资源价跋值会计昂 蔼有关人力资源价埃值的计量模型大拌体分为两类：群阿体价值计量模型挨和个人价值计量哎模型，下面分述碍之：隘 伴（）群体价值哀计量模型。主张昂该模型的人认为瓣人力资源的价值班是指人力资源会澳计在组织中的价颁值

22、，作为组织中隘的一员，人力资罢源会计离开了组暗织就无法衡量其按价值，而且，个坝人价值的总计不版一定等于组织的岸价值，所以，他拜们认为人力资源跋价值会计所计量阿的应是群体的价佰值，而非个人的佰价值，为此他们瓣提出了用非购入拌商誉法和经济价俺值法测定群体价叭值的方法：非购埃入商誉法，该方背法认为企业获得癌的超过行业平均暗水平的超额利润稗，应一部分或全半部看作人力资源氨的贡献，人力资熬源的价值就是这扒部分超额利润资啊本化的结果，（疤人力资源的价值爸超额利润全俺社会平均投资报艾酬率）；经济价哀值法，该法认为叭人力资源的价值傲应是将企业未来啊盈余折现后，按安人力资源投资占耙总投资数额的比靶例，将盈余现值

23、案总额的相应部分拜资本化的结果。绊（）个人价值暗计量模型。主张叭该模型的人认为班，组织的人力资版源是个人价值的扳总和，只有先求挨出个人的价值，版才有可能求得组柏织的价值，而且靶企业的许多决策昂都是以个人为中稗心的，取得个人皑价值的信息对企白业的决策更具相巴关性。该模型常柏用的方法有未来柏工资报酬折现调半整法，该方法认鞍为，人力资源价案值未来工资支案付额的现巴值澳搬平均效率比率，白未来工资支付额吧现值把拜板挨i稗（稗）板暗，平均效率艾比率邦板板（吧坝笆隘i哎哎i败）八肮傲，以上两式柏中，唉i肮代表第年的工搬资额，伴i拜为第年的企业八投资报酬率，蔼俺i熬为第年的本行罢业平均投资报酬袄率；指数法，是

24、捌根据基期人力资巴源的价值，按照哎某一指数，推算拜以后年度的企业罢的人力资产价值哀。应该指出的是昂，群体价值计量袄模型和个人价值癌计量模型是相互岸补充的，群体价拜值计量模型主要阿是用于对群体人拜力资源价值的评蔼价，如班组、车唉间等；而个人价般值模型则适用于白单个员工的价值爸评价，各有侧重隘而已。敖 熬上面分别介绍了扳人力资源成本会版计和人力资源价拌值的基本内容，傲那么他们在会计耙实务中的相互关办系到底是怎样的碍呢？我个人认为阿，通常情况下对氨人力资源的资本氨化应采用人力资瓣源成本会计的方颁法，这是因为，爸一方面，市场经搬济条件下，遵循蔼等价交换的原则吧，所以通过公平般市场竞争所形成昂的人力资源

25、的价坝格能最大程度的肮贴近反映人力资翱源的价值，所以搬将实际支出成本背化的方法不会造氨成人力资产的账背面价值与其实际翱价值的严重背离瓣；另一方面，成案本法数据的获取扮较为方便，获取耙的数据也较为客叭观，能防止经营懊人员利用处理方拌法的主观性篡改唉数据，粉饰报表袄；再者，尽管成啊本法未能涵盖全跋部成本，如政府鞍支出等，但其未肮涵盖的部分主要扮是一些公共产品坝，对任何一个企斑业来说，这一部摆分成本均不需支背出，换言之，这盎一部分对企业来隘说是无成本资源澳，如同阳光、空皑气一样，企业人爱力资源会计对此芭没有反映的必要傲。所以，人力资爱源成本会计应是碍人力资源会计帐拔务处理的主流。懊但人力资源价值安会

26、计也并非一无扮用处，在一些特叭殊情况下，如无把偿转入人力资源半时，这时若选用颁成本法，人力资斑源的实际支出成班本与人力资产的半实际价值差别过鞍大，而采用价值岸法则更具客观性埃、真实性，此时矮的分录为：借拌：人力资产胺 巴贷：人力资源取斑得成本（记录人罢力资源的实际支摆出）罢 矮人力资本（记录隘人力资产与人力唉成本之间的差额碍）版 唉另外，人力资源敖价值会计在财务背评价、企业经营暗决策中的用途，昂较之人力资源成袄本会计也更为广拌泛。啊 翱（四）人力资源拔会计的报告版 矮对于人力资产的版报告，我们认为傲应当分两部分：案对内报告与对外吧报告，下面分述哎之。按对外报告。背一方面，在资产扳负债表中，应于哎无形资产项下单坝独列示人力资产白有关情况，包括扳人力资产原值、把摊销值、净值等肮数据。另一方面鞍，应在附注中，班从动态和静态两爸个方面详细揭示把人力资源的状况霸，从动态方面，按应揭示报告期内半追加的人力资源哎投资总额、投资霸方向、占本期总伴投资的比重等数霸据；从静态方面啊，应报告人力资背源占企业总资产癌的比率，企业员案工的学历构成，跋职称等情况，以拜