会计政策及会计估计的变更方法

1、PAGE PAGE 41 第二十二章岸会计政策、会计邦估计变更和差错澳更正暗第一节 会计颁政策及其变更把一、会计政策概盎述敖会计政策，是指碍企业在会计确认氨、计量和报告中疤所采用的原则、拌基础和会计处理皑方法。其中，原吧则，是指按照企把业会计准则规定埃的、适合于企业稗会计核算所采用笆的具体会计原则半；基础，是指为隘了将会计原则应八用于交易或者事瓣项而采用的基础爱,主要是计量基凹础（即计量属性疤），包括历史成般本、重置成本、捌可变现净值、现碍值和公允价值等靶；会计处理方法坝,是指企业在会昂计核算中按照法懊律、行政法规或扒者国家统一的会安计制度等规定采扳用或者选择的、啊适合于本企业的爱具体会计处理

2、方矮法。会计政策具隘有以下特点：爸第一，会计政策艾的选择性。会计摆政策是在允许的瓣会计原则、计量皑基础和会计处理坝方法中作出指定扮或具体选择。由傲于企业经济业务翱的复杂性和多样疤化，某些经济业挨务在符合会计原隘则和计量基础的半要求下，可以有鞍多种会计处理方懊法，即存在不只按一种可供选择的捌会计政策。例如挨，确定发出存货胺的实际成本时可叭以在先进先出法白、加权平均法或白者个别计价法中皑进行选择。邦第二，会计政策靶的强制性。在我拔国，会计准则和佰会计制度属于行败政法规，会计政案策所包括的具体澳会计原则、计量矮基础和具体会计唉处理方法由会计挨准则或会计制度碍规定，具有一定稗的强制性。企业哎必须在法规

3、所允俺许的范围内选择扒适合本企业实际癌情况的会计政策版。即企业在发生拔某项经济业务时蔼，必须从允许的昂会计原则、计量翱基础和会计处理艾方法中选择出适凹合本企业特点的霸会计政策。奥第三，会计政策笆的层次性。会计拔政策包括会计原爱则、计量基础和扮会计处理方法三败个层次。其中，懊会计原则是指导扮企业会计核算的爱具体原则，例如胺，企业会计准芭则第13号瓣拌或有事项规定蔼的以该义务是企拜业承担的现实义癌务、履行该义务跋很可能导致经济暗利益流出企业、背该义务的金额能办够可靠地计量作巴为预计负债的确懊认条件就是预计鞍负债确认的具体肮会计原则；会计爱基础是为将会计败原则体现在会计哀核算而采用的基瓣础，例如，企

4、翱业会计准则第8奥号扒绊资产减值中涉巴及的公允价值就般是计量基础；会暗计处理方法是按靶照会计原则和计扒量基础的要求，搬由企业在会计核柏算中采用或者选扳择的、适合于本肮企业的具体会计颁处理方法，例如蔼，企业按照企碍业会计准则第1罢5号矮艾建造合同规定埃采用的完工百分阿比法就是会计处办理方法。会计原坝则、计量基础和安会计处理方法三蔼者之间是一个具伴有逻辑性的、密阿不可分的整体，爸通过这个整体，蔼会计政策才能得唉以应用和落实。绊企业应当披露重凹要的会计政策，绊不具有重要性的袄会计政策可以不办予披露。判断会皑计政策是否重要巴，应当考虑与会氨计政策相关项目佰的性质和金额。艾企业应当披露的敖重要会计政策包

5、爱括：半（1）发出存货矮成本的计量，是般指企业确定发出翱存货成本所采用安的会计处理。例澳如，企业发出存般货成本的计量是凹采用先进先出法案，还是采用其他白计量方法。摆（2）长期股权啊投资的后续计量板，是指企业取得昂长期股权投资后叭的会计处理。例叭如，企业对被投按资单位的长期股鞍权投资是采用成叭本法，还是采用坝权益法核算。绊（3）投资性房吧地产的后续计量爱，是指企业在资罢产负债表日对投疤资性房地产进行熬后续计量所采用笆的会计处理。例般如，企业对投资靶性房地产的后续翱计量是采用成本阿模式，还是公允爸价值模式。胺（4）固定资产爸的初始计量，是鞍指对取得的固定半资产初始成本的澳计量。例如，企拌业取得的固

6、定资哀产初始成本是以靶购买价款，还是扒以购买价款的现昂值为基础进行计蔼量。绊（5）生物资产笆的初始计量，是耙指对取得的生物靶资产初始成本的唉计量。例如，企办业为取得生物资八产而产生的借款霸费用，应当予以百资本化，还是计俺入当期损益。绊（6）无形资产爱的确认，是指对扳无形项目的支出般是否确认为无形瓣资产。例如，企啊业内部研究开发佰项目开发阶段的拌支出是确认为无爸形资产，还是在案发生时计入当期把损益。扮（7）非货币性碍资产交换的计量摆，是指非货币性背资产交换事项中笆对换入资产成本哎的计量。例如，傲非货币性资产交奥换是以换出资产傲的公允价值作为拌确定换入资产成拜本的基础，还是版以换出资产的账翱面价值

7、作为确定爸换入资产成本的懊基础。拌（8）收入的确盎认，是指收入确白认所采用的会计班原则。例如，企埃业确认收入时要叭同时满足已将商背品所有权上的主邦要风险和报酬转八移给购货方、收唉入的金额能够可捌靠地计量、相关奥经济利益很可能邦流入企业等条件鞍。鞍（9）合同收入罢与费用的确认，暗是指确认建造合挨同的收入和费用班所采用的会计处肮理方法。例如，叭企业确认建造合敖同的合同收入和癌合同费用采用完笆工百分比法。哀（10）借款费拌用的处理，是指蔼借款费用的会计氨处理方法，即是隘采用资本化，还碍是采用费用化。癌（11）合并政敖策，是指编制合奥并财务报表所采半纳的原则。例如班，母公司与子公颁司的会计年度不败一致

8、的处理原则半；合并范围的确案定原则等。澳（12）其他重懊要会计政策。版二、会计政策变爸更拔会计政策变更，皑是指企业对相同捌的交易或者事项半由原来采用的会颁计政策改用另一摆会计政策的行为奥。为保证会计信哀息的可比性使财颁务报表使用者在盎比较企业一个以版上期间的财务报昂表时，能够正确安判断企业的财务肮状况、经营成果瓣和现金流量的趋般势，一般情况下敖，企业采用的会傲计政策，在每一扒会计期间和前后碍各期应当保持一办致，不得随意变扮更。否则势必削吧弱会计信息的可哀比性。但是，在氨下述两种情形下绊，企业可以变更颁会计政策：靶第一，法律、行岸政法规或者国家癌统一的会计制度蔼等要求变更。这芭种情况是指，按跋照

9、法律、行政法靶规以及国家统一癌的会计制度的规安定，要求企业采埃用新的会计政策鞍，则企业应当按耙照法律、行政法版规以及国家统一阿的会计制度的规翱定改变原会计政笆策，按照新的会班计政策执行。例伴如，企业会计办准则第1号安柏存货对发出存癌货实际成本的计半价排除了后进先安出法，这就要求搬执行企业会计准翱则体系的企业按熬照新规定，将原凹来以后进先出法版核算发出存货成袄本改为准则规定啊可以采用的会计爸政策。百第二，会计政策拜变更能够提供更白可靠、更相关的伴会计信息。由于胺经济环境、客观吧情况的改变，使爸企业原采用的会蔼计政策所提供的白会计信息，已不瓣能恰当地反映企稗业的财务状况、败经营成果和现金稗流量等情

10、况。在爱这种情况下，应邦改变原有会计政扒策，按变更后新半的会计政策进行安会计处理，以便芭对外提供更可靠疤、更相关的会计昂信息。例如，企瓣业一直采用成本叭模式对投资性房矮地产进行后续计坝量，如果企业能坝够从房地产交易拜市场上持续地取熬得同类或类似房啊地产的市场价格叭及其他相关信息八，从而能够对投捌资性房地产的公阿允价值作出合理八的估计，此时，皑企业可以将投资艾性房地产的后续岸计量方法由成本肮模式变更为公允傲价值模式。芭对会计政策变更绊的认定，直接影捌响会计处理方法芭的选择。因此，罢在会计实务中，鞍企业应当正确认矮定属于会计政策盎变更的情形。下疤列两种情况不属熬于会计政策变更背：八第一，本期发生皑

11、的交易或者事项熬与以前相比具有半本质差别而采用盎新的会计政策。扒这是因为，会计绊政策是针对特定昂类型的交易或事斑项，如果发生的肮交易或事项与其百他交易或事项有肮本质区别，那么胺，企业实际上是搬为新的交易或事版项选择适当的会伴计政策，并没有爱改变原有的会计盎政策。例如，企安业以往租入的设摆备均为临时需要澳而租入的，企业百按经营租赁会计凹处理方法核算，暗但自本年度起租柏入的设备均采用版融资租赁方式，搬则该企业自本年把度起对新租赁的白设备采用融资租岸赁会计处理方法败核算。由于该企伴业原租入的设备爱均为经营性租赁斑，本年度起租赁熬的设备均改为融鞍资租赁，经营租艾赁和融资租赁有摆着本质差别，因稗而改变会

12、计政策鞍不属于会计政策办变更。稗第二，对初次发矮生的或不重要的翱交易或者事项采扮用新的会计政策吧。对初次发生的佰某类交易或事项肮采用适当的会计八政策，并未改变鞍原有的会计政策吧。例如，企业以凹前没有建造合同绊业务，当年签订叭一项建造合同为艾另一企业建造三哎栋厂房，对该项唉建造合同采用完皑工百分比法确认奥收入，不是会计矮政策变更。至于八对不重要的交易爱或事项采用新的暗会计政策，不按扮会计政策变更作败出会计处理，并八不影响会计信息昂的可比性，所以坝也不作为会计政敖策变更。例如，扒企业原在生产经澳营过程中使用少氨量的低值易耗品板，并且价值较低叭，故企业在领用疤低值易耗品时一肮次计入费用；该俺企业于近

13、期投产疤新产品，所需低澳值易耗品比较多邦，且价值较大，安企业对领用的低啊值易耗品处理方按法改为五五摊销蔼法。该企业低值鞍易耗品在企业生绊产经营中所占的肮费用比例并不大肮，改变低值易耗摆品处理方法后，颁对损益的影响也癌不大，属于不重俺要的事项，会计斑政策在这种情况跋下的改变不属于拌会计政策变更。摆三、会计政策变傲更与会计估计变背更的划分疤企业应当正确划皑分会计政策变更捌与会计估计变更唉，并按照不同的颁方法进行相关会肮计处理。企业应氨当以变更事项的稗会计确认、计量背基础和列报项目皑是否发生变更作叭为判断该变更是耙会计政策变更，斑还是会计估计变拔更的划分基础。白第一，以会计确八认否发生变更作扮为判断

14、基础。氨企业会计准则版半基本准则规定把了资产、负债、绊所有者权益、收拌入、费用和利润疤等6项会计要素办的确认标准，使霸会计处理的首要般环节。一般地，捌对会计确认的指盎定或选择是会计氨政策，其相应的矮变更是会计政策鞍变更。会计确认吧的变更一般会引哎起列报项目的变巴更。例如，企业懊在前期将某项内肮部研究开发项目颁开发阶段的支出傲计入当期损益，矮而当期按照企隘业会计准则第6扒号败敖无形资产的规坝定，该项支出符班合无形资产的确扮认条件，应当确挨认为无形资产。半该事项的会计确暗认发生变更，即白前期将研发费用笆确认为一项费用笆，而当期将其确挨认为一项资产。碍该事项中会计确爱认发生了变化，扒所以该变更是会凹

15、计政策变更。颁第二，以计量基癌础是否发生变更败作为判断基础。稗企业会计准则绊鞍基本淮则规定按了历史成本、重俺置成本、可变现板净值、现值和公斑允价值等5项会芭计计量属性，是皑会计处理的计量颁基础。一般地，俺对计量基础的判鞍定或选择是会计芭政策，其相应的瓣变更是会计政策捌变更。例如，企翱业在前期对购入昂的价款超过正常笆信用条件延期支癌付的固定资产初把始计量采用历史挨成本，而当期按埃照企业会计准柏则第4号白盎固定资产的规版定，该类固定资熬产的初始成本应疤以购买价款的现般值为基础确定。矮该事项的计量基隘础发生了变化，鞍所以该变更是会澳计政策变更。扒第三，以列报项哀目是否发生变更霸作为判断基础。吧企业会

16、计准则拜第30号熬埃财务报表列报盎规定了财务报表绊项目应采用的列按报原则。一般地安，对列报项目的靶指定或选择是会傲计政策，其相应扳的变更是会计政巴策变更。例如，奥某商业企业在前吧期将商品采购费敖用列入营业费用颁，当期根据企吧业会计准则第1暗号绊吧存货的规定，靶将采购费用列入办存货成本。因为霸列报项目发生了案变化，所以该变唉更是会计政策变盎更。拜第四，根据会计澳确认、计量基础佰和列报项目所选白择的、为取得与疤资产负债表项目敖有关的金额或数耙值（如预计使用跋寿命、净残值等佰）所采用的处理肮方法，不是会计安政策，而是会计暗估计，其相应的颁变更是会计估计疤变更。例如，企暗业需要对某项资笆产采用公允价值

17、捌进行计量，而公奥允价值的确定需办要根据市场情况懊选择不同的处理版方法。在不存在伴销售协议和资产埃活跃市场的情况啊下，需要根据同扮行业类似资产的板近期交易价格对笆该项资产进行估爱计；在不存在销疤售协议但存在资熬产活跃市场的情白况下，其公允价搬值应当按照该项敖资产的市场价格奥为基础进行估计把。因为企业所确跋定的公允价值是跋与该项资产有关岸的金额，所以为白确定公允价值所板采用的处理方法绊是会计估计，不扳是会计政策。相皑应地，当企业面按对的市场情况发鞍生变化时，其采按用的确定公允价叭值的方法变更是案会计估计变更，暗不是会计政策变佰更。耙企业可以采用以瓣下具体方法划分碍会计政策变更与昂会计估计变更：把

18、分析并判断该事八项是否涉及会计氨确认、计量基础扒选择或列报项目啊的变更，当至少俺涉及上述一项划哎分基础变更时，拜该事项是会计政柏策变更；不涉及蔼上述划分基础变罢更时，该事项可拌以判断为会计估案计变更。例如，澳企业在前期将购皑建固定资产相关坝的一般借款利息巴计入当期损益，皑当期根据会计准阿则的规定，将其伴予以资本化，企安业因此将对该事稗项进行变更。该爱事项的计量基础盎未发生变更，即凹都是以历史成本埃作为计量基础；蔼该事项的会计确胺认发生变更，即八前期将借款费用碍确认为一项费用跋，而当期将其确暗认为一项资产；鞍同时，会计确认肮的变更导致该事碍项在资产负债表八和利润表相关项绊目的列报也发生坝变更。该

19、事项涉翱及会计确认和列靶报的变更所以属皑于会计政策变更拔。又如，企业原哎采用双倍余额递昂减法计提固定资唉产折旧，根据固斑定资产使用的实暗际情况，企业决伴定改用直线法计八提固定资产折旧半。该事项前后采爱用的两种计提折安旧方法都是以历鞍史成本作为计量凹基础，对该事项坝的会计确认和列稗报项目也未发生哀变更，只是固定隘资产折旧、固定蔼资产净值等相关翱金额发生了变化扳。因此，该事项碍属于会计估计变盎更。袄四、会计政策变阿更的会计处理胺发生会计政策变碍更时，有两种会佰计处理方法，即懊追溯调整法和未安来适用法，两种斑方法适用于不同按情形。隘（一）追溯调整凹法瓣追溯调整法，是芭指对某项交易或唉事项变更会计政霸

20、策，视同该项交颁易或事项初次发按生时即采用变更八后的会计政策，芭并以此对财务报哀表相关项目进行败调整的方法。采拌用追溯调整法时爱，对于比较财务耙报表期间的会计蔼政策变更，应调板整各期间净损益埃各项目和财务报版表其他相关项目安，视同该政策在稗比较财务报表期澳间上一直采用。芭对于比较财务报靶表可比期间以前案的会计政策变更阿的累积影响数，柏应调整比较财务懊报表最早期间的昂期初留存收益，唉财务报表其他相胺关项目的数字也拔应一并调整。奥追溯调整法通常奥由以下步骤构成绊：百第一步，计算会罢计政策变更的累版积影响数：癌第二步，编制相扮关项目的调整分傲录；盎第三步，调整列颁报前期最早期初肮财务报表相关项拌目及

21、其金额；拔第四步，附注说碍明。扮其中，会计政策隘变更累积影响数芭，是指按照变更绊后的会计政策对肮以前各期追溯计懊算的列报前期最肮早期初留存收益版应有金额与现有板金额之间的差额佰。根据上述定义扳的表述，会计政耙策变更的累积影办响数可以分解为案以下两个金额之败间的差额：（1拌）在变更会计政跋策当期，按变更暗后的会计政策对笆以前各期追溯计俺算，所得到列报澳前期最早期初留肮存收益金额；（安2）在变更会计盎政策当期，列报敖前期最早期初留埃存收益金额。上叭述留存收益金额罢，包括盈余公积般和未分配利润等半项目，不考虑由挨于损益的变化而跋应当补分的利润哀或股利。例如，八由于会计政策变扳化，增加了以前扒期间可供

22、分配的奥利润，该企业通澳常按净利润的2癌0%分派股利。笆但在计算调整会把计政策变更当期拔期初的留存收益鞍时，不应当考虑伴由于以前期间净阿利润的变化而需耙要分派的股利。跋在财务报表只提笆供列报项目上一佰个可比会计期间吧比较数据的情况颁下，上述第（2颁）项，在变更会啊计政策当期，列熬报前期最早期初矮留存收益金额，版即为上期资产负柏债表所反映的期爸初留存收益，可岸以从上年资产负八债表项目中获得罢；需要计算确定罢的是第（1）项啊，即按变更后的敖会计政策对以前颁各期追溯计算，笆所得到的上期期班初留存收益金额板。肮累积影响数通常败可以通过以下各芭步计算获得：哎第一步，根据新敖会计政策重新计绊算受影响的前期

23、唉交易或事项；版第二步，计算两翱种会计政策下的百差异；拔第三步，计算差奥异的所得税影响挨金额；袄第四步，确定前啊期中的每一期的懊税后差异；哀第五步，计算会扮计政策变更的累俺积影响数。佰需要注意的是，背对以前年度损益挨进行追溯调整或碍追溯重述的，应敖当重新计算各列傲报期间的每股收坝益。挨【例稗22颁半1】 甲公司2颁0俺哀5年、20胺哎6年分别以4 靶500 000瓣元和1 100胺 000元的价暗格从股票市场购耙入A、B两只以傲交易为目的的股安票（假设不考虑哀购入股票发生的暗交易费用），市靶价一直高于购入皑成本。公司采用爱成本与市价孰低版法对购入股票进霸行计量。公司从把20耙澳7年起对其以交背

24、易为目的购入的半股票由成本与市疤价孰低改为公允芭价值计量，公司罢保存的会计资料班比较齐备，可以版通过会计资料追扳溯计算。假设所靶得税税率为25肮，公司按净利挨润的10提取胺法定盈余公积，疤按净利润的5拜提取任意盈余公凹积。公司发行股胺票份额为4 5熬00万股。两种懊方法计量的交易办性金融资产账面癌价值如表芭22懊半1所示：捌表阿22懊背1 隘 两八种方法计量的交翱易性金融资产账凹面价值扒 跋单位：元按会计政策 叭 股票罢成本与市价孰低艾205扳年年末公允价值版206矮年年末公允价值扳A股票搬4 500 0奥00半5 100 0鞍00巴5 100 0摆00岸B股票败1 100 0扮00昂盎1 3

25、00 0扒00扒根据上述资料，斑甲公司的会计处盎理如下：扮1计算改变交搬易性金融资产计鞍量方法后的累积胺影响数如表2爱2按蔼2所示：拜表2板2岸袄2 唉 改变交易性金版融资产计量方法跋后的积累影响数巴 邦 单位：元矮时间百公允价值爸成本与市价孰低霸税前差异笆所得税影响皑税后差异澳205板年末柏5 100 0皑00稗4 500 0耙00艾600 000百150 000拜450 000袄206啊年末爱1 300 0按00疤1 100 0柏00颁200 000捌50 000扒150 000背合计百6 400 0巴00矮5 60扳0 000哀800 000安200 000把600 000按甲公司20把

26、拔7年12月31般日的比较财务报版表列报前期最早败期初为20爸跋6年1月1日。捌甲公司在20扮埃5年年末按公允唉价值计量的账面版价值为5 10挨0 000元，败按成本与市价孰拔低计量的账面价哎值为4 500扳 000元，两爱者的所得税影响巴合计为150 班000元，两者跋差异的税后净影班响额为450 按000元，即为隘该公司2006傲年期初由成本与挨市价孰低改为公疤允价值的累积影版响数。皑甲公司在20般暗6年年末按公允案价值计量的账面斑价值为6 40肮0 000元，斑按成本与市价孰扒低计量的账面价稗值为5 600霸 000元，两袄者的所得税影响瓣合计为200 耙000元，两者疤差异的税后净影霸

27、响额为600 拌000元，其中跋，450 00班0元是调整20奥罢6年累积影响数矮，150 00伴0元是调整20矮昂6年当期金额。胺甲公司按照公允蔼价值重新计量2奥0巴稗6年年末B股票摆账面价值，其结疤果为公允价值变拜动收益少计了2啊00 000元柏，所得税费用少瓣计了50 00阿0元，净利润少柏计了150 0埃00元。扳2编制有关项吧目的调整分录：伴（1）对20拌啊5年有关事项的啊调整分录：皑爱对20矮鞍5年有关事项的把调整分录：唉借：交易性金融爱资产癌百公允价值变动胺 翱 600 00岸0版贷：利润分板配袄绊未分配利润皑 搬 450案 000艾递延所拌得税负债啊版 拌150 000俺般调整

28、利润分配：拔按照净利润的1扳0%提取法定盈扒余公积，按照净瓣利润的5%提取凹任意盈余公积，胺共计提取盈余公稗积450 00扒0岸鞍15%=67 霸500（元）。耙借：利润分配扳扒未分配利润 把 懊 扳 67 颁500隘贷：盈案余公积蔼叭 靶 67 500矮（2）对20艾奥6年有关事项的疤调整分录：把埃调整交易性金融背资产：阿借：交易性金融鞍资产把板公允价值变动 盎 邦 200 案000翱 贷：利岸润分配盎敖未分配利润 百 扮 昂 150 安000岸 爱 递延所得税负袄债 胺 澳 埃 疤 50 000盎疤调整利润分配：笆按照净利润的1板0%提取法定盈拌余公积，按照净凹利润的5%提取碍任意盈余公积

29、，坝共计提取盈余公哎积150 00百0阿敖15%=22 癌500（元）。把借：利润分配捌奥未分配利润 搬 绊 笆 跋 22 500版 贷：盈碍余公积 伴 办 拜 斑 百 22 50肮0百3财务报表调白整和重述（财务癌报表略）。捌甲公司在列报2芭0敖摆7年财务报表时爸，应调整20碍案7年资产负债表爱有关项目的年初暗余额、利润表有败关项目的上年金背额及所有者权益懊变动表有关项目埃的上年金额和本澳年金额也应进行耙调整。埃班资产负债表项目佰的调整：疤调增交易性金融癌资产年初余额8袄00 000元凹；调增递延所得八税负债年初余额扳200 000绊元；调增盈余公巴积年初余额90瓣 000元；调板增未分配利

30、润年耙初余额510 唉000元。捌八利润表项目的调隘整：耙调增公允价值变澳动收益上年金额爱200 000按元；调增所得税巴费用上年金额5氨0 000元；笆调增净利润上年艾金额150 0叭00元；调增基奥本每股收益上年岸金额0.003坝3元。案懊所有者权益变动邦表项目的调整：唉调增会计政策变版更项目中盈余公柏积上年金额67般 500元，未哎分配利润上年金挨额382 50颁0元，所有者权敖益合计上年金额爱450 000扒元。百调增会计政策变按更项目中盈余公艾积本年金额22邦 500元，未败分配利润本年金唉额127 50颁0元，所有者权傲益合计本年金额澳150 000靶元。挨（二）未来适用鞍法般未来

31、适用法，是盎指将变更后的会蔼计政策应用于变败更日及以后发生把的交易或者事项唉，或者在会计估颁计变更当期和未叭来期间确认会计霸估计变更影响数俺的方法。奥在未来适用法下隘，不需要计算会百计政策变更产生斑的累积影响数，唉也无须重编以前疤年度的财务报表懊。企业会计账簿八记录及财务报表巴上反映的金额，斑变更之日仍保留奥原有的金额，不叭因会计政策变更昂而改变以前年度鞍的既定结果，并瓣在现有金额的基伴础上再按新的会哎计政策进行核算癌。邦【例扒22背捌2】 乙公司原办对发出存货采用袄后进先出法，由癌于采用新准则，颁按其规定，公司霸从20昂懊7年1月1日起凹改用先进先出法哎。20懊癌7年1月1日存班货的价值为2

32、 叭500 000耙元，公司当年购伴入存货的实际成扳本为18 00霸0 000元霸，疤20矮瓣7年12月31敖日按先进先出法凹计算确定的存货败价值为4 50摆0 000元，拜当年销售额为2办5 000 0安00元，假设该背年度其他费用为隘1 200 0凹00元，所得税柏税率为25。半20懊皑7年12月31百日按后进先出法摆计算的存货价值捌为2 200 芭000元。瓣乙公司由于法律捌环境变化而改变斑会计政策，假定拌对其采用未来适扳用法进行处理，搬即对存货采用先板进先出法从20挨稗7年及以后才适懊用，不需要计算摆20斑百7年1月1日以稗前按先进先出法把计算存货应有的拔余额，以及对留奥存收益的影响金

33、肮额。耙计算确定会计政稗策变更对当期净坝利润的影响数如蔼表伴22靶矮3所示：凹表爸22唉艾3 芭 袄 当期净利润的半影响数计算表坝 板 蔼 单位：元笆项目绊先进先出法熬后进先出法斑营业收入阿25 000 巴000挨25 000 肮000暗减：营业成本摆16 000 奥000鞍18 300 摆000傲减：其他费用啊1 200 0班00暗1 200 0班00叭利润总额艾7 800 0吧00稗5 500 0稗00胺减：所得税鞍1 950 0按00办1 375 0罢00熬净利润昂5 850埃 000捌4 125 0阿00阿差额爱1 725 0暗00艾公司由于会计政般策变更使当期净罢利润增加了1 背72

34、5 000斑元。其中，采用斑先进先出法的销隘售成本为：期初唉存货+购入存货版实际成本-期末颁存货=2 50八0 000+1扒8 000 0靶00-4 50氨0 000=1埃6 000 0般00（元）；采芭用后进先出法的袄销售成本为：期拔初存货+购入存耙货实际成本-期百末存货=2 5昂00 000+皑18 000 摆000-2 2啊00 000=凹18 300 傲000（元）。昂（三）会计政策埃变更的会计处理稗方法的选择叭对于会计政策变扒更，企业应当根艾据具体情况，分班别采用不同的会拌计处理方法：胺1法律、行政伴法规或者国家统伴一的会计制度等凹要求变更的情况懊下，企业应当分扳别以下情况进行岸处理

35、：（1）国爱家发布相关的会翱计处理办法，则哎按照国家发布的叭相关会计处理规氨定进行处理；（胺2）国家没有发挨布相关的会计处氨理办法，则采用芭追溯调整法进行懊会计处理。疤2会计政策变白更能够提供更可罢靠、更相关的会叭计信息的情况下暗，企业应当采用跋追溯调整法进行瓣会计处理，将会隘计政策变更累积按影响数调整列报唉前期最早期初留阿存收益，其他相巴关项目的期初余把额和列报前期披碍露的其他比较数把据也应当一并调隘整。百3确定会计政啊策变更对列报前翱期影响数不切实扳可行的，应当从傲可追溯调整的最摆早期间期初开始爸应用变更后的会板计政策；在当期靶期初确定会计政班策变更对以前各盎期累积影响数不埃切实可行的，应

36、碍当采用未来适用百法处理。矮其中，不切实可懊行，是指企业在版采取所有合理的版方法后，仍然不昂能获得采用某项八规定所必需的相把关信息，而导致把无法采用该项规袄定，则该项规定癌在此时是不切实懊可行的。拜对于以下特定前跋期，对某项会计叭政策变更应用追啊溯调整法或进行鞍追溯重述以更正跋一项前期差错是胺不切实可行的：般（1安）应用追溯调整碍法或追溯重述法挨的累积影响数不扮能确定；（2）颁应用追溯调整法捌或追溯重述法要叭求对管理层在该芭期当时的意图做俺出假定；（3）白应用追溯调整法鞍或追溯重述法要碍求对有关金额进扮行重大估计，并捌且不可能将提供败有关交易发生时跋存在状况的证据捌（例如，有关金拔额确认、计量

37、或扮披露日期存在事隘实的证据，以及百在受变更影响的胺当期和未来期间拔确认会计估计变吧更的影响的证据版）和该期间财务班报表批准报出时伴能够取得的信息岸这两类信息与其癌他信息客观地加班以区分。芭在某些情况下，背调整一个或者多办个前期比较信息懊以获得与当期会稗计信息的可比性坝是不切实可行的巴。例如，企业因澳账簿、凭证超过俺法定保存期限而摆销毁，或因不可背抗力而毁坏、遗颁失，如火灾、水斑灾等，或因人为埃因素，如盗窃、矮故意毁坏等，可扳能使当期期初确安定会计政策变更暗对以前各期累积背影响数无法计算摆，即不切实可行班，此时，会计政肮策变更应当采用笆未来适用法进行伴处理。熬对根据某项交易熬或者事项确认、阿披

38、露的财务报表败项目应用会计政埃策时常常需要进暗行估计。本质上俺，估计是主观行捌为，而且可能在吧资产负债表日后版才做出。当追溯版调整会计政策变坝更或者追溯重述绊前期差错更正时柏，要做出切实可碍行的估计更加困哀难，因为有关交捌易或者事项已经翱发生较长一段时肮间，要获得做出扮切实可行的估计版所需要的相关信唉息往往比较困难奥。懊当在前期采用一按项新会计政策或瓣者更正前期金额隘时，不论是对管八理层在某个前期碍的意图作出假定哎，还是估计在前巴期确认、计量或敖者披露的金额，皑都不应当使用阿“艾后见之明耙”半。例如，按照罢企业会计准则第懊22号拌敖金融工具确认和蔼计量的规定，罢企业对原先划归翱为持有至到期投颁

39、资的金融资产计笆量的前期差错，办即便管理层随后昂决定不将这些投搬资持有至到期，板也不能改变它们懊在前期的计量基败础，即该项金融凹资产应当仍然按巴照持有至到期投颁资进行计量。白五、会计政策变挨更的披露耙企业应当在附注办中披露与会计政盎策变更有关的下埃列信息：版1会计政策变敖更的性质、内容颁和原因。包括：叭对会计政策变更埃的简要阐述、变癌更的日期、变更啊前采用的会计政翱策和变更后所采凹用的新会计政策安及会计政策变更埃的原因。胺2当期和各个埃列报前期财务报艾表中受影响的项岸目名称和调整金柏额。包括：采用翱追溯调整法时，鞍计算出的会计政背策变更的累积影捌响数；当期和各扳个列报前期财务安报表中需要调整佰

40、的净损益及其影哀响金额，以及其哀他需要调整的项跋目名称和调整金凹额。凹3无法进行追般溯调整的，说明罢该事实和原因以班及开始应用变更鞍后的会计政策的哎时点、具体应用昂情况。包括：无邦法进行追溯调整啊的事实；确定会拜计政策变更对列胺报前期影响数不摆切实可行的原因坝；在当期期初确搬定会计政策变更办对以前各期累积阿影响数不切实可皑行的原因；开始绊应用新会计政策盎的时点和具体应奥用情况。办需要注意的是，板在以后期间的财鞍务报表中，不需捌要重复披露在以案前期间的附注中敖已披露的会计政碍策变更的信息。爱【例把22扳邦3】沿用【例俺22唉吧1】，应在财务坝报表附注中作如懊下说明：扳本公司20背百7年按照会计准

41、拔则规定，对交易澳性金融资产计量班由成本与市价孰八低改为以公允价肮值计量。此项会扮计政策变更采用百追溯调整法，2碍0阿笆7年比较财务报氨表已重新表述。氨20背熬6年期初运用新背会计政策追溯计艾算的会计政策变扮更累积影响数为扒450 000埃元，调增20哎蔼6年的期初留存爸收益450 0肮00元，其中，把调增未分配利润拌382 500鞍元，调增盈余公矮积67 500罢元。会计政策变扒更对20扳澳7年度财务报表芭本年金额的影响敖为调增未分配利澳润127 50拜0元，调增盈余翱公积22 50颁0元，调增净利岸润150 00扮0元。瓣【例2芭2把澳4】沿用【例2肮2案翱2】，应在财务熬报表附注中作如阿

42、下说明：按本公司对存货原半采用后进先出法盎计价，由于施行班新会计准则改用伴先进先出法计价暗。按照企业会艾计准则第38号澳袄首次执行企业会袄计准则的规定百，对该项会计政熬策变更应当采用袄未来适用法。由矮于该项会计政策疤变更，当期净利百润增加1 72肮5 000元。敖第二节 会计版估计及其变更颁一、会计估计概搬述柏会计估计，是指拜企业对结果不确笆定的交易或者事芭项以最近可利用鞍的信息为基础所唉作的判断。会计袄估计具有如下特癌点：哎第一，会计估计凹的存在是由于经哎济活动中内在的巴不确定性因素的癌影响。在会计核拔算中，企业总是颁力求保持会计核岸算的准确性，但隘有些经济业务本哎身具有不确定性皑。例如，坏

43、账、碍固定资产折旧年伴限、固定资产残败余价值、无形资爱产摊销年限等，懊因而需要根据经百验作出估计。可靶以说，在进行会佰计核算和相关信跋息披露的过程中疤，会计估计是不唉可避免的。敖第二，进行会计艾估计时，往往以案最近可利用的信邦息或资料为基础扳。企业在会计核白算中，由于经营蔼活动中内在的不吧确定性，不得不吧经常进行估计。哀一些估计的主要盎目的是为了确定邦资产或负债的账啊面价值，例如，敖坏账准备、担保百责任引起的负债办；另一些估计的敖主要目的是确定耙将在某一期间记安录的收益或费用蔼的金额，例如，伴某一期间的折旧班、摊销的金额。百企业在进行会计氨估计时，通常应绊根据当时的情况扒和经验，以一定稗的信息

44、或资料为扮基础进行。但是皑，随着时间的推昂移、环境的变化吧，进行会计估计巴的基础可能会发扮生变化。因此，盎进行会计估计所白依据的信息或者半资料不得不经常颁发生变化。由于瓣最新的信息是最瓣接近目标的信息捌，以其为基础所昂作的估计最接近氨实际，所以进行哀会计估计时，应霸以最近可利用的按信息或资料为基拔础。捌第三，进行会计拔估计并不会削弱巴会计确认和计量瓣的可靠性。企业败为了定期、及时唉地提供有用的会澳计信息，将延续拔不断的经营活动拌人为划分为一定邦的期间并在权责罢发生制的基础上哀对企业的财务状稗况和经营成果进跋行定期确认和计班量。例如，在会奥计分期的情况下安，许多企业的交伴易跨越若干会计昂年度，以

45、至于需盎要在一定程度上俺作出决定：某一拌年度发生的开支拔，哪些可以合理肮地预期能够产生暗其他年度以收益鞍形式表示的利益胺，从而全部或部岸分向后递延，哪瓣些可以合理地预挨期在当期能够得靶到补偿，从而确拔认为费用。由于巴会计分期和货币碍计量的前提，在捌确认和计量过程稗中，不得不对许哎多尚在延续中、胺其结果尚未确定熬的交易或事项予般以估计入账。袄企业应当披露重吧要的会计估计，奥不具有重要性的瓣会计估计可以不安披露。判断会计按估计是否重要，碍应当考虑与会计案估计相关项目的熬性质和金额。企奥业应当披露的重斑要会计估计包括巴：拌（1）存货可变袄现净值的确定。唉（2）采用公允芭价值模式下的投笆资性房地产公允

46、阿价值的确定。扒（3）固定资产翱的预计使用寿命扮与净残值；固定绊资产的折旧方法耙。扳（4）生物资产凹的预计使用寿命艾与净残值；各类耙生产性生物资产伴的折旧方法。佰（5）使用寿命盎有限的无形资产澳的预计使用寿命氨与净残值。岸（6）可收回金瓣额按照资产组的疤公允价值减去处扮置费用后的净额疤确定的，确定公爸允价值减去处置懊费用后的净额的背方法。跋可收回金额按照艾资产组的预计未霸来现金流量的现颁值确定的，预计敖未来现金流量的巴确定。爸（7）合同完工吧进度的确定。案（8）权益工具疤公允价值的确定懊。艾（9）债务人债败务重组中转让的吧非现金资产的公肮允价值、由债务爱转成的股份的公拔允价值和修改其把他债务条

47、件后债瓣务的公允价值的颁确定。芭债权人债务重组安中受让的非现金办资产的公允价值傲、由债稗权皑转成的股份的公捌允价值和修改其阿他债务条件后债奥权的公允价值的班确定。敖（10）预计负艾债初始计量的最拌佳估计数的确定耙。笆（11）金融资八产公允价值的确傲定。爸（12）承租人坝对未确认融资费埃用的分摊；出租拜人对未实现融资扳收益的分配。板（13）探明矿翱区权益、井及相搬关设施的折耗方扒法。与油气开采碍活动相关的辅助霸设备及设施的折袄旧方法。斑（14）非同一熬控制下企业合并按成本的公允价值叭的确定。捌（15）其他重稗要会计估计。凹二、会计估计变矮更百会计估计变更，翱是指由于资产和瓣负债的当前状况绊及预期

48、经济利益澳和义务发生了变疤化，从而对资产隘或负债的账面价熬值或者资产的定巴期消耗金额进行熬调整。暗由于企业经营活碍动中内在的不确鞍定因素，许多财岸务报表项目不能版准确地计量，只熬能加以估计，估癌计过程涉及以最按近可以得到的信安息为基础所作的摆判断。但是，估皑计毕竟是就现有阿资料对未来所作办的判断，随着时把间的推移，如果昂赖以进行估计的敖基础发生变化，埃或者由于取得了蔼新的信息、积累吧了更多的经验或百后来的发展可能败不得不对估计进捌行修订，但会计霸估计变更的依据埃应当真实、可靠鞍。会计估计变更拔的情形包括：癌第一，赖以进行凹估计的基础发生暗了变化。企业进哀行会计估计，总耙是依赖于一定的拜基础。如

49、果其所颁依赖的基础发生扳了变化，则会计隘估计也应相应发俺生变化。例如，拜企业的某项无形拜资产摊销年限原摆定为10年，以奥后发生的情况表俺明，该资产的受皑益年限已不足1颁0年，相应调减袄摊销年限。板第二，取得了新岸的信息、积累了般更多的经验。企摆业进行会计估计般是就现有资料对巴未来所做的判断耙，随着时间的推靶移，企业有可能扮取得新的信息、奥积累更多的经验颁，在这种情况下凹，企业可能不得安不对会计估计进扒行修订，即发生般会计估计变更。瓣例如，企业原根白据当时能够得到盎的信息，对应收岸账款每年按其余爸额的5计提坏佰账准备。现在掌摆握了新的信息，澳判定不能收回的碍应收账款比例已傲达15，企业办改按15

50、的比挨例计提坏账准备邦。疤会计估计变更，奥并不意味着以前叭期间会计估计是哎错误的，只是由白于情况发生变化叭，或者掌握了新霸的信息，积累了柏更多的经验，使背得变更会计估计案能够更好地反映蔼企业的财务状况氨和经营成果。如碍果以前期间的会八计估计是错误的癌，则属于会计差埃错按会计差错更耙正的会计处理办芭法进行处理。背三、会计估计变按更的会计处理白企业对会计估计蔼变更应当采用未扒来适用法处理。敖即在会计估计变吧更当期及以后期澳间采用新的会计扳估计不改变以前安期间的会计估计岸，也不调整以前疤期间的报告结果熬。哎第一，会计估计巴变更仅影响变更伴当期的，其影响袄数应当在变更当稗期予以确认。例碍如，企业原按应

51、敖收账款余额的5伴提取坏账准备熬，由于企业不能耙收回应收账款的拜比例已达10碍则企业改按应收俺账款余额的10俺提取坏账准备哎。这类会计估计胺的变更，只影响颁变更当期，因此爱，应于变更当期肮确认。袄第二，既影响变霸更当期又影响未捌来期间的，其影袄响数应当在变更肮当期和未来期间隘予以确认。例如耙，企业的某项可颁计提折旧的固定霸资产，其有效使哀用年限或预计净岸残值的估计发生班的变更，常常影凹响变更当期及资拌产以后使用年限叭内各个期间的折胺旧费用，这类会跋计估计的变更，隘应于变更当期及傲以后各期确认。扮会计估计变更的百影响数应计入变叭更当期与前期相柏同的项目中。为奥了保证不同期间斑的财务报表具有靶可比

52、性，如果以哎前期间的会计估哎计变更的影响数唉计入企业日常经伴营活动损益，则坝以后期间也应计啊入日常经营活动敖损益；如果以前捌期间的会计估计翱变更的影响数计鞍入特殊项目中，暗则以后期间也应啊计入特殊项目。爸【例2班2捌氨5】丙公司有一哎台管理用设备，哎原始价值为84阿 000元，预安计使用寿命为8佰年，净残值为4奥 000元，自岸20叭瓣4蔼年1月1日起按斑直线法计提折旧氨。20班巴8吧年1月，由于新佰技术的发展等原肮因，需要对原预败计使用寿命和净哎残值作出修正，摆修改后的预计使佰用寿命为6年，稗净残值为2 0蔼00元。唉两公司适用所得办税税均为25%懊。柏假定税法允许按熬变更后的折旧额敖在税前

53、扣除。1分析：暗丙公司对上述会拔计估计变更的处敖理如下：（1）肮不调整以前各期按折旧，也不计算扳累积影响数；（案2）变更日以后阿发生的经济业务案改按新估计使用跋寿命提取折旧。2计算：颁按原估计，每年绊折旧额为10 靶000元，已提百折旧4年，共计扒40 000元耙，固定资产净值俺为44 000皑元，则第5年相肮关科目的年初余败额如表2肮2板拌4所示：澳表2百2哀暗4 按 笆 百 相关科目年初唉余额表哎 摆 柏 胺 单位：癌元凹项目绊金额澳固定资产熬84 000矮减：累计折半旧懊40 000矮固定资产净值蔼44 000懊改变估计使用寿耙命后，20哀哀8邦年1月1日起每拔年计提的折旧费扳用为21

54、00绊0元（44 柏000-2 0捌00）奥巴（6-4）。敖20俺凹 6年不必对以败前年度已提折旧捌进行调整，只需绊按重新预计的尚邦可使用寿命和净暗残值计算确定的扒年折旧费用。阿3编制会计分伴录如下：霸借：管理费用 摆 板 案 暗 吧 21蔼 000笆 贷：累霸计折旧 绊 靶 板 埃 俺 21 00把0爱第三，企业应当暗正确划分会计政办策变更和会计估扮计变更，并按不癌同的方法进行相凹关会计处理。企按业通过判断会计岸政策变更和会计百估计变更划分基败础仍然难以对某耙项变更进行区分把的，应当将其作般为会计估计变更按处理。皑四、会计估计变啊更的披露颁企业应当在附注按中披露与会计估巴计变更有关的下阿列信

55、息：办（1）会计估计柏变更的内容和原叭因。包括变更的扒内容、变更日期芭以及为什么要对氨会计估计进行变澳更。啊（2）会计估计俺变更对当期和未般来期间的影响数芭。包括会计估计瓣变更对当期和未板来期间损益的影敖响金额般，澳以及对其他各项隘目的影响金额。暗（3）会计估计颁变更的影响数不案能确定的，披露爱这一事实和原因搬。般【例2瓣2俺懊6】沿用【例2翱2稗绊5】，应在财务鞍报表附注中作如伴下说明：肮本公司一台管理百用设备，原始价吧值为84 00岸0元，原预计使案用寿命为8年，鞍预计净残值为4啊 000元，按半直线法计提折旧袄。由于新技术的鞍发展，该设备已皑不能按原预计使拜用寿命计提折旧昂，本公司于20

56、班阿6年初变更该设阿备的使用寿命为佰6年，预计净残叭值为2 000班元，以反映该设皑备的真实耐用寿拜命和净残值。此挨估计变更影响本蔼年度净利润减少矮数为8 250翱（21 00埃0-10 00唉0）斑百（1-25）埃元。办第三节 前期吧差错及其更正啊一、前期差错概笆述版前期差错，是指斑由于没有运用或拜错误运用下列两坝种信息，而对前坝期财务报表造成般省略或错报：（芭1）编报前期财癌务报表时预期能跋够取得并加以考拜虑的可靠信息；办（2）前期财务澳报告批准报出时傲能够取得的可靠芭信息。前期差错败通常包括计算错八误、应用会计政矮策错误、疏忽或白曲解事实以及舞板弊产生的影响以颁及存货、固定资搬产盘盈等。

57、没有翱运用或错误运用艾上述两种信息而艾形成前期差错的昂情形主要有：傲（1）计算以及版账户分类错误。板例如，企业购入奥的五年期国债，叭意图长期持有，胺但在记账时记入艾了交易性金融资按产，导致账户分摆类上的错误，并袄导致在资产负债耙表上流动资产和癌非流动资产的分摆类也有误。隘（2）采用法律扮、行政法规或者哀国家统一的会计埃制度等不允许的伴会计政策。例如爱，按照企业会把计准则第17号胺袄借款费用的规案定，为购建固定按资产的专门借款佰而发生的借款费哀用，满足一定条吧件的，在固定资凹产达到预定可使翱用状态前发生的白，应予资本化，敖记入所购建固定白资产的成本；在扒固定资产达到预袄定可使用状态后摆发生的，计

58、入当办期损益。如果企巴业固定资产已达搬到预定可使用状扮态后发生的借款摆费用，也记入该按固定资产的价值傲，予以资本化，岸则属于采用法律叭或会计准则等行安政法规、规章所伴不允许的会计政吧策。胺（3）对事实的般疏忽或曲解，以艾及舞弊。例如，八企业对某项建造敖合同应按建造合敖同规定的方法确矮认营业收入，但把该企业却按确认疤商品销售收入的靶原则确认收入。艾（4）在期末对靶应计项目与递延霸项目未予调整。般例如，企业应在啊本期摊销的费用澳在期末未予摊销唉。坝（5）漏记已完蔼成的交易。例如板，企业销售一批氨商品，商品已经邦发出，开出增值隘税专用发票，商奥品销售收入确认拌条件均已满足，笆但企业在期末时扒未将已实

59、现的销佰售收入入账。按（6）提前确认敖尚未实现的收入班或不确认已实现阿的收入。例如，昂在采用委托代销安商品的销售方式唉下，应以收到代半销单位的代销清班单时，确认商品疤销售收入的实现哎，如企业在发出扒委托代销商品时斑即确认为收入，绊则为提前确认尚疤未实现的收入。扒（7）资本性支瓣出与收益性支出坝划分差错，等等敖。例如，企业发爱生的管理人员的岸工资一般作为收熬益性支出，而发跋生的在建工程人案员工资一般作为拜资本性支出。如拔果企业将发生的办在建工程人员工懊资计入了当期损袄益，则属于资本颁性支出与收益性隘支出的划分差错澳。百需要注意的是，挨就会计估计的性澳质来说，它是个翱近似值，随着更拔多信息的获得，

60、叭估计可能需要进板行修正，但是会跋计估计变更不属拌于前期差错更正俺。瓣二、前期差错更笆正的会计处理稗如果财务报表项扳目的遗漏或错误胺表述可能影响财懊务报表使用者根拔据财务报表所作坝出的经济决策，岸则该项目的遗漏白或错误是重要的扮。重要的前期差叭错，是指足以影氨响财务报表使用邦者对企业财务状爸况、经营成果和爸现金流量作出正捌确判断的前期差敖错。不重要的前斑期差错，是指不佰足以影响财务报隘表使用者对企业八财务状况、经营百成果和现金流量捌作出正确判断的傲会计差错。耙前期差错的重要邦性取决于在相关佰环境下对遗漏或霸错误表述的规模蔼和性质的判断。版前期差错所影响般的财务报表项目挨的金额或性质，俺是判断该