高财概述和企业合并

1、高级财务会计12022/8/92教学内容企业合并合并财务报表合伙会计分支机构会计外币交易与外币折算衍生工具会计租赁债务重组、企业重整和清算会计22022/8/93学习方法认真阅读教材认真做好读书笔记认真独立完成练习题阅读有关财经法规汇编及与本课程有关的专业文章，以拓宽知识面32022/8/9中南财经政法大学会计学院 4高级财务会计的理论基础高级财务会计的产生社会经济的发展导致现代会计的裂变(所有权和经营权的分离,产生了依据准则的对外会计和灵活的对内会计)裂变的会计难以应对技术革新导致的企业重组所形成的新的会计事项西方经济发达国家经济环境剧变(经济越发展、会计越重要)母子公司组成的企业集团大量涌

2、现（资产、劳务的内部转移问题科斯的企业的性质）通货膨胀普遍加剧（如因油价上涨等因素导致，对货币计量假设的冲击）贸易投资自由化、跨国经营普遍化（外币折算、融资互换、外币远期等）金融国际化经济一体化（金融工具及其衍生工具的应用和组合、租赁、残值担保等）企业合并兼并，破产潮流席卷全球（挑战持续经营假设（历史成本原则） ，清算会计）4高级财务会计的产生（续）裂变的会计难以应对技术革新导致的企业重组所形成的新的会计事项（续）新的会计业务的大量出现编制合并财务报表外币折算与套期保值物价变动会计（通涨会计）金融工具会计企业合并会计企业清算会计2022/8/9中南财经政法大学会计学院 552022/8/9中南

3、财经政法大学会计学院6高级财务会计的发展高级财务会计的萌芽期（20世纪50年代前）合并财务报表（完整反映集团信息、商誉问题）物价变动会计（真实盈余）高级财务会计发展期（20世纪50-60年代）融资租赁会计（传统信贷方式的革新，1953年美国会计程序委员会CAP的会计研究公告第43号）合并财务报表（1959年美国会计程序委员会CAP的会计研究公告第51号合并会计报表 ）物价变动会计（1963年AICPA的第6号研究文集呈报物价水平变动的财务影响、1960年会计原则委员会APB公告重编一般物价水准变动的财务报表第一次提出应税收益会计收益）所得税会计62022/8/9中南财经政法大学会计学院7高级财

4、务会计的发展（续）高级财务会计的成熟期合并财务报表外币折算（国际资本流动）期货会计（1972年外币期货、1982年股指期货）物价变动会计（代表观点：斯威尼的一般物价水平会计、爱德华兹的现行成本会计、麦克尼尔的变现价值会计）企业合并（国际投资、逃避税收）所得税会计（递延所得税资产和负债）72022/8/9中南财经政法大学会计学院8高级财务会计的定义美国南加州大学会计学教授约翰拉森著现代高级会计序言中说：“高级会计，你姓什么？”比较各种版本教材，“或为拼盘，或为疑难，或为专题，可谓风格迥异，内容悬殊。”82022/8/9中南财经政法大学会计学院9高级财务会计的定义（续）高级财务会计教材命名迥异高级

5、财务会计（上海财经大学系列教材，汤云为等主编；厦门大学系列教材，常勋主编；注册会计师专门化教材；复旦大学教材，张文贤主编；对外贸易大学系列教材，余恕莲等编著）高级会计学（中国人民大学系列教材，阎达五等著）企业特种会计（中南财经大学，罗飞主编）高等会计学（立信会计丛书，王文彬等编）特殊业务会计学（三校合编教材，徐兴恩等主编）9高级财务会计的定义（续）对高级财务会计认识的不同观点厦门大学会计系列教材高级财务会计前言本书（指高级财务会计）承接中级财务会计一书的内容，对一些专门的会计领域，也是比较深奥的会计课题展开论述。上海财经大学会计系列教材高级财务会计前言中级财务会计限于论述财务会计的基本理论、方

6、法和技术，即通用的课题；高级财务会计则是针对上述各种专题（指随着社会主义市场经济的建立而出现的股票上市、房地产开发、企业破产清算、集团公司、跨国经营等经济活动），对有关问题加以阐述。2022/8/9中南财经政法大学会计学院1010高级财务会计的定义（续）对高级财务会计认识的不同观点立信会计出版社王文彬、林钟高主编高等会计学前言高等会计学以讨论财务会计领域中的若干高难问题为主体，辅之阐述诸如资产评估、人力资源等问题对财务会计提出的新挑战。中南财经大学会计系列教材企业特种会计前言企业特种会计是指企业一般会计业务以外的特殊业务会计。特殊的财务报告问题企业会计中比较特殊而又比较复杂的问题企业处于非持续

7、经营等特殊情况下的会计问题2022/8/9中南财经政法大学会计学院1111高级财务会计的定义（续）对高级财务会计认识的不同观点首都经贸大学会计学系列教材高级财务会计学导论这种研究、应用和修正原有的财务会计理论和方法以及创建新的会计理论和方法，用以核算和监督在新的社会经济条件下出现的“特殊经济业务”，向外部与企业有利害关系者提供更为真实有用和相关经济信息的会计学科，我们称其为高级财务会计。湖南大学谢诗芬高级财务会计学前言高级财务会计学是系统讲授财务会计中的高尖理论与方法。向泽生主编的高级会计学前言我们就财务会计中最核心的问题和经济改革出现的新业务、新问题编写了这本高级会计学。2022/8/9中南

8、财经政法大学会计学院1212高级财务会计的定义（续）一种理解高级财务会计是随着社会经济的发展，对原有的财务会计内容进行补充、延伸和开拓的一种会计，即利用财务会计的固有方法，对现有财务会计未包括的业务，以及随着客观经济环境变化而产生的一些特殊业务以新的会计观念进行反映和监督的会计。它与会计学原理、中级财务会计互相补充，共同构成了财务会计的完整体系。2022/8/9中南财经政法大学会计学院1313高级财务会计的定义（续）特点高级财务会计属于财务会计范畴高级财务会计的研究对象是财务会计的特殊领域高级财务会计所依据的理论是对传统财务会计理论的深化和修正2022/8/9中南财经政法大学会计学院1414高

9、级财务会计的理论体系会计主体假设的松动（集团中各会计主体的绩效评价问题、基金管理人期下各基金的表现问题、网络企业的出现等）持续经营假设的松动（非持续经营下的资产计量和费用计算问题）会计分期假设的松动（权责发生制的松动、清算期的出现、中期报告、金融及衍生工具信息的及时性和有效性问题）货币计量假设的松动（历史成本原则的挑战、币值稳定假设的松动）2022/8/9中南财经政法大学会计学院1515确定高级财务会计研究范围的基本原则理论层面以会计事项是否超越会计假设范围为基本标志实务层面既体现已颁布的相关规范，同时兼顾前瞻性要求分工与衔接适当考虑与中级财务会计内容之间的分工和衔接仅涵盖公司企业会计核算的内

10、容不包括政府和非盈利组织会计，原因在于与中级财务会计保持一致2022/8/9中南财经政法大学会计学院1616高级财务会计的具体研究内容突破会计假设的业务合并财务报表分支机构会计外币报表折算物价变动会计衍生金融工具企业清算、重组、破产企业合并与分立2022/8/9中南财经政法大学会计学院1717高级财务会计的具体研究内容考虑学科分工与衔接的业务商品期货会计中期报告和分部报告退休金会计租赁会计2022/8/9中南财经政法大学会计学院1818高级财务会计的具体研究内容新业务、新领域法务会计环境会计人力资源会计网络会计2022/8/9中南财经政法大学会计学院1919深层次研究以中级财务会计为起点专题研

11、究以各个有特色的会计业务为核心理论与实务结合研究重视业务分析和实例演示比较研究立足国情，放眼世界2022/8/9中南财经政法大学会计学院20202022/8/921第一章企业合并212022/8/9中南财经政法大学会计学院 22学习目标了解企业合并的含义、分类及方式理解和掌握同一控制下的企业合并的会计处理方法权益结合法理解和掌握非同一控制下的企业合并的会计处理方法购买法理解购买法与权益结合法的区别222022/8/9中南财经政法大学会计学院 23第一节 企业合并概述企业合并的历史沿革国际上的五次企业合并浪潮“横向合并”浪潮（20世纪初叶）“纵向合并”浪潮（20世纪20年代）“多元合并”浪潮（2

12、0世纪60年代）“融资合并”浪潮（20世纪80年代）面向新经济的“战略合并”浪潮（20世纪90年代末至今）我国的三次企业合并浪潮公有制经济的“并购”活动（新中国成立初期）国有企业间的并购活动（19781993）战略重组合并活动（1993至今）232022/8/9中南财经政法大学会计学院 24企业合并的动因企业合并的外在因素一个国家（或地区）的产业政策公司产权结构和治理结构的状况激烈的市场竞争资本市场和信用制度的发达程度法律因素第一节 企业合并概述242022/8/9中南财经政法大学会计学院 25企业合并的动因企业合并的内在动因谋求管理协同效应谋求经营协同效应生产规模经济企业规模经济谋求财务利益

13、提高财务能力合理避税预期效应产生立即利润第一节 企业合并概述252022/8/9中南财经政法大学会计学院 26企业合并的动因企业合并的内在动因（续）实现战略重组，开展多元化经营获得特殊资产降低代理成本第一节 企业合并概述262022/8/9中南财经政法大学会计学院 27企业合并的含义IFRS NO.3企业合并企业合并是将单独的主体或业务集合为一个报告主体。几乎所有企业合并的结果都是一个主体（即购买方）获得一个或多个其他业务（即被购方）的控制权。SFAS NO.141企业合并当一家企业取得另一家或几家企业的净资产并且获得对它们的控制权时，称作企业合并。第一节 企业合并概述272022/8/9中南

14、财经政法大学会计学院 28企业合并的含义CAS NO.20企业合并企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并第一节 企业合并概述28同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的同一方是指对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的投资者相同的多方通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者暂时性合并前（1年）合并后（1年）2022/8/9中南财经政法大学会计学院 29第一节 企业合并概述292022/8/9中南

15、财经政法大学会计学院 30企业合并前 企业合并后母公司P子公司A子公司B孙公司B1母公司P子公司A子公司B孙公司B1第一节 企业合并概述30同一控制下企业合并的特点不属于交易，属于资产、负债的重新组合作价往往不公允2022/8/9中南财经政法大学会计学院 31第一节 企业合并概述312022/8/9中南财经政法大学会计学院 32非同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的特点非关联的企业之间进行的合并以公允价值为基础，交易作价相对公平合理第一节 企业合并概述322022/8/9中南财经政法大学会计学院 33企业合并的方式按照法律形式吸收合并（Merger） A

16、+B=A新设合并（Consolidation） A+B=C控股合并（Acquisition of Majority Interest）按照合并所涉及的行业横向合并（Horizontal integration）纵向合并（Vertical integration）混业合并（Conglomeration）第一节 企业合并概述332022/8/9中南财经政法大学会计学院 34第一节 企业合并概述合并方式合并方（购买方）被合并方（被购买方）吸收合并取得对方资产、承担对方负债注销法人资格新设合并由新成立企业取得参与合并各方资产、承担各方负债参与合并各方均注销法人资格控股合并取得控制权，通过“长期股权投资

17、”反映继续保持独立法人资格，成为子公司342022/8/9中南财经政法大学会计学院 35合并日或购买日的确定合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期控制权转移的判断（同时满足）企业合并合同或协议已获股东大会通过企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准参与合并各方已办理了必要的财产交接手续合并方（或购买法）已支付了合并价款的大部分（一般应超过50），并且有能力、有计划支付剩余款项合并方（或购买法）实际上已经控制了被合并方（或被购买方）的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险第一节 企业合并概述352022/8/9中南财经

18、政法大学会计学院36第二节 同一控制下的企业合并会计处理方法权益结合法权益结合法的特点参与合并的企业，其净资产均按账面价值计价不形成商誉无论合并发生在会计年度的哪个时点，参与合并企业的整个年度的损益要全部包括在合并后的企业362022/8/9中南财经政法大学会计学院37权益结合法的特点（续）合并费用的处理直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等应当于发生时计入当期损益为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减

19、留存收益第二节 同一控制下的企业合并372022/8/9中南财经政法大学会计学院38合并成本的确定吸收合并和新设合并应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益合并前实现的留存收益可以自资本公积再转入留存收益，并入合并后企业的留存收益第二节 同一控制下的企业合并382022/8/9中南财经政法大学会计学院39例1：A公司于2007年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。合并日，A公司及

20、B公司的所有者权益构成如下：第二节 同一控制下的企业合并392022/8/9中南财经政法大学会计学院40第二节 同一控制下的企业合并所有者权益项目A公司（万元）B公司（万元）股本3 600600资本公积1 000200盈余公积800400未分配利润2 000800合计7 4002 000402022/8/9中南财经政法大学会计学院41 A公司应进行会计处理借：净资产 20 000 000 贷：股本 6 000 000 资本公积股本溢价 14 000 000 将B公司在合并前实现的留存收益1 200万元自资本公积转入留存收益借：资本公积 股本溢价 12 000 000 贷：盈余公积 4 000

21、000 利润分配未分配利润 8 000 000第二节 同一控制下的企业合并412022/8/9中南财经政法大学会计学院42控股合并以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益以发行权益性证券作为合并对价应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差

22、额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益第二节 同一控制下的企业合并422022/8/9中南财经政法大学会计学院43例2：某集团内一子公司以账面价值为1 000万、公允价值为1 600万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60的股权。合并日被合并企业所有者权益的账面价值为1 500万。第二节 同一控制下的企业合并432022/8/9中南财经政法大学会计学院44长期股权投资的成本为900万差额100万调整资本公积和留存收益借：长期股权投资 9 000 000 资本公积资本溢价或股本溢价 1 000 000 贷：有关资产 10 000 000注意：如果资本公积不足冲减，

23、冲减留存收益第二节 同一控制下的企业合并442022/8/9中南财经政法大学会计学院45例3：甲公司发行600万股普通股（每股面值1元，市价为8元/股）作为对价取得同一集团内乙公司60的股权，合并日乙公司所有者权益的账面价值为1 300万元。第二节 同一控制下的企业合并45借：长期股权投资 7 800 000贷：股本 6 000 000 资本公积股本溢价 1 800 000462022/8/9中南财经政法大学会计学院47控股合并在合并日母公司需要编制的财务报表合并资产负债表合并利润表包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单

24、列项目反映合并现金流量表包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量第二节 同一控制下的企业合并472022/8/9中南财经政法大学会计学院48合并日合并资产负债表的编制将母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益项目抵销 借：股本 （子公司账面金额） 资本公积 （子公司账面金额） 盈余公积 （子公司账面金额） 未分配利润 （子公司账面金额） 贷：长期股权投资 （母公司对子公司的） 少数股东权益 （子公司所有者权益少数股东比例）第二节 同一控制下的企业合并482022/8/9中南财经政法大学会计学院49将子公司的留存收益调整并入母公司例4：同一控制下的企业合并，如果被合并方在合并前实现

25、的留存收益为300万元，其中盈余公积100万元，未分配利润200万元。合并方按持股比例60计算应享有被合并方留存收益180万元。合并资产负债表中借：资本公积 股本溢价 1 800 000 贷：盈余公积 600 000 未分配利润 1 200 000有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限第二节 同一控制下的企业合并492022/8/9中南财经政法大学会计学院50披露参与合并企业的基本情况属于同一控制下企业合并的判断依据合并日的确定依据以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参

26、与合并各方交换有表决权股份的比例第二节 同一控制下的企业合并502022/8/9中南财经政法大学会计学院51披露（续）被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明合并后已处置或准备处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等第二节 同一控制下的企业合并51第三节 非同一控制下的企业合并会计处理方法购买法购买法的特点购买方要按公允价值记录所收到的资产和承担的债务，取得被购买方的成本要按与其他经济业务相同的方法加以确定

27、，即按合并日各自的公允价值，将合并成本分配到所取得和承担的可辨认资产和债务2022/8/9中南财经政法大学会计学院52522022/8/9中南财经政法大学会计学院53第三节 非同一控制下的企业合并购买法的特点（续）合并成本超过所取得可辨认净资产公允价值的差额，记为商誉。但在控股合并方式下，在合并分录中不出现商誉。合并时相关费用分几种情况处理：若以发行股票为代价，股票登记和发行成本直接冲销股票的公允价值，即减少资本公积；法律费、咨询费和佣金等其他直接费用增加并入净资产或投资的成本；合并的间接费用在当期记为费用。532022/8/9中南财经政法大学会计学院54第三节 非同一控制下的企业合并购买法的

28、特点（续）购买方的损益既包括当年本身实现的损益，还包括购买日后被购买方所实现的损益。542022/8/9中南财经政法大学会计学院55第三节 非同一控制下的企业合并合并成本一次交换交易实现的企业合并合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值通过多次交换交易分步实现的企业合并合并成本为每一单项交易成本之和直接相关费用在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的552022/8/9中南财经政法大学会计学院56第三节 非同一控制下的企业合并购买方在购买日

29、对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益合并成本的分配吸收合并合并成本的分配合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额应确认为商誉（合并成本可辨认净资产公允价值0）计入当期损益（合并成本可辨认净资产公允价值0）562022/8/9中南财经政法大学会计学院57第三节 非同一控制下的企业合并控股合并合并成本的分配在购买日编制合并资产负债表时对于被购买方可辨认资产、负债应当按照合并中确定的公允价值列示合并成本大于合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉企业合并成本小于合并中取得的各项可辨认资

30、产、负债公允价值份额的差额，应计入合并当期利润表，但因在购买日不需要编制合并利润表，该差额在合并资产负债表中应调整盈余公积和未分配利润572022/8/9中南财经政法大学会计学院58第三节 非同一控制下的企业合并可辨认资产和负债公允价值的确定货币资金按照购买日被购买方的原账面价值确定有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具按照购买日活跃市场中的市场价值确定应收款项对其中的短期应收款项一般应按应收取的金额作为公允价值对长期应收款项应以按适当的现行利率折现后的现值确定其公允价值在确定应收款项的公允价值时，应考虑发生坏账的可能性及相关收款费用582022/8/9中南财经政法大学会计学院59第三节 非同

31、一控制下的企业合并可辨认资产和负债公允价值的确定（续）存货产成品和商品按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方通过自身努力在销售过程中对于类似的产成品或商品可能实现的利润确定在产品按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、预计销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计可能实现的利润确定原材料按现行重置成本确定592022/8/9中南财经政法大学会计学院60第三节 非同一控制下的企业合并可辨认资产和负债公允价值的确定（续）不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等应当参照企业会计准则第22 号金融工具确认和计量等，采用估值技术确定其公允价值房屋建筑物存在活跃市场的应以购买日

32、的市场价格确定其公允价值本身不存在活跃市场，但同类或类似房屋建筑物存在活跃市场的应参照同类或类似房屋建筑物的市场价格确定其公允价值同类或类似房屋建筑物也不存在活跃市场、无法取得有关市场信息的应按照一定的估值技术确定其公允价值602022/8/9中南财经政法大学会计学院61可辨认资产和负债公允价值的确定（续）机器设备存在活跃市场的应按购买日的市场价格确定其公允价值本身不存在活跃市场，但同类或类似机器设备存在活跃市场的应参照同类或类似机器设备的市场价格确定其公允价值同类或类似机器设备也不存在活跃市场，或因有关的机器设备具有专用性，在市场上很少出售、无法取得确定其公允价值的市场证据的可使用收益法或考

33、虑该机器设备损耗后的重置成本合理估计其公允价值无形资产存在活跃市场的应按购买日的市场价格确定其公允价值不存在活跃市场的应当基于可获得的最佳信息基础上，以估计熟悉情况的双方在公平的市场交易中为取得该项资产应支付的金额作为其公允价值，也可以采用现值技术求取公允价值612022/8/9中南财经政法大学会计学院62第三节 非同一控制下的企业合并可辨认资产和负债公允价值的确定（续）应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款对其中的短期债务一般应按应支付的金额作为其公允价值对其中的长期债务应当以按适当的折现率折现后的现值作为其公允价值取得的被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能够可靠计量的应

34、单独确认为预计负债。此项负债应当按照假定第三方愿意代购买方承担该项义务，就其所承担义务需要购买方支付的金额计量递延所得税资产和递延所得税负债，对于企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的应当按照企业会计准则第18 号所得税的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现622022/8/9中南财经政法大学会计学院63第三节 非同一控制下的企业合并例5：甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7 800万元，其目前市场价

35、格为12 000万元。4 200万元计入合并当期损益企业合并成本为12 000万元632022/8/9中南财经政法大学会计学院64第三节 非同一控制下的企业合并例6：甲企业以公允价值为14 000万元、账面价值为10 000万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：项 目账面价值（万元）公允价值（万元）固定资产6 0008 000长期股权投资4 0006 000长期借款3 0003 000净资产7 00011 000642022/8/9中南财经政法大学会计学院65第三节 非同一控制下的企业合并甲企业应进行的账务处理为：借：固定资产 8 000 长期股权投资 6 0

36、00 商誉 3 000 贷：长期借款 3 000 相关资产 10 000 营业外收入 4 000652022/8/9中南财经政法大学会计学院66第三节 非同一控制下的企业合并分步实现的企业合并的会计处理将原持有的对被购买方的投资账面价值恢复调整至最初取得成本，相应调整留存收益等所有者权益项目比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中应予确认的商誉金额（或者应计入取得投资当期损益的金额）购买方在购买日应确认的商誉（或应计入损益的金额）应为每一单项交易产生的商誉（或应计入损益的金额）之和被购买方在购买日与原交易日之间可辨认净资产公允价值的变动相对于

37、原持股比例的部分，属于被购买方在交易日至购买日之间实现留存收益的，相应调整留存收益，差额调整资本公积662022/8/9中南财经政法大学会计学院67第三节 非同一控制下的企业合并例7：甲公司于2007年3月取得乙公司20的股份，成本为10 000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为40 000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策（权益法）。2007年甲公司确认投资收益800万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。假定甲公司按净利润的10提取盈余公积2008年2月，甲公司以30 000万元的价格进一步购入乙公司40的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允

38、价值为70 000万元。672022/8/9中南财经政法大学会计学院68第三节 非同一控制下的企业合并对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整（假定甲公司按净利润的10提取盈余公积）借：盈余公积 800 000 利润分配未分配利润 7 200 000 贷：长期股权投资 8 000 000682022/8/9中南财经政法大学会计学院69第三节 非同一控制下的企业合并确认购买日进一步取得的股份借：长期股权投资 300 000 000 贷：银行存款 300 000 000商誉的计算取得20股份时应确认的商誉100 000 000400 000 0002020 000 000元进一步取得40股份时

39、应确认的商誉300 000 000700 000 0004020 000 000元购买日合并财务报表中应确认的商誉金额20 000 00020 000 00040 000 000元692022/8/9中南财经政法大学会计学院70第三节 非同一控制下的企业合并合并财务报表中对与原持有股份相对应的被投资单位可辨认净资产增值份额的处理在编制购买日的合并财务报表时，对于购买方原已持有的20股份在原投资日至购买日之间的价值变化6 000万元（700 000 000400 000 000）20%，应相应增加合并财务报表中的留存收益和资本公积，其中留存收益为800万元，因此，资本公积为5200万元。编制购买

40、日的合并财务报表时的抵销分录借：被购买方所有者权益 700 000 000 商誉 40 000 000 贷：长期股权投资 400 000 000 少数股东权益 280 000 000 留存收益 8 000 000 资本公积 52 000 000如何理解上述分录？70（1）对少数股东的40%：借：被购买方所有者权益 28000万 贷：少数股东权益 28000万（2）对原来的20%：借：被购买方所有者权益 14000万 商誉 2000万 贷：长期股权投资 10000万 留存收益 800万 资本公积 5200万（3）对新取得的40%：借：被购买方所有者权益 28000万 商誉 2000万 贷：长期股

41、权投资 30000万712022/8/9中南财经政法大学会计学院72第三节 非同一控制下的企业合并企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况购买日后12个月内对有关价值量的调整视同在购买日发生，进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也进行相关的调整超过购买日后12个月的价值量的调整按照企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正视为会计差错更正722022/8/9中南财经政法大学会计学院73第三节 非同一控制下的企业合并购买子公司少数股权的处理从母公司个别财务报表角度按照企业会计准则第2号长期股权投资第四条的规定确定其入账价值以支付现金取得的长期股权投

42、资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。732022/8/9中南财经政法大学会计学院74第三节 非同一控制下的企业合并购买子公司少数股权的处理从母公司个别财务报表角度（续）按照企业会计准则第2号长期股权投资第四条的规定确定其入账价值通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第7 号非货币性资产

43、交换确定。通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第12 号债务重组确定。742022/8/9中南财经政法大学会计学院75第三节 非同一控制下的企业合并购买子公司少数股权的处理在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映因购买少数股权增加的长期股权投资成本，与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，除确认为商誉的部分以外，应当调整合并资产负债表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。752022/8/9中南财经政法

44、大学会计学院76第三节 非同一控制下的企业合并例8：A公司于2007年12月29日以20 000万元取得对B公司70的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。2008年12月25日A公司又出资7 500万元自B公司的其他股东处取得B公司20的股权。本例中A公司、B公司及B公司的少数股东在交易前不存在任何关联关系。762022/8/9中南财经政法大学会计学院77第三节 非同一控制下的企业合并（1）2007年12月29日，A公司在取得B公司70股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为25 000万元。（2）2008年12月25日，B公司有关资产、负债的账面价值、以购买日开始持续计算

45、的金额（对母公司的价值）以及在交易日的公允价值情况如下表所示：772022/8/9中南财经政法大学会计学院78第三节 非同一控制下的企业合并项目B公司的账面价值B公司资产、负债对母公司的价值B公司资产、负债在交易日公允价值存货1 2501 2501 500应收账款6 2506 2506 250固定资产10 00011 50012 500无形资产2 0003 0003 250其他资产5 5008 0008 500应付账款1 5001 5001 500其他负债1 0001 0001 000净资产22 50027 50029 500782022/8/9中南财经政法大学会计学院79第三节 非同一控制下

46、的企业合并分析：确定A公司对B公司长期股权投资的成本2007年12月29日为购买日，A公司取得对B公司长期股权投资的成本为20 000万元。借：长期股权投资 20 000 贷：银行存款 20 000792022/8/9中南财经政法大学会计学院80第三节 非同一控制下的企业合并分析：确定A公司对B公司长期股权投资的成本2008年12月25日，A公司在进一步取得B公司20的少数股权时，支付价款7 500万元。借：长期股权投资 7 500 贷：银行存款 7 500该项长期股权投资在2008年12月25日的账面余额为27 500万元。802022/8/9中南财经政法大学会计学院81第三节 非同一控制下

47、的企业合并分析：编制合并财务报表时的处理商誉的计算A公司取得对B公司70股权时产生的商誉20 00025 000702 500（万元）A公司购买B公司20少数股权进一步产生的商誉7 50029 500201 600（万元）在合并财务报表中应体现的商誉总额为4 100万元。812022/8/9中南财经政法大学会计学院82第三节 非同一控制下的企业合并分析：编制合并财务报表时的处理（续）所有者权益的调整合并财务报表中，B公司的有关资产、负债应以其对母公司A公司的价值进行合并，即与新取得的20股权相对应的被投资单位B公司可辨认资产、负债的金额27 500205 500（万元）822022/8/9中南财经政法大学会计学院83第三节 非同一控制下的企业合并分析：编制合并财务报表时的处理（续）所有者权益的调整因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7 500万元与按照新取得的股权比例20计算确定因享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额5 500万元之间的差额2 000万元，除确认为商誉的1 600万元以外，差额400万元在合并财务报表中调整所有者权益相关项目，首先调整