试论我国税收优先权制度的完善

1、敖略哀论我国税收优先氨权制度的完善凹1 税收优斑先权制度的缺陷吧1.1 税耙收优先权制度与蔼相关法律规定相岸互冲突佰懊(1)与靶担保法有关担拜保物权优先受偿瓣地位的规定相矛半盾。担保法八仅规定了担保物芭权的优先性,而柏没有规定税收债昂权优先于担保物白权。在担保物权罢人行使担保物权癌时,纳税人主张巴以担保物价值充爸抵在先产生的税爸收或征税主体主暗张行使税收优先爱权时,是按税爱收征收管理法傲的规定由征税主俺体行使税收优先盎权?还是按担阿保法规定行使巴担保物权?当法袄院受理行使担矮保物俺权的案件后,法岸院有没有义务通肮知征税主体查实俺有无在先存在的拔税收,然后再由罢担保物权人行使罢担保物权?对这鞍些

2、问题无论怎样胺回答,要么触及稗税收优先权,要案么触及担保物权昂。挨(2)与傲企业破产法、熬民事诉讼法阿、商业银行法爸、保险法叭等有关税收债权拔与无担保债权受绊偿顺序的规定相耙矛盾。税收征鞍收管理法规定胺“税务机关征收摆税款,税收优先般于无担保债权。笆法律另有规定的按除外”。而在企邦业破产案件中,啊企业破产法皑第113条、摆民事诉讼法第皑204条、商把业银行法第7哎1条、保险法凹第88条规定芭将职工工资和劳柏动保险费、个人挨储蓄袄存款的本金和利盎息、财产或人身安保险的保险金等办无担保债权优先办于税收债权受偿绊。从各国的立法阿以及实际来看,翱职工工资和劳动氨保险费用具有维拜护公益和保证基班本人权的

3、特性,袄应该都优先保证巴,我国更应该如般此。盎(3)税收邦债权在不同的法柏律规定中,清偿跋的先后顺序不同扒。企业破产法扳中,有财产担奥保的债权可以在肮破产清偿中行使背别除权,不依破芭产程序清偿,故柏效力自然高于税碍收债权。企业跋破产法中的清霸偿顺序为:案八有财产担保白的债权破产费吧用所欠职工工搬资和养老保险费翱、医疗保险费等捌税收债权普蔼通债权。白民事诉讼敖法、商业银拌行败法暗、保险法规昂定的破产财产债拜务清偿顺序与白企业破产法的案规定一致。艾公司法澳在破产财产的税昂前清偿范围加了啊一个法定补偿金瓣。其顺序为:皑扮有财产担保奥的债权破产费安用所欠职工工暗资和劳动保险费笆用法定补偿金案税收债权普

4、半通债权。鞍税收征收熬管理法强调税翱收优先,因此在扮肯定税收优先于敖无担保债权的同拜时,又以形成和敖设定时间的早晚拌作为界定税收债疤权和担保物权优耙先效力的标准,氨从而突破物权优熬先原则,把税收按优先权有条件地邦置于担保物权之伴上,形成如下清靶偿顺序:班柏税收债权罢担保物权破产袄费用职工工资艾和劳动保险哎、医袄疗保险费用普按通债权。袄从以上这些蔼法律规定的清偿芭顺序可以看出,按各规定之间是相案互矛盾、相互冲皑突的。使得整个八税收优先权制度绊逻辑混乱,缺乏扮体系性。霸吧1.2税收岸优先权制度规定袄过于笼统,没有碍对行使程序做出扮规定,欠操作性傲税收优先权败制度不仅要求体敖系严密、逻辑一搬致,而且

5、要求有阿规范、具体的程昂序。正如博登伴海默所说“一个疤法律制度若要恰按当地完成其职能皑,就不仅要求实巴现正义,而且还坝须致力于创造秩埃序”。税收法定八原则也不仅要求唉课税要素法定、碍明确,而且要求笆课税程序合法。半我国的税收隘优先权制度仅在氨税收征收管理捌法中坝有一败个原则性规定,坝没有对税收优先俺权的行使主体、邦行使的条件、行爱使的客体范围、邦行使的公示程序摆等作出具体、明班确的规定,也没皑有对税收优先权哎与担保物权的顺耙序、税收优先权颁与一般优先权及唉特别优先权的顺拌序、不同税收种版类的优先权次序摆给予规定。这既伴不符合税收法定邦原则的要求,又俺给税收优先权的啊实施留下法律漏办洞,当税收债

6、权坝无法实现时,各拌级税务机关和法霸院不知如何进行按操作,税收优先笆权的实现缺乏保爸障,同时也会增傲加征税机关滥用凹该项权利而不正昂当损害纳税人及安第三人利益的可半能性。案1.3 税八务机关在税收优扒先权中的诉讼地蔼位不明确碍绊纳税人没阿有优隘先清偿欠缴的税班款,这时,税务懊机关的税收优先靶权必然受到侵害百,税务机关为力阿保税收优先权的扮实现,当采用协瓣议、破产、行政办等方式都不宜或案很难实现税收优白先权时,作为最办后的救济途径巴诉讼,是不得俺不采取的方式了爸。当税务机关启扒动诉讼这个程序罢时,税务机关的隘诉讼地位却很难肮确定,是以行政按机关的身份参与巴诉讼,还是以民八事主体的身份参奥与诉讼?

7、如果以败行政机关的身份拔参与诉讼,那么绊就是行政诉讼,斑根据一般法理,阿在行政诉讼中,笆行政机关总是以昂被告的身份出现扮的。被告当然无暗法提起优先权诉傲讼,因此提起优岸先权诉讼,不能凹以行政主体的身白份参与。如果以爸民事疤主体俺的身份参与者诉爱讼,也不符合一肮般法理。因为税疤务机关与纳税人爸的关系不是平等澳主体之间的民事半关系,因而税务胺机关又不能以民傲事主体的身份提半起民事诉讼。这肮时,税务机关进俺入一种二难境地矮。要正当地行使伴税收优先权也只佰是“子虚乌有”翱。柏1.4税收搬债权公示制度不埃规范扒唉税收债权对背私法交易的冲击艾较大,需进行一埃定的公示,以避鞍免其他债权人、百担保物权人与纳懊

8、税人之间关于欠艾税信息不对称的胺问题。敖由于税收债跋权优于普通债权巴,并且有条件地芭优于抵押权、质柏权等担保物权,蔼这样可能给其他啊债权人带来不可隘预测的风险,因版此,税收优先权哎的公示非常必颁要。扳我国税收瓣征收管理法设搬计了欠税定期公岸告制度。并允许叭抵押权人、质权俺人向税务机关请矮求提供有关债务哀人的欠税情况。翱但并没有明确公斑示制度的法律性颁质、法律程序、艾法律约束力,没扳有将欠税公告定岸位为一项税务机八关的义务,更没凹有规定税务机关把不作为的法律责昂任,这就使欠税绊公告缺乏强制性暗和规范性,税务稗机关缺乏及时公蔼告欠税的动力和靶压力。斑1.5税收按优先权主体相应摆的法律责任不明罢确碍

9、唉从税收征按收管理法及其靶实施细则来看,耙既没有规定征税案主体不行使或怠罢于行使税收优先八权所应承担的法昂律责任,也没有哎规定纳税人不向安担保物权人如实拔告埃知其耙欠税情况的后果袄,对纳税人及纳埃税人与第三人恶拌意串通侵害税收埃优先权所应追求班的法律责任没有澳明确的规定。这斑就是说,税收优傲先权制度的实施版靠其主体的自觉败自愿,没有法律隘的强制。税务机敖关对纳税人采取碍的种种违法行为癌无所作为,税收澳之债得不到真正懊救济。一项制度伴,没有法律责任吧的规定,在现实昂中实施的可能性唉是很小的。安2 我国税胺收优先权制度的扳完善傲2.1制定百税收基本法,切拌实保障税款优先败拌从我国的立蔼法现状看,税

10、收颁优先权制度只在胺税收征收管理佰法中有较明确埃的规定,但也只碍是一个原则性的颁、抽象性的规定柏。具体内容、具败体的操作规矮程和阿实施办法,必须捌由法律作出进一阿步的规定,否则颁税收还是很难落耙实到位。由于我扒国现在还未实行半税收立宪,导致百我国税收方面的安基本法律也难产白。敖尽快制定税按收基本法,在基叭本法中规定税收跋法定主义原则是挨税法的帝王原则捌,指明开征新税捌、变更税率、减按免税和取消税种罢以及税权的配置氨等必须由法律明八确予以规定,并般明确规定税收优扒先权的效力,行胺使程序,行使方隘式,除斥期间和笆救济方式等,使捌得税收优先权有懊实体法上的依据佰。在税收基本法耙中,理顺税收优肮先权立

11、法体系内袄部的矛盾,消除百内在冲突,理清把税收债权内部及鞍其他债权的受偿蔼顺序,明确欠税挨发生的时间,完俺善税吧收优先权的公示跋制度,明确税务搬机关的诉讼地位吧,规定主体不履跋行职责或义务应佰承担的法律责任板等。以切实保障懊税收的优先。搬2.2运用邦私法方法保护税敖收债权邦拌对于税收的唉征缴,世界各国芭主要依赖于公法胺上的保护。如宪扒法通过有关税收肮权力,公民的纳半税义务等规定,埃将税收入宪,对氨税收给予宪法上把的保护;行政法拜规通过行政强制暗手段,如税收强盎制措施等,对税挨收给予保护;刑芭事法律通过偷税蔼罪、抗税罪等规靶定,对税收给予唉刑事保护;诉讼拔法采用程序性措败施,如设置税务岸法庭等,

12、对税收伴给予诉讼法上的靶保护。但公法上绊的保护方式都是佰单务的、强制性暗的。在实跋践中已显现出极按大的弊端。随着翱经济的发展和“霸公法的私法化”奥,运用民法中的疤平等理念改善行蔼政权力的运作和摆行使,对税收给拜予民事保护日显矮重要。将税收定哀位为公法之债,巴使得税收之债与啊私法之债具有了绊融合性。使公法按之债权可以借用叭私法之手段得到暗有效的保护。耙2.3完善伴税收优先权的公敖示制度吧阿美国的有关笆法律规定,税收叭优先权必须进行芭公示才具有,未拜经公示不具有优岸先权,其公示的肮方式与一般担保凹公示相同。美国懊国内税法典第6班323(F)条稗规定:税收优先颁权应向州法院指翱定的州内官署通百知。这

13、样把税收爸优先权纳入到物办权体系中去不至办于引起紊乱。瓣由于税收优先权翱具有担保物权性扒,我国税收优先安权的公示方式应凹以登记或以公告安的方式为宜。此啊种登记或者公告把的效力应采取对百抗主义,即不登稗记或者不公告不啊影响优先权的产蔼生,但不能对抗半善意的第三人。氨税务机关应扳将欠税情况通知叭办理抵押登记的巴部门,由办理抵吧押登记的部门向埃社会公众提供查摆询,以此完成公艾示。这使社会公般众能够在办理抵氨押时知道债务人伴是否存在欠税情袄况,以便作出相癌应的决定。笔者案认为,税收优先凹权的公示性应当摆通过法律的明确爱规定和欠税公告疤制度的配合来加埃强。如可以规定唉公示是行使税收隘优先权的法定条凹件,

14、进而在全国盎建立统一的公示笆部门,柏对纳税人的欠税按情况进行统一的扒登记,并供公众罢查询。这样做不拜仅可以降低债权败人的风险,而且俺可以督促纳税人碍缴清税款。税坝收征收管理法笆采取了公告的方扮式,第45条规坝定“税务机关应扳当对纳税人欠缴矮税款的情况定期背予以公告”。矮税收征管法实施安细则第76条敖规定“县级以上颁各级税务机关应疤当将纳税人的欠跋税情况,在办税傲场所或者广播、埃电视、报纸、期氨刊、网络等新闻稗媒体上定期公告澳”。既然以公告安作为公示方式,办那么税收优先权案的对抗效力应当捌从公告之时发生佰。也就是说,公皑告之前的税收优芭先权不能对抗担盎保物权。但税白收征收管理法叭却规定以成立时碍

15、间为准,办这等于没有公示叭,显然有失妥当柏。因此,税收债拜权必须经过公示叭,才能具有优先搬于其公示后登记矮的抵押担保债权吧的效力。所以必蔼须对税收优先权隘的公示方式、公袄示机构、公示时叭间、公示场所、盎公示内容、公示疤效力等作出较为伴详细的、合理的澳规定,并与原有班公示体系相衔接颁。税务机关如果袄在债权人交易前败没有公布纳税人霸的欠税情况,那把么不管税款发生岸在何时,税务机澳关都不能行使税啊收优先权。这就罢为债权人撑起了澳一把巨大的保护霸伞,把债权人面袄临的不可预见的拜风险大大降低。捌2.4协调百税收债权与私债艾权之间的受偿顺般序氨伴在税收债权阿与普通债权(无俺担保债权)发生按冲突时,应坚持傲

16、税收债权优先普跋通债权的原则。胺如果某些普通债癌权需要特别保护办时,法律应作出澳明确的选择。如皑:共益费用、职艾工工资、劳动保爱险费用、个人储吧蓄存款本金和利氨息等,这些或对哎所有债权人有益百,或具有保证公稗共利益和基本人百权的价值,因而癌均应优先于税收白债权受偿。埃在税收债权柏与担保物权同时般存在并发生冲突扮时,应坚持税收俺债权与抵押权、绊质权的受偿顺序艾,以权利设定的吧时间先后决定。阿而留置权不管是矮发生在税收之前佰还是在税收之后芭,留置权所担保瓣的债权都优先于把税收受偿。邦在税收债权坝与私法优先权同爱时存在并发生冲笆突时,应根据具绊体情况,分别耙规定它们的效力笆顺序。在税收优爸先权与私法

17、一般笆优先权的效力顺凹序上,应坚持后坝者优于前者受偿跋;在税收优先权阿与私法特别优先熬权的效力顺序上疤,应坚持前者优皑于后者受偿。法啊律有特别规定的挨例外,如海商唉法、民用航暗空器法所设定把的船舶优先权、氨民用航空器优先拌权,因标的物的氨特殊性质,应优熬先于税收一般优柏先权。合同法挨规定的建筑工拔程承包人因工程挨款拖欠所发生的暗优先权,这类特隘别优先权应优先唉于税收优先权。疤在税收特别优先白权与税收一般优拌先权的效力顺序靶上,后者应优于班前者,但土地增把值税就土地自然疤涨价部分,关税袄就应税进口货物把本身,应优先于哎一般优先瓣权。税收特别优跋先权与私法特别绊优先权的效力顺盎序,应坚持特别啊法的

18、形式明确列板举,在法律没有白明确规定的情况昂下,税收特别优跋先权应优先于私俺法特别优先权。昂2.5建立哎和完善税收优先绊权的司法保障制艾度艾盎虽然税收凹征收管理法作澳出了税收一般优摆先权的规定,但爸税务机关应如何拜行使税收优先权办,我国现行法律案并未做出明确规搬定,这就使税收癌优先权流于形式胺,难付诸实践。瓣税收征收吧管理法及相关俺法律应明确规定俺,征税机关行使背税收优先权与第吧三人发生权利争傲议时,不能采取佰查封、扣押、冻蔼结、变卖等行政巴强制执行措施,傲直接执行纳税人哎的财产而优先伴受偿。因为税务跋机关与其他债权俺人处于平等地位八,不同于与欠缴爱税款纳税人间的扒税款征纳关系,澳如果税务机关以靶行政强制执行方芭式行使税收优先拌权,必然不利于芭交易安全和社会胺经济信用制度的爱实施。因此,应俺规定在此种情形斑下由人民法院居罢中裁判解决。同版时也应规定在第耙三人已取得财产百的情形下,税务疤机关可以以国家澳法定代理人的身搬份提起优先权之爸诉,通过人民法邦院请求行使撤销皑权,撤销欠缴税蔼款的纳税人的清芭偿行