营改增会计及税收处理

1、一、营业税和增值税计税原理。（一）营业税计税原理。营业税是对我国境内提供应税劳务，转让无形资产或销售不动产的单位和个人所取得的营业额征收的一种流转税。营业税的计税原理及特点。1、全额计税。营业税的计税依据即营业额，它是纳税人提供应税劳务，转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用，服务费，基金等）2、按行业设计税目税率 3、存在重复征税。4、差额征税。（二）增值税计税原理。增值税是对从事销售货物或提供加工，修理修配劳务，应税服务以及进口货物的单位和个人取得的增值额为课税对象。增值税的计税原理及特点。1、按全部销售额计税，但只对其中的新增价值征税。2、实行税款抵扣制，即应纳税额=销

2、项税额-进项税额3、税款随货物销售逐环节转移，最终消费者承担全部税款。差额征税是营业税常用的一种税基计算方法，。此次营改增对应税服务范围的税基计算沿用了此方法，对一些存在大量代收转付或代垫资金行业，其代收代垫金额予以合理扣除。营业税（价内税） （营业额-扣除额）*税率新增值税（价外税） （销售额-扣除额）*税率-可抵扣税额 （二）差额征税的政策1、政策规定财政部。国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点通知A试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征税营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试用点纳税人价款后的余额为销售额。（一个

3、原则）B试点纳税人中的小规模纳税人提供交通运输业服务和国家货物运输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除（特殊情况一）C试点纳税人中的一般纳税人提供国家货物运输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除，其支付给试点纳税人的价款，取得增值税专用发票的，不得从其取得的全部价款和价外费用中扣除。D 允许扣除价款的项目，应当符合国家有关营业税差额征税政策规定。财务部第五条规定。 需要提醒的是：试点纳税人中的一般纳税人按试点有关事项的规定第一条

4、第三项即，按差额征税方法确定销售额时，其支付给非试点纳税人价款中，不包括已抵扣进项税额的货物，加工修理修配劳务的价款。2、管理规定 试点纳税人从全部价款和价外费用中扣除价款，应当取得符合法律，行政法规和国家税务总局有关规定的凭证。否则，不予扣除。上述凭证是指，支付给境内单位或者个人的款项，而且该单位或者个人发生的行为属于增值税或营业税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证。支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证。支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。国家

5、税务总局规定的其他凭证。（三）增值税差额概念。增值税差额征税：是指试点地区提供营业税改征增值税应税服务的纳税人，按照国家有关营业税差额征税的政策规定，以取得的全部价款和价外费用扣除支付给非试点纳税人和特定试点纳税人的规定项目价款后的不含税余额为销售额作为增值税计税依据。1、允许扣除价款的项目，应当符合有关营业税差额征税政策规定。2、具体操作。试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人价款后的余额为销售额。试点纳税人中的小规模纳税人提供交通运输业服务和国家货物运输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的

6、，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和家外费用中扣除。试点纳税人中的一般纳税人提供国际货物运输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许其取得的全部价款和价外费用中扣除，其支付给试点纳税人的价款，取得增值税专用发票的，不得从其取得的全部价款和价外费用中扣除。（四）计算公式1、一般纳税人基本公式。计税销售额=（取得的全部含税价款和价外费用-支付给其他单位和个人的含税价款）/（1+对应征税应税服务适用的增值税税率或征收率）变形公式。扣除后销售额（应纳）税额=计税销售额*税率或征收率=（取得的全部含税价款和价外费用-支付给其他单位或个人的含

7、税价款）/（1+对应征税应税服务适用的增值税税率或征收率）*税率或征收率=取得的全部含税价款和价外费用/（1+对应征税应税服务适用的增值税税率或征收率）*税率或征收率-支付给其他单位或个人的含税价款/（1+对应征税应税服务适用的增值税税率或征收率）*税率或征收率=销项（应纳）税额-支付给其他单位或个人的含税价款/（1+对应征税应税服务适用的增值税税率或征收率）*税率或征收率实务操作。扣除后销项（应纳）税额=销项（应纳）税额应税服务扣除项目本期实际扣除金额/（100%+税率或征收率）*税率或征收率 【应交税费应交增值税（营改增抵减的销项税额）】营改增抵减的销项税额=应税服务扣除项目本期实际扣除金

8、额/（100%+税率或征收率）*税率或征收率【案例】试点地区一般纳税人某广告公司，2013年5月10日，该公司与客户签订了一份广告代理合同，合同含税总价为106万元。该广告公司又与某电视台签订广告发布合同，合同金额为63.6元，该广告于5月20号发布，该广告公司收到某电视台开具的广告发布业营业税发票，金额为63.6万元。1、计税销售额=（取得的全部含税价款和价外费用支付给其他单位和个人的含税价款）/（1+对应征税应税服务适用的增值税税率或征收率）=（106-63.6）/（1+6%）=40（万元）2、销售额（应纳）税额=计税销售额*税率或征收率=40*6%=2.4（万元）3、营改增抵减的销项税额

9、=支付给其他单位或个人的含税价款/（1+对应征税应纳服务适用的增值税税率或征收率）*税率或征收率=63.6/（1+6%）*6%=3.6(万元)2、小规模纳税人基本公式：计税销售额=（取得的全部含税价款和价外费用-支付给其他单位或个人的含税价款）/（1+征收率）变形公式销售额（应纳）税额=计税销售额*征收率=（取得的全部含税价款和价外费用-支付给其他单位或个人的含税价款）/（1+征收率）*征收率=取得的全部含税价款和价外费用/（1+征收率*征收率）-支付给其他单位或个人的含税价款/（1+征收率）*征收率=销项（应纳）税额-支付给其他单位或个人的含税价款/（1+征收率）*征收率【案例】试点地区某商

10、标专利代理公司（小规模纳税人）允许扣除价款的项目，符合国家有关营业税差额征税政策规定。2013年7月业务如下：注册咨询服务收入，含税销售额30.9万元，与非试点地区某商标代理公司协作开展业务，支付费用10.3万元。取得服务业普通发票，则：1、计税销售额=（取得的全部含税价款和价外费用-支付给其他单位或个人的含税价款）/（1+征收率）=（30.9-10.3）/（1+3%）=20（万元）2、销售额（应纳）税额=计税销售额*税率或征收率=20*3%=0.6（万元）3、营改增抵减的销项税额=支付给其他单位或个人的含税价款/（1+对应征税应税服务适用的增值税税率或征收率）*税率或征收率=10.3/（1+

11、3%）=0.3（万元）核算要求：纳税人兼有多项差额征税应税服务经营（混业经营）的，应分别核算适用不同税率以及免税和免抵退应税服务项目的含税销售额，扣除项目金额和计税销售额。如：同时经营交通运输业服务，货物代理，报关代理，融资租赁服务，适用免税应税服务和出口适用免抵退应税服务的纳税人，应对上述不同项目及不同税率或征收率的应税服务项目分别核算含税销售额，扣除项目金额和计税销售额。需分别核算的上述扣除项目金额包括：期初余额，本期发生额，本期可递减金额，本期实际抵减金额和期末余额。（六）当期扣除支付的规定【案例】北京地区2012年9月开始实行营改增，某试点提供交通运输服务纳税人（一般纳税人）9月扣除项

12、目的期初余额30万元，当月取得的含税销售额170万元，按政策规定扣除项目金额为200万元，则9月（11%的税率）扣除项目的期初余额=30（向地税局申请退还营业税）扣除项目的本期发生额=200扣除项目的本期可递减金额=0+200=200 扣除项目的本期实际递减金额=170 扣除项目的期末余额=200-170=3010月取得的含税销售额为500万元，按政策规定扣除项目金额为320万元则 扣除项目的期初余额=30扣除项目的本期发生额=320扣除项目的本期可递减额=30+320=350万元扣除项目的本期实际递减金额=350扣除项目的期末余额=350-350=01、当期发生属于规定扣除项目支付给其他单位

13、或个人的价款，除有形动产融资租赁外，可以全部计入当期允许扣除项目申报扣除。当期允许扣除的支付给其他单位或个人的价款=上期转入本期允许扣除的支付给其他单位或个人的价款余额+本期发生的允许扣除的支付给其他单位或个人的价款。2、当期允许扣除的支付给其他单位和个人的价款小于等于当期取得的全部含税价款和价外费用的，当期实际扣除的价款为当期允许扣除的支付给其他单位或个人的价款。3、当期允许扣除的支付给其他单位或个人的价款大于当期取得的全部含税价款和价外费用的，当期实际扣除的价款为当期取得的全部含税价款和价外费用。不足扣除的支付给其他单位或个人的价款可以转到下期继续扣除。4、取得的全部价款和价外费用不足以抵

14、减允许扣除项目金额，截止本地区试点实施之日前尚未扣除的部分，不得在计算试点纳税人本地区试点实施之日（含）后的销售额时予以抵减，应当向主管税务机关申请退还营业税。（七）需把握的要点1、增值税差额征税的前提原营业税政策对此税目已有差额征税的规定，如果原营业税政策没有相关规定，则营改增后也不能享受。2、交叉处理。前提是不能取得扣税凭证，如果能够取得专用发票等扣税凭证，优先扣税，不能同时扣税又扣额，纳税人需特别注意对此的准确核算。3、凭证要求享受差额征税政策应取得相关合法凭证才可扣除销售额，境内业务合法凭证的种类主要有：发票，财政票据，境外业务需要对方提供的签收单据。4、计算公式计税销售额=（取得的全

15、部含税价款和价外费用-支付给其他单位或个人的含税价款）/（1+对应征税服务适用的增值税税率或征收率）【案例】试点地区某商标专利代理公司（增值税一般纳税人）允许扣除价款的项目，符合国家有关营业税差额征税政策规定，2012年8月业务如下：取得专利注册咨询服务收入，开具增值税专用发票，发票注明金额2000万元，税额120万元，与非试点地区某商标代理公司协作开展业务，支付费用250万元，取得服务业普通发票，与试点地区某商标代理公司协作开展业务，支付费用424万元，取得增值税专用发票，发票注明金额400万元，税额24万元。取得商标注册咨询服务收入530万元，其中开具增值税专用发票注明金额300万元，税额

16、18万元，其余开具增值税普通发票，金额212万元。当月外购固定资产，原材料，办公用品等取得增值税专用发票注明的增值税34万元。要求：计算该公司当月应纳增值税。进项税额=24+34=58抵减销售额=250/（1+0.06）=235.85销项税额。计税销售额=（取得的全部含税价款和价外费用-支付给其他单位或个人的含税价款）/（1+对应征税应税服务适用的增值税税率或征收率）=（2000+120-250+530）/（1+6%）=2264.16销项税额=计税销售额*税率或征收率=2264.16*6%=135.85应纳增值税=135.85-58=77.85营改增抵减的销项税额=支付给其他单位或个人的含税价

17、款/（1+对应征税服务适用的增值税税率或征收率）*税率或征收率=250/（1+6%）*6%=14.15（八）会计核算1、一般纳税人差额征税会计核算一般纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，应在“应交税费应交增值税”科目下增设“营改增抵减的销项税额”专栏，用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额，同时，“主营业务收入”，“主营业务成本”等相关科目应按经营业务的种类进行明细核算。企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应交税费应交增值税（营改增抵减的销项税额）”等科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税

18、额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额。贷记“银行存款”，“应付账款”等科目。【案例】A企业2012年12月17日，取得分包方纳税人（该纳税人属非试点省市管辖，其服务缴纳营业税）开具的普通发票，金额10万元、借：主营业务成本 94339.63应交税费应交增值税（营改增抵减的销项税额） 5660.37贷：银行存款 100000对于期末一次性进行账务处理的企业，期末，按规定当期允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应交税费应交增值税（营改增抵减的销项税额）”科目，贷记“主营业务成本”等科目。【接上例】若A企业对扣减销售额而减少的销项税额采取期末一次性进行账务处理，则会计处理如

19、下：支付款项时：借：主营业务成本 100000贷：银行存款 100000期末结转税款时：借：应交税费应交增值税（营改增抵减的销项税额）5660.37贷：主营业务成本 5660.37【案例】A试点物流企业2013年9月为生产企业B公司提供物流运输服务，B公司支付A公司1110万元（含税）。A公司将承揽B公司的省外段的运输业务分包给非试点地区货物运输企业J公司，按联运协议A公司支付J公司500万元运输费用，取得J公司开出的运输发票，A公司差额纳税会计处理如下：A公司为B公司提供应税服务借：应收账款甲公司 11100000贷：主营业务收入 10000000应交税金应交增值税（销项税额）1100000

20、A公司接受J公司提供的分段运输服务借：主营业务成本 4504504.5应交税金应交增值税（营改增抵减的销项税额） 495495.5贷： 应付账款J公司 50000002、小规模纳税人差额征税会计核算小规模纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，按规定扣减销售额而减少的应交增值税应直接冲减“应交税费应交增值税”科目。企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的应交增值税，借记“应交税费应交增值税”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”，“应付账款”等科

21、目对于期末一次性进行账务处理的企业，期末，按规定当期允许扣减销售额而减少的应交增值税，借记“应交税费 应交增值税”科目，贷记“主营业务成本”等科目。【案例】试点地区某国际货运代理企业A公司（小规模纳税人）2012年7月为生产企业甲公司提供国家货物代理服务，甲公司支付给A公司代理费5万元，同时A公司支付试点地区B公司运输费用1万元，取得运输发票A公司差额纳税会计处理如下：A公司为甲公司提供应税服务借：银行存款 50000贷：主营业务收入 48543.69 应交税金应交增值税 1456.31A公司接受B公司提供的服务借：主营业务成本 9708.74 应交税金应交增值税 291.26贷：应付账款B公

22、司 10000【案例】假设A企业为小规模纳税人2012年12月17日，取得非试点地区分包方纳税人开具的普通发票，金额10万元。借：主营业务成本 97087.38 应交税费应交增值税 2912.62贷：银行存款 10000若A企业对扣减销售额而减少的销项税额采取期末一次性进行账务处理，则会计处理如下： 支付款项时：借：主营业务成本 100000 贷：银行存款 100000期末结转税款时借：应交税费应交增值税 2912.62贷：主营业务成本 2912.62（九）具体规定。目前按照国家有关营业税政策规定，差额征收营业税改正增值税的具体项目包括以下五类，交通运输业服务，试点物流承揽的仓储业务，勘察设计

23、单位承担的勘察设计劳务，代理业务和有形动产融资租赁等。1、交通运输业服务基本规定A纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额。B经地方税务机关批准使用运输企业发票，按“交通运输业”税目征收营业税的单位将承担的运输业务分包给其他运输企业并由其统一收取价款的，以其取得的全部收入减去支付给其他运输企业的运费后的余额为营业额。C 公路，内河联合货物运输业务，是指其一项货物运输业务由两个或两个以上的运输单位（或个人）共同完成的货物运输业务，运输单位（或个人）应以收取的全部价款向付款人开具货物发票，合作运输单位（或个人）

24、以向运输企业（或个人）收取的全部价款向该运输单位（或个人）开具货运发票，运输单位（或个人）应以合作运输单位（或个人）向开具的货运发票作为差额缴纳营业税的扣税凭证，具体规定A中国国际航空股份有限公司于中国国际货运航空有限公司开展客运飞机复航联运业务时，国航以收到的腹舱收入为营业额。货航以其收到的货运收入扣除支付给国航的腹舱收入的余额为营业额，营业额扣除国航开具的航空货运单，B试点企业开展物流企业应按其收入性质分别核算，提供运输劳务取得的运输收入按“交通运输业”税目征收营业税并开具货物运输业发票，凡未按规定分布核算其营业税应税收入的，一律按“服务业”税目征收营业税。C试点企业将承揽的运输业务分给其

25、他单位并由其统一收取价款的，应以该企业取得的全部收入减去付给其他运输企业的运费后的余额为营业额计算征收营业税。对航空运输企业从事包机业务向包机公司收取的包机费，按“交通运输业”税目征收营业税。包机业务，是指航空运输企业与包机业务签订协议，由航空运输企业负责运送旅客或货物，包机公司负责向旅客或货主收取运营收入，并向航空运输企业支付固定包机费用的业务。2、试点物流承揽的仓储业务试点企业将承揽的仓储业务分给其他单位并由其统一收取价款的，应以该企业取得的全部收入减去付给其他仓储合作方的仓储费后的余额为营业额计算征收营业税。3、勘察设计单位承担的勘察设计劳务对勘察设计单位将承担的勘察设计劳务分包或转包给

26、其他勘察设计单位或个人并由其统一收取价款的，以其取得的勘察设计总包收入减去支付给其他勘察设计单位或个人的勘察设计费后的余额为营业额计税营业额。4、代理业务基本规定。A代理业的营业额为纳税人从事代理业务向委托方实际收取的报酬B纳税人从事代理业务，应以其向委托人收取的全部价款和价外费用减除现行税收政策规定的可扣除部分后的余额为计税营业额。具体规定A知识产权代理、知识产权服务，是指处理知识产权事务的业务活动。包括对专利，商标，著作权，软件，集成电路布图设计的代理，登记，鉴定，评估，认证，咨询，检索服务。B广告代理从事广告代理业务的，以其全部收入减去支付给其他广告公司或广告发布者的广告发布费后的余额为

27、营业额。纳税人从事广告代理业务时，委托广告发布单位制作并发布其承接的广告，无论该广告是通过何种媒体或载体发布，无论委托广告发布单位是否具有工商行政管理部门颁布的广告经营许可证，纳税人都应按照规定，以其从事广告代理业务实际取得的收入为计税营业额计算缴纳营业税，其向发布单位支付的全部广告发布费可以以其从事广告代理业务取得的全部收入中减除。C货物运输代理。 货物运输代理服务，是指接受货物收货人，发货人的委托，以委托人的名义或者自己的名义，在不直接提供货物运输劳务情况下，为委托人办理货物运输及相关业务手续的业务活动。D 船舶运输代理船舶代理服务按照港口码头服务缴纳增值税船舶代理服务，是指接受船舶所有人

28、或者船舶承租人，船舶经营人的委托，经营办理船舶进口港口手续，联系安排引航，靠泊和装卸，代签提单，运输合同，代办接受定舱业务，办理船舶，集装箱以及货物的报关手续，承揽货物，组织货载，办理货物，集装箱的托运和重中转，代收运费，代办结算，组织客源，办理有关海上旅客运输业务，其他为船舶提供的相关服务。E无船承运业务。无船承运业务是指无船承运业务经营者以承运人身份接受托运人的货载，签发自己的提单或其他运输单证，向托运人收取运费，通过国家船舶运输营业者完成国际海上货物运输，承担承运人责任的国际海上运输经营活动。无船承运业务应按照“服务业代理业”税目征收营业税。纳税人从事无船承运业务，以其向委托人收取的全部价款和价外费用扣除其支付的海运费以及报关，港杂，装卸费用后的余额为计税营业额申报缴纳营业税。纳税人从事无船承运业务，应按照其从事无船承运业务取得的全部价款和价外费用向委托人开具发票，同时应凭其取得的开具给本纳税人的发票或其他合法有效凭证作为差额缴纳营业税的扣除凭证。F 包机业务对包机公司向旅客或货主收取的运营收入，应按“服务业代理”项目征收营业税，其营业额为向旅客或货主收取的全部价款和价外费用减除支付给航空运输企业的包机费后的余额。包机业务，是指航空运输