基于博弈论的CPA审计

1、基于博弈论的CPA审计摘要：CPA审计与上市公司的舞弊行为客观存在不仅危及到资本市场的正常运转与资源的优化配置，而且严重影响了投资者的投资决策及其对审计系统的信任，侵蚀着注册会计师行业的生存与发展。本文以博弈论为基础，通过提出现行审计中存在的问题及其原因，并运用博弈论模型对其进行分析，最后在通过对模型的分析得出对CPA审计的建议。关键字：CPA审计，寻租，合作，监管一：CPA审计的现状及其存在的问题及原因我国注册会计师制度从80年恢复以来，经过两次合并、清理整顿、脱钩改制与联合兼并等重大举措，并随着我国市场经济市场化的不断深入，我国注册会计师行业在人员、机构、规模等方面得到了迅速发展，执业质量

2、有了很大的提高。在维护财经法纪、规范市场行为、保护投资者利益等方面发挥了极其重要的作用。但是，由于我国注册会计师制度仍然处于一个不太成熟阶段，在其发展过程中必然会出现许多的问题，从目前的CPA审计现状看，其中作为主要的问题便是上市公司会计信息造假和的财务丑闻。上市公司的会计造假事件接连不断，屡禁不止，从深圳原野到长城机电，从东北药到琼民源，从张家界到郑百文，从红光实业到蓝图股份，从琼华侨到活力28，从银广夏到麦科特，可谓此起彼伏，前赴后继。尽管我国注册会计师的整体水平还不高，但这些案件表明上市公司会计造假现象的出现，通常不是因为注册会计师的专业胜任能力不够，没能发现被审计单位的会计舞弊，而是由

3、于注册会计师出于自身利益的考虑，对被审计单位的问题视而不见，有的甚至为被审计单位出谋划策，成为被审计单位会计造假的帮凶。对财务报表的可信性进行签证的独立审计为什么会成为被审计单位的附庸&根本原因在于，在现行审计制度安排下，独立审计丧失了其赖以安身立命之本的独立性，注册会计师的利益掌握在被审计单位手中，注册会计师不得不在审计欺诈的成本和收益之间进行权衡。而欺诈收益和成本的不对称，使得那些不诚信的注册会计师选择欺诈。所以，审计欺诈利益和成本关系的失衡导致了上市公司会计造假和审计欺诈的泛滥。审计欺诈的成本低，承担的法律风险小，一方面是欺诈被揭露的概率小，另一方面是被揭露后所受到的处罚轻。审计署从19

4、99年开始，连续三年对具有上市公司年度会计报表审计资格的会计师事务所业务质量进行了监督检查，共检查了97家事务所，发现其中有58家出具存在严重不实或重大疏漏的审计意见103份；有26家事务所对已经查出的上市公司会计报表错弊问题隐瞒不报；还有46家事务所由于业务水平不高，未能查出上市公司会计报表披露不实的问题；另一方面，上市公司会计造假被揭露的，所占的比例也很小。据统计，从1990年到2000年的10年间，因为会计造假被中国证监会发现并处罚的上市公司不足100例，而上市公司在同一期间对外提供的年度会计报表、半年度会计报表、验资报告、资产评估报告、盈利预测报告以及募股资金使用情况说明等财务资料不下

5、1万份.也就是说，被发现造假的比例不到1%，上面已经曝光的上市公司会计造假可能只是冰山一角。上述净资产收益率在10%至11%之间的公司，最后被揭露有假的却寥寥无几。当然，会计造假并不都是审计师参与合谋，但在多数情况下，审计师是难脱干系的。可见，上市公司会计造假和审计欺诈被揭露的概率很小，大大降低了注册会计师的法律风险和欺诈成本，导致了欺诈成本与欺诈收益的失衡，所以注册会计师也敢挺而走险，出具虚假的审计报告。根据以上的问题我们可以总结为以下三个方面的原因：、被审计单位的问题；、会计师事务所的问题；、国家监管机构的问题。二：CPA审计的博弈模型1CPA审计博弈的基础知识：博弈论是研究决策主体的行为

6、发生直接相互作用时候的决策以及这种决策的均衡问题。也就是说，当一个主体，好比说一个人或一个企业的选择受到其他人、其他企业选择的影响，而且反过来影响到其他人、其他企业的选择时的决策与均衡问题。博弈模型包括下列要素：1、博弈方。即博弈中决策并承担结果的参与者，包括个人或组织等。在CPA审计博弈模型中博弈方为上市公司、会计师事务所、监管机构。2、策略。即博弈方决策、选择行为策略。在CPA审计博弈模型中上市公司的策略有寻租和不寻租；会计师事务所的策略有合作和不合作；监管机构的策略有强监管和弱监管。3、博弈过程。各博弈方策略选择和行为的顺序及反复博弈的规则等。关键是自己选择时能够观察到其他博弈方的选择。

7、4、得益。各策略组合对应的各博弈方获得的数值结果，可以是经济利益，也可以是非经济利益折算的效用等。5、信息。博弈方对得益和博弈过程信息的掌握情况或程度。6、理性基础。博弈方的行为选择是以个体理性还是集体理性为基础，以及博弈方有完美的理性还是有理性局限等。博弈的假设条件：假设所有的博弈方都是理性“经济人”，即人在经济活动中会通过过失与盈亏的精密计算而追求自身利益的最大化；假设监管机构的监管效果和监管成本成正比；假设不存在审计风险。2CPA审计的博弈模型：首先我们从简单的上市公司和会计师事务所的两方博弈模型开始讨论。在该博弈模型中是首先由上市公司选择是不是寻租，然后又会计师事务所选择是不是和上市公

8、司合作。在该模型中，W为上市公司的审计费用；D为上市公司的寻租收益；R为上市公司的贿赂，Q为合作造成的声誉损失；“”为寻租；“”为不寻租；“”为合作；“”为不合作。图1由上述的博弈流程图可以明显的得出此博弈模型的纳什均衡就是（上市公司进行寻租，会计事务所合作），也就是在没有监管机构的情况下，上市公司会和会计师事务所合作，这显然不是投资人希望看到的结果，于是便出现了监管机构。加入机构的模型如下：在该模型中，P强表示监管机构在强监管下发现上市公司和会计师事务所舞弊的概率；P强弱表示监管机构在弱监管下发现上市公司和会计师所舞弊的概率；B强1表示监管机构在强监弱强1管下对上市公司的处罚；B弱表示监管机

9、构在弱监管下对上市公司的处罚；B强表示监管机弱1强2构在强监管下对会计师事务所的处罚；B弱表示监管机构弱监管下对会计师事务所的处罚；弱2C强表示监管机构在强监管下的成本；C弱表示监管机构在强弱监管下的成本；“”表示强强弱监管；“”表示弱监管。图2上市公司-W,W565弱监管机构事务所监管机构D-R-W-P强性强1，W+R-Q-P强畑强2,B强1+B强2-C强D-R-W-P弱性弱1，-w-P强畑强1，W+R-Q-P弱畑弱2，W,B,Bc_CB,-C弱1+D弱2弱强1强-w-P弱*B弱1，W,B-C一2在该模型中出现三方一先两同时博弈的情况，第一阶段是由监管机构选择是强监管还是弱监管；然后是由会计

10、师事务所选择适合做还是不合作，上市公司选择寻租还是不寻租，这两个过程是同时进行的。在第一阶段中，监管机构会在B强1+B强2-C强和B弱1+B弱2-C弱之间选择大的一个，如果强1强2强弱1弱2弱B强1+B强2-C强大，则说明在强监管下，监管机构会得到更多的收益，则监管机构会选择强监管；如果B弱1+B弱2-C弱大，则说明在弱监管下，监管机构会得到更多的收益，则监管机构弱1弱2弱会选择弱监管。在此，我们假设监管机构选择了强监管，以下为上市公司和会计师事务所在此监管下的收益矩阵：会计师事务所上市公司合作不合作寻租D-R-W-P*B,，WR-Q-P*Bo强强v+y强强2-W-P*B,W强强1，不寻租-w

11、,W-w，W这时，会计师事务所的策略取决与合作和寻租的收益W+R-Q-P强*B强2如果W+R-Q-P强强强2，强*B强2大于W,则会计师事务所选择合作;上市公司的策略取决与D-R-P强*B强，如果D-R-W-强2强强1P强*B强大于-W,则上市公司选择寻租。这是便会出现纳什均衡（寻租，合作），而这恰是强强1监管机构不愿意看到的。在这种情况下R-Q-P强*B强20；D-R-P强*B强0。由此可见，会计师事务所策略的选择会与上市公司的贿赂R和监管机构的发现概率和处罚程度相关（Q其实也是和上市公司的贿赂相关的如果上市公司不进行贿赂，便不会产生Q）；上市公司策略的选择与其贿赂多少R及其所带来的收益D，

12、监管机构的发现概率和处罚程度相关。三：通过模型得出一些建议通过上述的模型分析，我们可知在模型中对上市公司和会计师事务所的策略选择上起作用的主要有来自三个主体的行为：上市公司的行为；会计师事务所的行为；监管机构的行为。所以我认为主要从这三个主体上做文章。1、加强监管机构在博弈中的力量。一种做法是增大罚款的金额，那么上市公司和审计师事务所都会采取合法的策略。还有一种做法是提高监管的效益，在一定的成本下，努力提高监管机构发现舞弊的概率，这对监管机构要求较高。这就要求我国提高监管机构的整体素质，采用科学合理的监管手段。也可以同时采取增大罚款金额和提高监管效益的做法。2、加强舆论监督,降低监管成本降低监

13、管成本可以降低审计舞弊的概率。其中,舆论监督就可以一定程度地降低监管成本。舆论监督就是利用广大的投资者、债权人和社会公众的关注来防范审计舞弊。实施舆论监督，主要有以下几点:第一,通过多种途径和方式向投资者、债权人和社会公众讲解财务会计报告以及审计法规,使他们能够对财务会计报告以及审计法规有一定的了解和把握,能自觉和理智地关注财务会计报告和审计报告。第二,对出现的审计舞弊及时、全面地披露,使人们对出现问题的会计师事务所和注册会计师有所注意和防范。同时,对在审计舞弊中出现的问题进行详细的分析和披露,引导人们去关注审计舞弊。第三,通过实施有奖举报等形式,来提高大家对审计舞弊的关注程度,也可以大大降低

14、审计舞弊的发生。3、提高监管机构监管的动机。给予监管机构一定的压力，使得他们不得不设法主动改变博弈中他们不利的地位，从而充分发挥他们的主动性，设法提高监管的效率及效果。比如，如果上市公司和会计师事务所一方运作不合法时，可以给予监管机构一定的压力，使他们不会安于现状。也可以通过立法规定监管机构的职责，给予他们一定压力；同时，给予监管机构一定的认可，从而增加博弈中他们在上市公司不舞弊时的得益。比如，当上市公司和会计师事务所都良好运作时，可以对监管机构的努力给予一定的社会认可。4、加强会计师事务所的行业自律能力,教育及采取一定的激励手段,使得他们合法运作。可以引导他们注意到长期的利益，例如良好的声誉

15、会带来社会的认可，带来业务量的上升等，从而使得在博弈中他们的上策是不合作。5、整个博弈中,上市公司是处于最不利地位的。他会努力改变自己的地位，比如到处游说，使得审计师事务所与他合谋，监管机构采取低监管的策略。所以，应该增加上市公司寻租的成本，以及减少他们寻租的可能性，从而保证整个证券市场的良好运作。可以通过法律的、经济的手段来增加寻租成本6、推行诚信鼓励措施，由政府或上级财政部门等对诚信的独立审计机构给予奖励或成本补偿，出台公允等级评价制度，为诚信的审计机构提供舆论支持，进而为诚信的审计机构提供更多的业务机会，包括为其提供异地业务机会。诚信的审计机构在审计业务中为实现高质量审计服务，需要付出大量的成本，在独立审计行业的竞争压力下，不仅会造成心理上的动摇，甚至会影响到其生存能力，过度的严谨也会造成被审计单位的不理解，导致业务流失，30因此有必要推行诚信鼓励措施，保证诚信审计机构的生存与发展，并利用公允等级评价制度等措施，提高诚信审计机构预期未来收益，为其增加信心，防止诚信审计机构因过度的压力而堕落变质。参考文献：