现代企业审计理论与实务培训(doc-157页)课件

1、审 计 理 论 与 实 务1审计理论与实务1主要教材：陈汉文主编： 审计，厦门大学出版社，2006年9月第二版。2参考资料：刘明辉主编： 审计，东北财经大学出版社，2007年2月第一版。余玉苗主编： 审计学，清华大学出版社，2008年6月第二版。李晓慧主编：审计学：实务与案例 学习指导书，中国人民大学出版社，2008年9月第1版。注册会计师考试指定教材审计审 计 理 论 与 实 务2第一章 概论第一节注册会计师审计的产生第二节审计的概念及分类第三节 注册会计师的职业资格（自学）第四节 会计师事务所的主要业务（自学）第五节 会计师事务所的组织（自学）审 计 理 论 与 实 务3陈江想，买上市公司

2、股票，为什么要看审计报告？审计师干什么的？王海发了年终奖2万元，认为银行存款的利率太低，投资购房本钱太少，想投资于股票市场。于是他请教了几个朋友。朋友小吴告诉他，挑一家每股盈余最大的公司作投资，投资回报肯定不错，小李说挑一家每股现金流量最大的公司，投资最为保险，小赵说挑一家市盈率最高的公司，投资最为保险。另一个朋友小王提醒他，最好再看看公司公布的审计报告，看看注册会计师是怎样说的。审 计 理 论 与 实 务4本资料来源审 计 理 论 与 实 务5第一节注册会计师审计的产生一、审计产生的原因 审计产生的前提两权分离所有权经营权受托经济责任两权分离与审计的关系两权分离审计的产生=_审 计 理 论

3、与 实 务6会计对象（经济事项和行为）会计报告准备者/会计信息来源会计报告（经济信息）会计信息使用者会计信息传递的基本目的在于把关于经济行为和事项的信息转换和传递给信息使用者。使用者收到信息后通常两种判断:1 、把信息内容转换成他所需了解的经济事项的相关知识。、需评价收到的信息的质量。如果信息使用者有能力对这两项判断做出正确的分析，那么审计也没有产生的可能 会计信息的传递过程 :审 计 理 论 与 实 务7利益冲突 企业规模的发展，导致企业的所有权与使用权开始分离。绝大多数股东不能参与企业的经营管理，报表准备者为了自身的利益，有可能存在的利益冲突使得具有独立于两者的第三人对信息质量的检查成为必

4、要。距离遥远 它是由信息使用者和经济事项、报告准备者之间的分离引起的。这种分离指诸如空间上的分离、法律或制度上的障碍、以及成本和时间的限制等等，或者诸多因素的综合影响使得亲自评价不可能实现。信息复杂 随着对经济事项处理和传递难度的加大，使用者亲自评价信息质量越来越困难。在此情况下，对会计信息质量的专业审计需求增加了。而投资者本人由于缺乏必要的专业知识或受其他因素制约，也难以亲自履行审查公司财务报表的责任。经济后果 信息传递通常用来提供帮助使用者做出决策的信息，这些决策对使用者而言有显著的经济后果。存在矛盾审 计 理 论 与 实 务8会计对象（经济事项和行为）会计报告准备者/会计信息来源会计报告

5、（经济信息）会计信息使用者审计师审计报告证据证据验证选择修正后的信息传递过程：审 计 理 论 与 实 务9二、民间审计的产生及发展萌芽阶段：16世纪的意大利、 威尼斯会计协会（1581年）、形成阶段：18世纪下半叶的英国、 南海公司事件（1720年）、 英国公司法、 爱丁堡注册会计师协会（1853）发展阶段：19世纪中期的美国，两种细分标准后安然时期：21世纪初、安然安达信事件 （反思与突破）审 计 理 论 与 实 务10从严格意义上讲，注册会计师职业产生于英国。英国的“南海泡沫事件”导致了完善会计监督的要求。 南海公司成立于1710年。 1713年与西班牙政府签订协议，取得从非洲贩卖黑奴到美

6、洲的垄断权，引发投机热潮。 1720年该公司散布消息，承诺高达60%的股利，公司股价在4-7月由120英镑涨到1050英镑。不久投资者发现一切都是骗局，股价开始下跌。8-9月从900英镑跌落到190英镑，公司最终破产。 该公司破产使广大投资者和债权人蒙受巨大损失，英国议会在公众的强大压力下，聘请了会计师查尔斯 斯内尔（Charles Snell）对该公司进行检查，在检查之后，他以会计师名义出具了“查账报告书”，从而成为第一位注册会计师。案例审 计 理 论 与 实 务11独立审计发展的具体过程各阶段特征比较账簿审计资产负债表审计会计报表审计使用人股东债权人外部利益集团目的查错防弊判断信用判断报表

7、质量对象会计账目资产负债表全部会计报表方法逐笔审计开始抽样抽样、计算机辅助审 计 理 论 与 实 务12 1918年第一位注册会计师谢霖 第一家事务所正则会计师事务所 1980年开始恢复，1988年成立中国注册会计师协会，1997年加入国际会计师联合会（IFAC） 1999年2月发布了第三批独立审计准则，于1999年7月1日开始施行 2005年实行风险导向审计，对审计准则进行了修订 2006年颁布中国注册会计师审计准则实施现代风险导向审计三、我国注册会计师审计的演进与发展审 计 理 论 与 实 务13第二节审计的概念及分类 所谓审计是为了查明有关经济活动和经济现象的认定与所制定标准之间的一致程

8、度，而由有专业胜任能力的独立人员客观地收集和评价证据，并将其结果传达给利害关系的使用者的一个系统过程。 一、概念1、有专业胜任能力、独立的审计人员 2、客观地收集和评价证据 3、既定标准 4、利害关系人 5、报告 6、系统过程 审 计 理 论 与 实 务14审计关系审计者所有者管理者委托报告鉴证回馈受托解除审 计 理 论 与 实 务15审计（Auditing）、验证（Attestation）、鉴证（Assurance）验证（Attestation）是对别人的认定的可靠性发表“专业”结论。鉴证（Assurance）是提高决策者所需信息或相关内容的质量的独立专业服务。审计（Auditing）对财务

9、报表是否符合公认会计准则 发表审计意见（审计标准）审 计 理 论 与 实 务16三者关系：鉴证验证审计审 计 理 论 与 实 务17二审计的类别审 计 理 论 与 实 务18独立审计 政府审计内部审计方式受托、有偿强制、无偿自愿对象会计报表的合法公允一贯财政收支及公共资金的合理合法内部管理制度的执行目的发表审计意见确定受托责任改善经营管理性质外部经济监督外部行政监督内部经济监督权责发表意见权处置权报告权独立性双向独立单向独立相对独立审计三大分支的区别：审 计 理 论 与 实 务19财务报表审计会计报表审计的主体是注册会计师审计的依据是有关法规和会计准则审计的客体是财务报表和相关信息审计目的是查

10、明财务报表是否符合既定标准审计报告外发布1. 财务报表审计 - 判定所有的财务报告是否符合相关规定的要求。审 计 理 论 与 实 务20经营审计以评价经营业绩、寻找改善途径并提出建议为目的注册会计师、政府审计人员和内部审计人员都可以成为审计主体没有固定的审计依据，建立评价标准是审计工作内容的一部分审计报告往往仅限于委托人使用2. 经营审计 - 对公司的经营过程和方法进行复核，从而评价公司的绩效。审 计 理 论 与 实 务21合规审计以确定被审计单位财务活动是否符合有关法律、法规、规章制度、合同和有关控制标准为目的由审计机关或其委托的审计组织或人员实施审计依据是相关的法律、法规、规章制度、合约等

11、审计报告的使用范围有限3. 合规性审计 - 判定被审计人是否遵守有关的程序、准则或规范。审 计 理 论 与 实 务22表 : 三种审计举例审计方式 例子 信息 已确立的标准 可获得的审计证据财务报表审计 通用汽车的年度财务报表审计 通用汽车的财务报告 公认会计准则 档案、记录以及外部证据经营审计评价H分部的电算化薪水流程是否运行有效月度内薪水记录，部门成本，以及出错数量公司关于薪水管理部门绩效考核的相关标准错误报告，薪水记录和薪水流程成本合规性审计判断是否满足银行贷款的相关限制条款公司记录贷款合同条款财务报告和审计人员的计算审 计 理 论 与 实 务23记录业务，并编制财务报表会计准则（纽带）

12、会计审计三、会计与审计的关系评价财务报表审 计 理 论 与 实 务24会计与审计的区别（一） 不同 目的（二） 不同 流程（三） 不同方法审 计 理 论 与 实 务25会计的目的：做出关于利用有限资源的决策，其中包括确定重要的决策领域和确定目的和目标；有效地管理和控制一个组织内的人力和物力资源；保护资源，并报告其管理情况；有利于履行社会职能和社会控制。审计的目的:判定被审计的对象和已建立的标准之间的吻合程度。 审 计 理 论 与 实 务26会计方法包括:计量、描述和解释经济数据时所采用的各种技术和程序。审计方法包括:收集和评价用以判定已产生的会计信息和已建立的标准之间吻合程度的证据技术和程序。

13、审 计 理 论 与 实 务27公布财务报表和审计报告 分析和汇总已记录的资料 编制财务报表 会计 审计 分析事项和交易 取得和评价有关财务报表的证据 计量和记录交易资料 确定财务报表的合法性、公允性 根据审计结论编制审计报告 提交审计报告 会计与审计的流程用图表示如下：审 计 理 论 与 实 务28第二章 注册会计师执业准则第一节注册会计师执业准则体系第二节注册会计师鉴证业务准则第三节注册会计师职业道德规范第四节会计师事务所质量控制准则审 计 理 论 与 实 务29注册会计师执业准则体系执业准则道德准则CPA业务准则CPA事务所质量控制准则鉴证业务准则相关服务准则职业道德准则职业道德规范指导意

14、见第一节注册会计师执业准则体系审 计 理 论 与 实 务30注册会计师业务准则鉴证业务准则相关服务准则鉴证业务基本准则商定程序代编财务信息审计准则审阅准则其他鉴证业务准则审 计 理 论 与 实 务31第二节 注册会计师鉴证业务准则2006年2月发布，2007年1月1日实施鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务 审 计 理 论 与 实 务32一、鉴证业务的三方关系鉴证业务涉及的三方关系人包括代表会计师事务所的注册会计师、责任方和预期使用者（委托方）。责任方是指下列组织或人员：A、在直接报告业务中，对鉴证对象负责的组织或人员；B、在

15、基于责任方认定的业务中，对鉴证对象信息负责并可能同时对该鉴证对象负责的组织或人员。2. 注册会计师 鉴证业务执行人3. 预期使用者 预期使用鉴证报告的组织和个人审 计 理 论 与 实 务33二、鉴证对象（1）、当鉴证对象为财务业绩或状况时（如历史或预测的财务状况、经营成果和现金流量），鉴证对象信息是财务报表；（2）、当鉴证对象为非财务业绩或状况时（如企业的运营情况），鉴证对象信息可能是反映效率或效果的关键指标；（3）、当鉴证对象为物理特征时（如设备的生产能力），鉴证对象信息可能是有关鉴证对象物理特征的说明文件；（4）、当鉴证对象为某种系统和过程时（如企业的内部控制或信息技术系统），鉴证对象信息

16、可能是关于其有效性的认定；（5）、当鉴证对象为一种行为时（如遵守法律法规的情况），鉴证对象信息可能是对法律法规遵循情况或执行效果的声明。审 计 理 论 与 实 务34三、鉴证业务的分类（1）根据鉴证的性质不同，分为：历史财务信息审计业务:注册会计师对所审计信息是否不存在重大错报提供合理保证，并以积极方式提出结论。历史财务信息审阅业务； 会计报表审阅，是指注册会计师接受委托，主要通过实施查询和分析性程序，说明是否发现会计报表在所有重大方面有违反企业会计准则及国家其他有关财务会计法规规定的情况。其他鉴证业务审 计 理 论 与 实 务35（2）根据鉴证的对象不同，鉴证业务可以分为：基于责任方认定的业

17、务指责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。直接报告业务直接报告业务是指注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。审 计 理 论 与 实 务36四、审计准则 审计准则是指一个国家和地区的审计人员从事审计工作时，必须遵循的行为规范。 审计准则是衡量审计工作质量的尺度或标准 审计准则是审计规范体系的重要组成部分审 计 理 论 与 实 务37我国独立审计准则的框架、结构与内容独立审计基本准则 对注册会计师的资格条件和执业行为的基本规范独立审计

18、具体准则（2006年已修订，2007年1月1日实施）和实务公告执业规范指南 前两层次为法定要求，后一层次为非法定要求。审 计 理 论 与 实 务38第三节注册会计师职业道德规范什么是道德?道德是指一系列的原则及价值标准我们每个人都有一套价值标准我们很多人可能并不很认真考虑这些标准审 计 理 论 与 实 务39道德行为对于社会正常运转是非常必要的。社会对道德的需求是如此的充分，以至于许多广泛接受的道德观念被引入法律。审 计 理 论 与 实 务40职业界对道德的特殊规定我们社会对不同的职业界有不同的特殊的道德要求一位专业人士要求具有比社会其他成员更高的道德水准审 计 理 论 与 实 务41 职业道

19、德（professional ethics）是指某一职业组织公布的，其会员自愿接受的职业行为标准。注册会计师的职业道德是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称 注册会计师对社会公众的责任决定其职业道德的重要性 审 计 理 论 与 实 务42基本原则A、独立、客观、公证。B、专业胜任能力和应有的关注C、保密D、职业行为E、技术准则审 计 理 论 与 实 务43实质上的独立：CPA在发表审计意见时其专业判断不受影响,公正执业,保持客观和专业怀疑独立性形式上的独立：会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形,使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性,客观性或专业怀疑受到

20、损害。CPA在执行鉴证业务时应当保持实质上和形式上的独立,不得因任何利害关系影响其客观,公正的立场。审 计 理 论 与 实 务441CPA应该保持形式上和实质上的独立2.考虑经济利益对独立性的损害,可能损害独立性的情形3.考虑自我评价对独立性的损害,可能损害独立性的情形4.考虑关联关系对独立性的损害,可能损害独立性的情形5.考虑外界压力对独立性的损害,可能损害独立性的情形6.事务所从整体上维护独立性的措施7.在具体承办鉴证业务时维护独立性的措施8.当维护措施不足以消除损害独立性因素的影响或将其降至可接受水平时,会计师事务所应当拒绝承接业务或解除业务约定审 计 理 论 与 实 务45审 计 理

21、论 与 实 务46与鉴证客户存在专业收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益收费主要来源于某一鉴证客户过分担心失去某项业务与鉴证客户存在密切的经营关系对鉴证业务采取或有收费的方式可能与鉴证客户发生雇佣关系2、考虑经济利益对独立性的损害审 计 理 论 与 实 务47审 计 理 论 与 实 务48(2)鉴证客户的董事,经理,其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员(3)会计师事务所的高级管理人员或签字的CPA与鉴证客户长期交往(4)接受鉴证客户或其董事,经理,其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待4、考虑关

22、联关系对独立性的损害(1)与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事,经理,其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工审 计 理 论 与 实 务49A在重大会计,审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁B受到有关单位或个人的不恰当的干预C受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围5、考虑外界压力对独立性的损害审 计 理 论 与 实 务506、事务所从整体上维护独立性的措施BECDA制定有关独立性的政策和程序,包括识别损害独立性的因素,评价损害的严重程度以及采取相应的维护措施建立必要的监督及惩戒机制以促使有关政策和程序得到遵循及时向所有高级管理人员和员工传达有关政

23、策和程序及其变化制定能使员工向更高级别人员反映独立性问题的政策和程序事务所的高级管理人员重视独立性,并要求鉴证小组成员保持独立性审 计 理 论 与 实 务51审 计 理 论 与 实 务528、当维护措施不足以消除损害独立性因素的影响或将其降至可接受水平时：会计师事务所应当拒绝承接业务解除业务约定审 计 理 论 与 实 务53指出下列事项是否损害注册会计师的独立性，简要说明理由，并说明CPA的处理建议。1、会计师事务所全年收入的60%来源于W客户；2、被审计单位的财务经理曾是会计师事务所的副主任会计师；3、被审计单位告诉CPA， 不能把审计中发现被审计单位存在违法行为泄露出去，否则解除业务委托；

24、4、注册会计师A担任B客户年度会计报表审计业务项目经理10年；5、客户要求会计师事务所同时提供代编会计报表和报表审计业务；6、被审计单位因急于上报材料，要求注册会计师提前10天提交审计报告。审 计 理 论 与 实 务54客观注册会计师应当力求公平，不因成见或偏见、利益冲突和他人影响而损害其客观性。公正注册会计师在提供专业服务时，应当坦率、诚实，保证公正。审 计 理 论 与 实 务55专业胜任能力既要求注册会计师具有专业知识、技能和经验，又要求其经济、有效地完成客户委托的业务。应有的关注指注册会计师对其提供的服务承担勤勉尽责义务。在执业过程中，注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用专业知识、技能和

25、经验，获取和评价审计证据。审 计 理 论 与 实 务56保密对在执行业过程中获知的客户信息保密。职业行为对社会公众的责任对客户的责任对同行的责任其他责任审 计 理 论 与 实 务57对客户的责任A、注册会计师应当在维护社会公众利益的前提下，竭诚为客户服务B、注册会计师应当按照业务约定履行对客户的责任C、注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益D、会计师事务所不得以或有收费形式为客户提供鉴证服务（有关法律允许的情形除外）审 计 理 论 与 实 务58对同行的责任A、注册会计师应当与同行保持良好的工作关系，配合同行的工作B、注册会计师不得诋毁同行，不得损害

26、同行的利益C、会计师事务所不得雇佣正在其他会计师事务所、执业的注册会计师。注册会计师不得以个人 名义同时在两家或两家以上的会计师事务所执业D、会计师事务所不得以不正当的手段与同行争揽业务审 计 理 论 与 实 务59河南某会计师事务所招贤广告惹争议 岳华会计师事务所是行业内颇具实力的一家会计师事务所，其董事长邹源兼任知名上市公司郑州煤电股份有限公司 独立董事，同时还任中国注册会计师协会理事会理事、郑州大学兼职教授。那么，究竟是什么样的广告给这样知名的岳华和邹源惹来了一纸惩戒？ 记者在6月10日的省会两家报纸上查阅到了岳华当天发布的“诚邀加盟”广告，概要如下：“河南的岳华会计师事物所有限公司董事

27、长邹源先生（中国注册会计师协会理事会理事、郑州大学兼职教授），竭诚邀请本行业的精英亚太会计集团资深注册会计师、注册资产评估师：王宝娟、靳爱民、谢玉敏、郭德功、侯梅生、马明、李琳、（以下人员省略，共22人）等加盟，共谋发展。岳华同仁向亚太精英同仁致以崇高的敬意。”落款为“河南岳华会计师事务所有限公司”。 审 计 理 论 与 实 务60 6月14日，岳华又在媒体头版的显著位置刊登了同样的“诚邀加盟”广告，不同的是去掉了原来的“亚太会计集团”字样，人员名单上则增加了“业界著名专家、学者赵江涛（退休后）、毕治军、徐东升”。 记者了解到，亚太会计集团是我省排名第一的会计师事务所，承担了众多知名上市公司的

28、审计事务工作，也是岳华目前最大的竞争对手。6月10日名单上所列出的人员全部是该所的业务骨干，而6月14日新增加的三人目前分别担任河南省财政厅厅长、省注协秘书长和省注协监管部主任，也就是惩戒决定书中所说的“有关国家工作人员”。 问题： 这样的广告是否违法？如何界定该行为的性质？是否符合正当竞争？围绕这些问题，各方看法不一。你对此有什么看法？审 计 理 论 与 实 务61其他业务A、注册会计师应当维护职业形象，不得有可能损害职业形象的行为B、注册会计师及其所在会计师事务所不采用强迫、欺诈、利诱等方式招揽业务C、注册会计师及其所在会计师事务所不得对其能力进行广告宣传以招揽业务D、注册会计师及其所在会

29、计师事务所不得以向他人支付佣金等不正当方式招揽业务，也不得向客户或通过客户获取服务费之外的任何利益E、注册会计师及其所在会计师事务所不得允许他人以本人或本所的名义承办业务 审 计 理 论 与 实 务62技术准则中国注册会计师执业准则企业会计准则与执业相关的其他法律、法规和规章审 计 理 论 与 实 务63第四节会计师事务所质量控制准则对业务质量承担的领导责任职业道德规范客户关系和具体业务的接受与保持人力资源管理业务执行业务工作底稿监控记录审 计 理 论 与 实 务64 审计质量控制准则是用以规范会计师事务所在执行各类业务时应当遵守的质量控制政策和程序，是对会计师事务所质量控制提出的制度要求。主

30、体是整个会计师事务所根本目的是保证审计质量符合审计准则的要求审计质量的标准是审计准则质量控制是由控制政策和程序组成质量控制准则的涵义审 计 理 论 与 实 务65质量控制质量控制准则会计工作会计准则（会计工作质量）被审计单位会计部门质量控制质量控制准则审计工作审计准则（审计工作质量）会计师事务所被审计单位会计报表（信息可信性）（初步确认）编制鉴证（再次确认）审 计 理 论 与 实 务66增加内容：审计人员法律责任1.会计责任：是指被审计单位对会计报表所负的责任。按基本会计准则的规定：会计责任是“对包括会计报表在内的会计信息的真实性、完整性和合规性负责。” 上述规定又可以分解为以下五项具体内容：

31、遵循公认会计原则选择和运用适当的会计方法保持真实、完整的会计记录建立健全必要的内部控制确保资产的安全与完整一、审计责任和会计责任审 计 理 论 与 实 务672.审计责任：是指注册会计师在执行独立审计业务，出具独立审计报告所应承担的责任，按照基本审计准则的规定，审计责任是“对审计报告的真实性和合法性负责”。同样审计责任也可以细化为以下四项具体要求：实施运用必要的审计程序和审计方法收集足够的审计证据进行独立、客观、公正的判断将判断结果在审计报告中如实表达审 计 理 论 与 实 务683、审计责任和会计责任比较责任含义关系行为影响会计责任建立和健全本单位的内部控制制度；保护本单位的资产安全和完整；

32、保证会计资料真实、合法和完整。 注册会计师的审计责任不能替代、减轻和免除被审计单位会计责任。 错误、舞弊和违反法规行为重要性水平（注册会计师的职业判断）审计责任按照独立审计准则的要求出具审计报告，对所发表的意见负责。 被审计单位承担会计责任不能作为减少审计测试的理由。 违约、过失和欺诈审 计 理 论 与 实 务69 会计责任和审计责任 不能相互替代、减轻或免除审 计 理 论 与 实 务70二、审计失败、经营失败和审计风险经营失败 - 由于经济原因或经营原因导致的经营者无法偿还 负债或无法达到投资者期望的状况审计失败 - 审计人员由于没有遵守公认审计准则导致出具 了错误的审计报告的状况审计风险-

33、 在遵守公认审计准则的情况下，审计人员认为财务报告公允的表达，并出具了无保留意见，而实际上该财务报告存在重大差错的风险。 审 计 理 论 与 实 务71经营失败审计风险审计失败经营失败与审计失败之间并不存在因果关系审 计 理 论 与 实 务72三、审计人员法律责任的成因 1、社会原因2、自身原因过失 在一定条件下，审计人员缺少应具备的合理的职 业谨慎。按程度可以分为普通过失和重大过失,通过重要性和内部控制进行区别. 欺诈 又称审计人员舞弊，是指以欺骗或坑害他人为目的的一种故意行为 违约 合同一方或几方未能达到合同条款的要求。审计人员的合同主要表现为审计业务约定书 审 计 理 论 与 实 务73

34、审 计 理 论 与 实 务74三、审计人员法律责任1、美国注册会计师法律责任的演变 成文法演变过程 两个阶段。第一阶段是从证券法到私人证券诉讼改革法案，法律规则由粗略到细化、由严厉到缓和。具体体现在过错认定、比例责任和赔偿额的限定。第二阶段是萨班斯奥克斯利法案颁布后法律责任有所加重。主要体现在处罚措施的细化、刑事责任的加重及诉讼时效的延长。1933年证券法 1934年证券交易法1995年私人证券诉讼改革法案2002年萨班斯-奥克斯利法案审 计 理 论 与 实 务75习惯法下几个著名案例 1、1931年的厄特马斯法案 2、1983年的罗森布勒姆法案3、1983年的花旗州银行案 4、1985年信贷

35、同盟公司案 5、1993年Bily VAnhur Young Co案 审 计 理 论 与 实 务76 道奇尼文事务所（Ultramares V.Touche）受聘为主要从事橡胶生意的弗雷德斯特公司审计，弗雷德斯特公司经营不善，营运资金周转困难，以经审计的资产负债表和损益表向多家金融机构申请贷款，不久，于1925年1月宣告破产。厄特马斯公司是一家主要从事应收账款业务的金融公司，于1924年3月根据弗雷德斯特公司审计后的财务报告批准向其提供了三笔共计165万美元的贷款。厄特马斯公司于弗雷德斯特公司提出破产后起诉会计师事务所，认为其审计时不负责任甚至有欺诈可能，才导致了公司损失。该案是美国第一起审计

36、报告使用者起诉注册会计师的案例，由于判例的空白，经过数次审判和上诉，最终以“道奇尼文事务所因事先不知审计报告的具体使用者是谁”而免于赔偿。这是一个划时代的案例，它创造了“厄特马斯主义”（即知悉法则 ）：如果是一般过失，注册会计师只须对已确知其姓名的审计报告的主要受益者这一特定的第三者负责任；但如果是重大过失和欺诈行为，则对一切可合理预见的第三者负责任。 1931年的厄特马斯法案审 计 理 论 与 实 务771983年的罗森布勒姆法案(HRosenblum，IncVAdler) 作为被告的注册会计师为巨人仓储公司的财务报表签发了无保留意见的审计报告，显示公司是盈利的。以这些报表为依据，罗森布勒姆

37、向巨人公司出售了一项业务，换取了巨人公司的股份。然而不久，巨人公司因资不抵债，提出破产申请，其股票变得一文不值。为此，罗森布勒姆指控巨人公司的注册会计师犯有普通过失。 这也是在习惯法下确立注册会计师对第三方责任的典型案件。在这一案件中，首先对厄特马斯主义提出了挑战，判定注册会计师不仅要对客户及直接受益人负责，还要对因依赖存在重大错报的财务报表而遭受损失的可预见第三者负责。 审 计 理 论 与 实 务781983年的威斯康星州银行案(Citizens State Bank VTimm，Schmidt&Company) 威斯康星州法院进一步扩大了第三者的范围，将其扩大到所有可合理预见的第三者。进一

38、步偏离了厄特马斯主义，而采用美国侵权法修订法案(第二版)第522款。法官放弃知悉法则的一个考虑，正如威斯康星法院所宣称的：“如果依赖信息的第三者，如债权人，不允许从注册会计师那里得到赔偿，那么公众所承担的信贷成本将会提高，因为债权人将被迫，或者承担因信赖错误的报表而发放的不良贷款的损失，或者雇佣独立会计师验证财务信息，而注册会计师则可以通过投保职业责任险转移、分散风险”。 审 计 理 论 与 实 务791985年信贷同盟公司案(Credit Alliance V.Arthur Andersen Co.) 原告信贷同盟公司将大约900万美元贷款给斯密司公司。该公司随后就宣告破产，信贷同盟公司Cr

39、edit Alliance以斯密斯公司用经安达信会计师事务所审计后的财务报表来争取贷款为由，起诉安达信，最后信贷同盟公司胜诉。但纽约上诉法院也重申了厄特马斯主义，并进一步创设了三点关联测试以判定知悉是否存在，从而确定注册会计师是否应当对第三者承担法律责任 审 计 理 论 与 实 务801993年Bily VAnhur Young Co案 加利福尼亚高等法院在审理安永会计师事务所一案中，驳回了购买奥斯邦计算机公司(Osboune Computer Corporation)股票投资人的起诉(这些投资人在购买奥斯邦计算机公司股票后不久，该公司即宣告破产)，这些投资人诉讼的理由是，他们轻信了经该事务所

40、审计过的奥斯邦计算机公司1992年的财务报表，而该报表实际上存在严重错误，但法院认为，由于原告不符合上述三个条件，所以，不予以立案。在该案件的判决中，加利福尼亚高等法院的观点认为：“注册会计师在审计过程中仅对客户负有合理谨慎的责任”，因为“如果简单地准许第三者以客户的财务报表存在错误为由起诉注册会计师并得到赔偿，注册会计师事实上就不仅成为财务报表的保证人，还成为不良贷款和投资的担保人”。知悉法则的重新确立，一定程度上减轻了注册会计师诉讼的风险，使得注册会计师面临的法律环境得以改善。 审 计 理 论 与 实 务81安然公司事件一、事件背景（一）安然神话 安然公司是全世界最大的能源交易商，美国50

41、0强第7名，被评为“美国最具创新精神”公司、“美国新式工作场所的典范”。（二）一封匿名信告发的惊天大案 雪伦沃特金斯（Sherron Watkins）的匿名信中称，过去的成功将被商业界视为只不过是一场精心策划的会计骗局我知道我们有许多精明的人在关注这个事情，还有包括安达信在内的许多会计师在为这种会计处理保驾护航。（三）神话的破灭 2001年10月，安然公司宣布第三季度亏损618亿美元，其中，处理特殊目的实体（Special Purpose Entity，SPE）损失 544亿美元；11月，安然公司承认19972001年第一季度的财务报表严重失实；12月，申请破产保护。（四）精心构造的会计骗局

42、从1997年以来，主要通过“组织创新”、“交易设计”和“衍生工具”等方式，创立了近3 000家 SPE。由于不合并 SPE财务报表的条件比较宽松，安然公司处心积虑地将几乎所有SPE都设计为不需要纳入合并范围的实体，通过不纳入合并报表范围的SPE进行不具有经济实质的对冲交易和出售回购等关联交易，达到夸大利润、隐瞒亏损的目的；进行表外融资，达到隐瞒负债、提高信用等级的目的。审 计 理 论 与 实 务82 萨班斯奥克斯利法案 萨班斯奥克斯利法案是美国立法机构根据安然有限公司、世界通讯公司等财务欺诈事件破产暴露出来的公司和证券监管问题所立的监管法规，简称SOX法案或索克思法案。 萨班斯奥克斯利法案全称

43、2002年公众公司会计改革和投资者保护法案由参议院银行委员会主席萨班斯（Paul Sarbanes）和众议院金融服务委员会（Committee on Financial Services）主席奥克斯利（Mike Oxley）联合提出，又被称作2002年萨班斯-奥克斯利法案。该法案对美国1933年证券法、1934年证券交易法做出大幅修订，在公司治理、会计职业监管、证券市场监管等方面作出了许多新的规定。审 计 理 论 与 实 务83萨班斯奥克斯利法案的立法背景 2001年12月美国最大的能源公司之一安然公司，突然申请破产保护，此后上市公司和证券市场丑闻不断，特别是2002年6月的世界通信公司会计丑

44、闻事件，“彻底打击了投资者对资本市场的信心”（国会报告，2002）。美国国会和政府加速通过了该法案以图改变这一局面。法案的第一句话：“遵守证券法律以提高公司披露的准确性和可靠性，从而保护投资者及其他目的。” 美国总统小布什在签署该法案的新闻发布会上称“这是自罗斯福总统以来美国商业界影响最为深远的改革法案 ”。 萨班斯奥克斯利法案最初于2002年2月14日提交给国会众议院金融服务委员会，到7月25日国会参众两院最终通过，先后有6个版本：2月14日、4月22日、4月24日、7月15日、7月24日、7月25日（最后版本）。审 计 理 论 与 实 务84 最后修订完稿的该法案共分11章，第1至第6章主

45、要涉及对会计职业及公司行为的监管，包括： 建立一个独立的公众公司会计监管委员会(Public Company Accounting Oversight Board, PCAOB)，对上市公司审计进行监管； 通过负责合夥人轮换制度以及咨询与审计服务不兼容等提高审计的独立性； 限定公司高管人员的行为，改善公司治理结构等，以增进公司的报告责任； 加强财务报告的披露； 通过增加拨款和僱员等来提高美国证监会的执法能力。 第8至第11章主要是提高对公司高层主管及白领犯罪的刑事责任，比如， 针对安达信销毁安然审计档案事件，制订法规，销毁审计档案最高可判10年监禁，在联邦调查及破产事件中销毁档案最高可判20年

46、监禁； 强化公司高管层对财务报告的责任，公司高管须对财务报告的真实性宣誓，提供不实财务报告将获10年或20年的刑事责任。 法案第7章要求相关部门在该法案正式生效后的指定日期内（一般都在6个月至9个月）提交若干份研究报告，包括：会计师事务所合并、信贷评等机构、市场违规者、（法律的）执行、投资银行等研究报告，以供相关执行机构参考，并作为未来立法的参照。 审 计 理 论 与 实 务85 美国2001年至2002年度所爆发的各项公司丑闻事件中，企业管理阶层无疑应当负有最主要的责任，因而，该法案的主要内容之一就是明确公司管理阶层责任（如对公司内部控制进行评估等）、尤其是对股东所承担的受讬责任，同时，加大

47、对公司管理阶层及白领犯罪的刑事责任。企业会计人员以及外部审计人员在这些事件中的负面作用，不容否定，比如，安然通过复杂的特殊目的主体安排，虚构利润、隐瞒债务，而世界通讯则是赤裸裸的假帐，提高财务报告的可靠性，成为该法案的另一个主要内容，法案的要求包括： 建立一个独立机构来监管上市公司审计 审计师定期轮换 全面修订会计准则 制订关于审计委员会成员构成的标准 要求管理层即时评估内部控制、更及时的财务报告 对审计师提供咨询服务进行限制等。 审 计 理 论 与 实 务86 法案最严苛、最复杂、执行成本最高的是404条款。法案的第404节以及103节，指导公众公司会计监督委员会（PCAOB）制定用以管理外

48、部审计师的证实工作，并就管理层对内部控制的有效性的评估进行报告的行业标准。要求公众公司的管理层评估和报告公司最近年度的财务报告的内部控制的有效性。第404节还要求公司的外部审计师对管理层的评估意见出具“证明”，也就是说，向股东和公众提供一个信赖管理层对公司财务报告的内部控制描述的独立理由。 为此，SEC和美国上市公司会计监管委员会（PCAOB）制定了相关实施细则和标准，包括最终条例（FinalRule）作为萨-奥法案404条款的执行细则，审计标准作为404条款的审计细则。另外，最终条例、审计标准均明确提到COSO（即反虚假财务报告委员会的赞助组织委员会）提出的内部控制框架，可以作为企业内部控制

49、体系建立的标准。该框架从内控实施的角度，描述了内控的目标、框架体系。 审 计 理 论 与 实 务872、我国注册会计师法律责任的演变过程 四个时期 1980年到1991年的平静时期 1992年到1995年的初步形成阶段1996年至“银广厦”事件的曝光，我国诉讼浪潮的逐渐形成时期 “银广厦”事件曝光至今及未来 审 计 理 论 与 实 务88银广夏事件和中天勤事务所崩塌 对银广夏事件，中国证监会经过一个月的稽查，终于公布了稽查结果：事实表明银广夏存在严重造假行为，公司通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润7.45亿元，

50、其中，1999年为1.78亿元，2000年为5.67亿元。 在银广夏造假事件中，作为公众利益受托人和看护者的深圳中天勤会计师事务所及相关注册会计师，负有不可推卸的责任。审 计 理 论 与 实 务893、注册会计师法律责任的种类及相关法律规定种类原因处罚行政责任违约、过失引起注册会计师而言，包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书事务所而言，包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销民事责任违约、过失、欺诈引起赔偿受害人损失（影响最大）刑事责任由欺诈引起按有关法律程序判处一定的徒刑审 计 理 论 与 实 务90补充：2008年我国会计师事务所收入排名名称收入注册会计师人数从业人员承接上市公司综合

51、名次分所数量普华永道中天262 57146039714319安永华明231 58056454901627德勤华永212 42854941912036毕马威华振194 49635143671843中瑞岳华50 4671000228072522立信37 140417114910765信永中和25 43248212584376大信22 90732810504288希格玛4 12510511912841审 计 理 论 与 实 务91第三章 审计目标、审计证据和工作底稿第一节 审计目标第二节 审计证据第三节 审计工作底稿审 计 理 论 与 实 务92第一节 审计目标 审计目标是在一定历史环境下，审计主体

52、通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果，它体现了审计的基本职能，是构成审计理论结构的基石，是整个审计系统运行的定向机制，是审计工作的出发点和落脚点。审 计 理 论 与 实 务93审计总目标的演变第一阶段：以查错防弊为主要审计目标第二阶段：以验证会计报表的真实公允性为主要目标第三阶段：查错防弊和验证会计报表的真实公允性两目标并重审 计 理 论 与 实 务94现阶段我国审计总目标 根据中国注册会计师审计准则第1101号财务报表审计的一般目标和原则的规定，财务报表审计的目标是通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表意见： 评价财务报表的合法性，即财务报表是否按照适用的会计准则和相关的会计制度的

53、规定编制 评价财务报表的公允性，即财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量审 计 理 论 与 实 务95具体目标的确定依据管理层认定与各类交易和事项相关的认定与期末账户余额相关的认定与列报相关的认定 审 计 理 论 与 实 务96 认定包括以下五类：存在或发生：资产、负债和权益在特定日期是存在的，费用和收入在所审期间是发生的，防止高估错误权利和义务：资产确实企业权利，负债确系企业义务，只与资产负债表有关完整性：应列示的交易或事项均已列示，防止低估错误估价和分摊：会计要素均已适当的金额（符合会计准则的规定；计算正确）列示表达与披露：报表的各组成要素均按会计准则的

54、规定进行了适当的分类、说明和披露。审 计 理 论 与 实 务97管理当局认定 具体审计目标 总体合理性 存在或发生 真实性 完整性 完整性 权力和义务 所有权 估价或分摊估价 截止 机械准确性 表达与披露 披露 分类 审 计 理 论 与 实 务98注册会计师通常依据各类交易、账户余额和列报的相关认定确定审计目标，根据审计目标设计审计程序。下表给出了应收账款的相关认定：应收账款的相关认定审计目标审计程序存在权利应收账款是否存在 应收账款是否归被审计单位所有 （1）向客户函证 （2）检查销售合同、销售发票和发运凭证 （1）检查销售合同、销售发票和发运凭证（2）以应收账款明细账为起点，检查有关合同，

55、确定是否已经贴现、出售或质押审 计 理 论 与 实 务99完整性计价应收账款增减变动记录是否完整 应收账款是否可以收回，计提的坏账准备是否适当（1）选取发运凭证，追查至销售发票和银行存款日记账、应收账款明细账（2）选取销售发票，追查至发运凭证和银行存款日记账、应收账款明细账（1）检查期后已收回应收账款情况（2）分析应收账款账龄，确定坏账准备计提是否适当审 计 理 论 与 实 务100第二节 审计证据一、审计证据的概念 审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括会计记录中的信息和其他信息。审 计 理 论 与 实 务101二、审计证据的 分类按外在形式分类按支持审计

56、结论的程度分类按证据的来源分类按证据的逻辑分类按证据的证明力分类实物证据书面证据口头证据环境证据直接证据间接证据内部证据外部证据亲历证据正面证据反面证据充分证明力部分证明力无证明力审 计 理 论 与 实 务102种类细分举例证明力外部证据CPA自行制作分析表最强外部制作，直接递交CPA函证回函次强外部制作，内部持有，转交CPA采购发票再次之内部证据内部制作，经外部承认销售发票较弱内部制作，在内部流转领料单最弱审 计 理 论 与 实 务103三、审计证据的特征审计证据的充分性： 充分性是对审计证据数量的衡量。审计证据的数量应足以证明（支持）CPA的审计意见。审计风险：预计风险大，所需数量多具体项

57、目的重要程度：重要，所需数量多审计人员的审计经验：欠缺，所需数量多是否已发现错弊：已发现，所需数量多审计证据的质量及获取途径：证明力弱，需要更多的证据审 计 理 论 与 实 务104审计证据的适当性审计证据的相关性 审计证据与CPA想证明的事项相关审计证据的可靠性 审计证据能如实反映客观事实，伪证问题，证明力问题审 计 理 论 与 实 务105可靠性判断：书面证据强于口头证据；外部证据强于内部证据；由较好内部控制产生的内部证据强于由较差内部控制产生的内部证据；亲历证据强于其它证据；相互一致的证据强于相互矛盾的证据；客观证据强于主观证据；及时证据强于历史证据审 计 理 论 与 实 务106四、获

58、取审计证据的审计程序检查纪录或文件 检查有形资产 观察 询问 函证 重新计算 重新执行 分析程序审 计 理 论 与 实 务107检查记录或文件主要用于书面证据检查有形资产主要提供实物证据观察-实物证据,环境证据询问口头证据函证-书面证据重新计算-书面证据重新执行 -书面证据分析程序书面证据审 计 理 论 与 实 务108第三节 审计工作底稿本节主要内容审计工作底稿的作用审计工作底稿的分类审计工作底稿的格式、内容和范围审计工作底稿的复核和管理审 计 理 论 与 实 务109定义编制目的提供充分适当的纪录，作为审计报告的基础提供证明注册会计师工作的证据使用的文字控制程序审 计 理 论 与 实 务1

59、10审计工作底稿的分类按性质和作用（1）综合类：是CPA在审计计划和审计报告阶段，为规划、管理、总结整个审计工作，并发表审计意见所形成的审计工作底稿。 包括：审计业务约定书、审计计划、审计差异汇总表、试算平衡表、审计总结、审计调整分录汇总表、审计报告未定稿等审 计 理 论 与 实 务111（2）业务类：是CPA在审计实施阶段，执行具体审计程序所形成的审计工作底稿。实施的具体审计程序名称、实施过程记录和实施过程中获得的资料（3）备查类：是CPA在审计过程中形成的，对审计工作仅具有备查作用的审计工作底稿。 包括：与审计约定事项有关的重要法律性文件、重要的会计记录、重要的经济合同与协议、企业营业执照

60、、公司章程等原始资料的副本或复印件审 计 理 论 与 实 务112三、构成（基本要素）被审计单位名称审计项目名称审计项目时点或期间审计过程及结论的记录审计标识及其说明索引号及页次编制者姓名及编制日期复核者姓名及复核日期审 计 理 论 与 实 务113审计程序表被审计单位:A公司审核员: XXX日期: 2006.03.20索引号: A1218审查项目:存货存货盘点会计期间：2005.12.31复核员:XX日期: 2006.03.30页次:一、审计程序：序号内 容执行情况说明索引号1取得被审计单位存货盘点计划，了解盘点范围、方法、人员分工及时间安排并作出记录评价已执行A12-18-12参与被审计单