新企业所得税与新会计准则(部分)的差异

1、新企业所得税法与新会计准则(部分)的差异镇江市国瑞税务师事务所王 青 勇1前 言新会计准则2007年1月1日在上市公司开始实施;2008年实施范围扩大到中央国有企业;2009年，进一步扩大实施范围;目标:三年左右使大中型企业全面实施。新企业所得税法和实施条例于2008年1月1日施行。虽然会计和所得税关系密切，但由于各自的目标、服务对象等诸多不同，二者之间必然会存在一定的差异，很难在所有涉税事项上长期并行不悖和谐一致。 探讨会计准则和企业所得税的差异对于依法征税极具现实意义。2各行业共同经济业务的准则有关特殊经济业务的准则有关财务报告的准则会计准则分类存货、固定资产、无形资产、收入、所得税等准则

2、现金流量表、财务报表列报、中期报告、合并财务报表等债务重组、非货币性交换、企业合并、套期保值、原保险合同等3新企业所得税法与新会计准则(部分)的差异一、收入的会计与税法差异分析二、存货的会计与税法差异分析三、职工薪酬的会计与税法差异分析四、借款费用的会计与税法差异分析五、无形资产的会计与税法差异分析六、固定资产的会计与税法差异分析4一、收入的会计与税法差异（一）收入的范围企业会计准则规定：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入准则所涉及的收入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。企业所得税法第六条规定：企业以货币形

3、式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（一）销售货物收入；（二）提供劳务收入；（三）转让财产收入；（四）股息、红利等权益性投资收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特许权使用费收入；（八）接受捐赠收入；（九）其他收入。5差异分析：会计：主要是指主营业务收入和其他业务收入税法：还包括会计确认的营业外收入、投资收益等项目。销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、租金收入和特许权使用费收入-营业收入权益性投资收益和利息收入-投资收益固定资产和无形资产转让收入、现金资产溢余收入、接受捐赠收入，以及其他收入中的债务重组收入、违约金收入、补贴收入、确实无法偿付的应付款项等-营业外收

4、入存货溢余：会计冲减管理费用，税法作为收入，不需税调整。固定资产溢余：会计视同重大会计差错调整以前年度损益，而税法应确认为当期收入，调增当期应纳税所得额。汇兑收益：会计一般冲减财务费用，而税法应作为收入。已作坏账损失处理后又收回的应收款项：会计应当冲回坏账准备，而税法应作为收入。6（二）收入确认的原则及条件 国税函2008875号：除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。售后回购企业会计准则：1. 已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；2. 既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；3.收入的金

5、额能够可靠地计量；4.相关的经济利益很可能流入企业；5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。国税函2008875号：无第4条即便经济利益不可能流入企业，企业所得税也要确认收入，税法没有条件去进一步判断销售商品价款收回的可能性是否超过50%。7例 A企业2008年12月10日发出商品一批市价为100万元给B企业，成本80万元，合同约定发货当天付款。而B企业12月10日仓库发生火灾，损失程度A企业不得而知，但可以判断近半年无法收回货款。根据新准则第14号（收入准则）第四条可暂不确认收入，A企业作如下帐务处理: 借：发出商品 800000 贷：库存商品 800000税务处理：应作销售收入100

6、万元，销售成本80万元，调整应纳税所得额20万元。8在大多数情况下，会计与税法确认收入的条件是相同的。1、会计确认收入时需要考虑谨慎性原则，而税法确认收入不考虑谨慎性原则。因考虑谨慎性原则而减计收入的，应当相应调增应纳税所得额。 2、对于不具备商业实质或者公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换，会计不确认收入，而税法必须确认收入。 93、售后回购业务 新准则：销售实质仍保留了所得权风险，不应确认收入，回购价格大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。 国税函2008875号： 销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品

7、方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。 4、“买一赠一”销售875号文：企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。 买房100万送车位20万买房100*100/120=83.33万元车位100*20/120=16.67万元10（三）收入确认的时间国税函2008875号:会计与税法大部分无差异实施条例：1、利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。会计一般按权责发生制确认收入2、租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。会计应当

8、在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入，如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。如果出租人提供了免租期，应将租金总额在整个租赁期内按直线法或者其他合理的方法进行分配，免租期内也应确认租赁收入。113、特许权使用费收入，会计规定：属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入，属于提供初始及后续服务的特许权费， 在提供服务时确认收入。税法规定：特许权使用费应当在合同约定的付费日确认收入。4、持续时间超过12个月建造收入，会计与税法确认收入的时间是基本一致的，但是如果建造合同的结果不能可靠估计，会计在确认收入时考虑了成本收回因素，那么在税务处理时，有可能需要重新核定收入

9、。5、逾期包装物押金，税法可能会规定一个“逾期”标准，如果该逾期标准与会计确认的包装物押金不需要退还的时间不一致，那么将形成差异，应当相应进行纳税调整。需要注意的是，对于税务处理时已经调增应纳税所得额的逾期包装物押金，如果企业以后实际退还押金的，则应当相应调减应纳税所得额。6、固定资产以外的盘盈收入，会计与税法均在盘盈当期确认收入，对于固定资产盘盈，会计应当调整以前年度损益，而税法仍然确认为当期收入。127、分期收款销售新企业所得税法实施条例第23条第一款规定：以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。企业会计准则第14号-收入中规定：分期收款销售商品，实质上具有融资性质

10、的，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。税法不对采用递延方式实质上具有融资性质的商品销售收入进行折现处理。13(四)视同销售实施条例第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。差异分析：“视同销售”是相对于会计而言的，如果会计处理不作为销售，未确认收入的，则应当相应进行纳税调整，

11、同时记载对应项目会计成本与计税成本之间的差异。 执行新的会计准则后，例如将货物用于债务重组、具有商业实质的非货币性资产交换(且交换资产公允价值能够可靠计量)、捐赠等项目时，都应当确认销售收入，因此，视同销售需要纳税调整的情形比过去大为减少。需要注意的是，执行新企业所得税法后，货物(包括自产产品)在同一法人实体内部之间的转移，比如用于在建工程，管理部门、分公司等，不再作为销售处理。14(五)销售退回会计与税法均要求冲减退回年度的销售收入，在一般情形下，会计与税法不存在差异。对于属于资产负债表日后事项的销售退回如果发生在年度汇缴申报前(次年5月31日前)，那么会计与税法不存在差异如果发生在年度汇缴

12、申报后，那么会计应减少报告年度的销售收入，而税法应减少次年销售收入，即应当先调增报告年度应纳税所得额，再调减次年应纳税所得额。15（六）不征税收入企业所得税法第七条规定：不征税收入：“（一）财政拨款；（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；（三）国务院规定的其他不征税收入。”财税2008151号文关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知财税200987号文关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可

13、以作为不征税收入：（一）企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。差异分析：对于不征税收入，会计与税法将形成永久性差异，即企业应当就不征税收入调减应纳税所得额。16(七)政府补助(补贴收入)企业会计准则:政府补助应当划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。企业取得与资产相关的政府补助，不能全额确认为当期收益，应当随着相关资产的使用逐渐计入以后各期的收益。与收益相关的政府补助，只有存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的，才可以

14、在这项补助成为应收款时予以确认并按照应收的金额计量。企业所得税法及其实施条例:企业取得政府补助应当于实际收到时确认为收入，如果此后财税部和国家税务总局对政府补助确认收入的时间有新规定的，应当从其规定。如果税法明文规定某项政府补助属于不征税收入或者免税收入，则应当从应纳税所得额中扣除。差异分析：如果会计与税法将政府补助确认为收入的时间不一致，那么应当相应进行纳税调整。需要注意的是，如果政府补助属于税法规定的不征税收入，那么政府补助支出后所形成的费用不得在税前扣除，形成的财产，不得在税前进行折旧、摊销。17二、存货的会计与税法差异分析(一）新存货准则的变化存货发出计价方法取消了后进先出法将借款费用

15、资本化的范围扩大到某些特定存货项目中新准则取消了对商品流通企业存货成本的单独说明，将商品流通企业存货的采购费用计入存货采购成本，而不再计入“营业费用”。规定了投资者投入存货成本的确定原则新存货准则规定，投资者投入存货的成本，应按投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。即应按公允价值来确定投资者投入存货的成本；18（二）存货的初始计量1、一般情形会计与税法对于存货的初始计量基本上没有差异。企业会计准则第1号存货应用指南指出，商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。实施条例没有规定进货费用可以直接进入当期损益，这种情形下，存货的会计成本与计税

16、成本是否形成差异，需要税法进一步明确。对于企业合并、债务重组、非货币性交易形成的存货，其计税成本与会计成本之间的差异，另行讨论。2.盘盈的存货盘盈的存货按重置完全成本作为入账价值，会计处理上冲减当期管理费用税务处理上要作为其他收入计入应税收入。处理方式不同，都规定计入当期损益，不存在差异。3、接受投资的存货因为会计对接受投资的存货采用了公允价值计量原则，所以会计与税法不存在差异。19（三）存货的后续计量两者对于存货发出的成本结转方法基本一致。（四）存货的期末计量企业会计准则规定：资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

17、税法规定：企业所得税法规定，未经核定的准备金支出，在计算应纳税所得额时，不得扣除。所得税法规定，未经核定的准备金支出，在计算应纳税所得额时，不得扣除。实施条例规定，企业所得税法所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。实施条例同时规定，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。20(五）发生永久或实质性损害企业会计准则规定，企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。税法规定企业的财产损失须经

18、主管税务机关审批后方可在税前扣除。如果主管税务机关审批后不同意在税前扣除，或者允许税前扣除的金额小于企业会计确认的损失，那么会计与税法将形成永久性差异。返回21三、职工薪酬会计与税法差异分析新准则： 1、职工工资、奖金、津贴和补贴;2、职工福利费;3、医疗保险费、失业保险费、养老保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费;4、住房公积金;5、工会经费和职工教育经费;6、非货币性福利;7、因解除与职工的劳动关系而给予的补偿;8、其他与获得职工提供的服务相关的支出。实施条例第三十四条规定： 企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员

19、工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。国税函(2009)3号工资薪金总额不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险等社会保险费和住房公积金22（一）特殊人群工资残疾职工工资财税200792号)规定：“单位(必须符合规定条件)支付给残疾人的实际工资可在企业所得税前据实扣除，并可按支付给残疾人实际工资的100%加计扣除。（不超过应纳税所得额的部分，亏损单位不适用）差异分析：单位支付残疾人员工资，在全额扣除的基础上，还可以调减应纳税所得额，在不

20、亏损的前提下将形成永久性差异研究开发人员工资实施条例第九十五条：“企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150摊销。”因此，企业从事研究开发人员的工资，也可享受加计扣除。23（二）社会保险费实施条例第三十五条:企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费企业年金、补充医疗保险费，在国务院财

21、政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。 200927号:不超过职工工资总额5%实施条例第三十六条:除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。差异分析：税法对补充保险和商业保险的税前扣除作了一定的限制，企业发生的超标准补充保险和超范围商业保险不得税前扣除，应调增应纳税所得额(属于永久性差异)。限制不合理性. 直接发放现金给职工，由职工以个人名义参保，如此可避免纳税调整。24（三)职工福利费、工会经费和职工教育经费1.职工福利费企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额

22、14的部分，准予扣除。以货币形式发放的住房补贴、交通补贴是工资薪金还是职工福利费?职工福利费包括供暖费补贴、职工防暑降温费？免费的午餐补贴是工资薪金还是职工福利费?工资薪金和职工福利费的如何区分?财企2009242号文：企业为职工提供的交通、住房、通讯待遇，已经实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴，应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费管理。25国税函(2009)3号职工福利费包括以下内容：1、尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施、人员费用;2、为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职

23、工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养职工直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等;3、按照其它规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。财企2009242号：在计算应纳税所得额时，对职工福利费财务管理同税收规定不一致的，应当依照税收规定计算纳税。262.工会经费实施条例第四十一条规定：企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额2的部分，准予扣除。差异分析：职工工会经费会计与税法的差异，与职工福利费相类似。企业拨缴的职工工会经费应当以工会经费拨缴款专用收据为准。 3.职工教育经

24、费实施条例第四十二条规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。差异分析：与职工福利费和工会经费不同的是，企业发生的职工教育经费超过工资薪金总额2.5的部分，准予在以后纳税年度结转扣除。超支部分结转扣除从损益表的角度来看，属于时间性差异.27四、借款费用准则与所得税的差异借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。会计处理：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当

25、予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。 发生在其他资产（如无形资产）上的借款费用，不能予以资本化，均应于发生当期确认为费用，直接计入当期财务费用。28实施条例第三十七条：企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。其他借款费用不予资本化。如果发生非正

26、常中断且中断时间较长的其中断期间发生的借款费用，不予以资本化，直接在发生当期扣除。但如果中断是使资产达到可使用状态所必需的程序，则中断期间发生的借款费用，仍应予资本化。企业筹建期间发生的长期借款费用，除购置固定资产发生的长期借款费用外，计入开办费，按照长期待摊费用进行税务处理。（自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年）29特殊问题1、非金融企业向非金融企业借款的利息支出实施条例第三十八条：不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。 超过部分应当作纳税调整2、企业关联方利息支出税前扣除企业会计准则的规定：上市公司的关联方以支付资金使用费的形式占用上市公司的资金，上市公司

27、应按取得的资金使用费，冲减当期财务费用；如果上市公司取得的资金使用费超过按1年期银行贷款利率计算的金额的部分，视为关联企业之间的捐赠，计入资本公积。 30企业所得税法46条实施条例119条、财税2008121号 一、企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业，为5：1；（二）其他企业，为2：1。二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原

28、则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。三、企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。四、企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。313、企业投资者投资未到位而发生的利息支出 国税函2009312号凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应

29、由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。公式为： 企业每一计算期不得扣除的借款利息该期间借款利息额该期间未缴足注册资本额该期间借款额企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。324企业向个人的借款利息支出 国税函2009777号 一、企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据企业所得税法第四十六条及（财税2008121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。二、企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，根据税法第八条

30、和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。（一）企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；（二）企业与个人之间签订了借款合同。返回33五、无形资产会计与税法差异分析（一）无形资产的范围企业会计准则：是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。实施条例：是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。差异分析：对于无形资产范围的确认，会计与税法之间的差异主要在于商誉和投资性

31、房地产。会计规定的无形资产不包括商誉，而税法规定的无形资产包括商誉。会计可将符合条件的土地使用权确认为投资性房地产，而税法没有投资性房地产的概念，即对于会计确认为投资性房地产的土地使用权，税法仍然按无形资产进行税务处理。34（二）无形资产的初始计量1、外购的无形资产一般情形：包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。会计与税法不存在差异。特殊情形：购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付会计准则：具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础，实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照企业会计准则第17号借款费用应予资本化的以外，应当在信用期间内

32、计入当期损益。税法对于此类无形资产计税基础的确定并无特殊规定，仍应按购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。352、自行研究开发的无形资产差异分析：企业所得税可加计扣除实施条例第九十五条规定，研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150摊销。对于企业应当确认无形资产而不确认，或者故意少确认无形资产的，税务机关有权进行合理调整。36（三）无形资产的后续计量摊销期限一项无形资产(假设会计与税

33、法均按直线法摊销，下同)，如果有关法律规定或者合同约定了使用年限的，那么会计与税法确定的摊销期限无差异。如果无形资产使用年限没有法律和合同约束，企业确定的使用年限长于10年的，可视为会计与税法无差异。如果无形资产使用年限没有法律和合同约束，企业确定的使用年限短于10年的，企业应当先在会计确定的摊销期限内，每年就会计实际摊销额与税法允许的税前摊销额的差额调增应纳税所得额，然后在税法规定的剩余摊销期限内，就税法允许税扣除的摊销额调减应纳税所得额。37摊销方法企业会计准则： 企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销

34、。实施条例第六十七条规定：无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。差异分析：会计可选择的摊销方法包括直线法以及类似固定资产加速折旧的方法，而税法只能采用直线法摊销。会计实行加速摊销的，应当就会计实际摊销额大于税法允许的最大摊销额的差额，先调增应纳税所得额，等会计实际摊销额小于税法允许的最大摊销额时，再调减应纳税所得额。38残值企业会计准则：无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：（一）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。（二）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。实

35、施条例的规定，无形资产不确认残值，即残值一律为0。差异分析：会计确认残值，与延长摊销期限相类似，因此可视为会计与税法无差异。如果会计实际摊销额小于税法允许的最大摊销额，也可申请先调减，后调增。39不允许摊销的范围企业会计准则：使用寿命不确定的无形资产不应摊销。企业所得税法第十二条规定：下列无形资产不得计算摊销费用扣除：（一）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；（二）自创商誉；（三）与经营活动无关的无形资产；（四）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。差异分析：对于使用寿命不确定的无形资产，税法可以按10年摊销；已在税前扣除的无形资产，其计税成本为0，会计摊销额不得在税前扣除，应当

36、调增应纳税所得额；对于自创商誉，会计与税法都不予确认，因此都不存在摊销问题；会计如果对与经营活动无关的无形资产进行摊销，其摊销额不得在税前扣除，应当调增应纳税所得额。40（四）无形资产减值准备例5：2008年1月1日，E公司购进一项非专利技术，支付价款200万元，合同约定的使用年限为10年，采用平均年限法计提折旧。2009年末，公司发现该设备发生减值，预计可收回金额为120万元，应计提减值准备40万元，剩余使用年限不变。41六、固定资产会计与税法差异分析（一）固定资产的范围企业会计准则规定：固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个

37、会计年度。企业所得税法实施条例(以下简称“实施条例”)第五十七条规定：固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产。虽然会计与税法对于固定资产定义的表述并不完全一致，但是两者的实质应当是一致的。会计与税法都没有对固定资产的起点金额作出规定，给予了企业很大的职业判断权限。42（二）固定资产的初始计量1.外购固定资产在一般情况下：外购固定资产的会计成本与计税成本是一致的购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付实质上具有融资性质，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照企业会计准则第17号借款

38、费用应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。税法对于固定资产的计税成本的确定并无特殊规定，因此，对于会计确认为当期损益的部分应调增应纳税所得额。此时企业应当记载固定资产会计成本与计税成本之间的差异，然后在提取固定资产折旧，或者处置出售固定资产时，相应调减应纳税所得额。432.自行建造的固定资产企业会计准则规定：自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。应计入固定资产成本的借款费用，按照企业会计准则第17号借款费用处理。实施条例第五十八条规定：自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。差异分析：剔除借款费用资本化因素，对于自行建造的固定资

39、产成本的确认，会计与税法基本不存在差异。会计与税法对于借款费用资本化的差异另行讨论。443.接受投资的固定资产以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。即会计与税法不存在差异。4.盘盈的固定资产企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。通过“以前年度损益调整”科目核算。实施条例第五十八条规定：盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。根据实施条例第二十二条的规定，企业的应税收入，包括企业资产溢余收入。作为本期收入企业应当在盘盈年度调增应纳税所得额。因为盘盈固定资产的会计成本(追溯调整后的成本)与计税成本(重置完全价值)很可能存在差异，所以还需在以后提取折旧或者处置出售

40、时，继续进行纳税调整。45（ 三）固定资产的折旧1.固定资产的折旧年限 ：时间性差异2、固定资产的折旧方法：时间性差异企业会计准则：年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。实施条例第五十九条规定：固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业所得税法第三十二规定：企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采取加速折旧的方法：双倍余额递减法或者年数总和法。3.固定资产残值会计规定预计净残值是可以调整的而税法规定预计净残值一经确定不得变更。如果会计调整了固定资产残值，由此多提或者少提的折旧，应当相应调增或者调减应纳税所得额。在处置或者对外销售固定资产时，相应转回前期发生的差异

41、。如果会计确定的残值明显不合理，并且造成少缴企业所得税的，税务机关有权进行合理调整。464.不得计提折旧的固定资产范围企业会计准则：应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。企业所得税法第十一条：下列固定资产不得计算折旧扣除：（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；（二）以经营租赁方式租入的固定资产；（三）以融资租赁方式租出的固定资产；（四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；（五）与经营活动无关的固定资产；（六）单独估价作为固定资产入账的土地；（七）其他不得计算折旧扣除的固定资产。差异分析：对于“房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产”，如果会计处理时通过增加成本费用计