中级会计实务16习题班讲义

1、 第十六章会计政策变更和前期差错更正一、考情分析本章是历年考试的重点章，会计政策变更和前期差错更正是经常出大题的地方，考生应予以特别的重视。从近年的试题看，考试题型在单项选择题、多项选择题、判断题、计算及综合题中均有可能出现。资产负债表日后事项结合前期差错更正的会计处理是综合题中非常典型的题目，会计差错可能与其他很多章节结合，如固定资产、无形资产、收入、债务重组和非货币性资产交换等。提醒考生重点从综合题的角度来把握会计政策变更追溯调整法的会计处理和前期差错更正的会计处理。二、本章主要考点（一）会计政策变更的确认1.会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一种会计政策的行

2、为。2.会计政策变更的条件符合下列条件之一，企业可以变更会计政策（1）法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章要求变更；（2）会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更为可靠、更为相关的会计信息。3.以下两种情形不属于会计政策变更（1）本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策；（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。说明：因为增资引起的长期股权投资核算方法由成本法改为权益法，需要追溯调整，但不属于政策变更。当持股比例不发生变动，但按照规定由权益法核算改为成本法核算时，这属于同一性质的事项采用不同的会计处理方法，属于政策变更的情况。（二）会

3、计政策变更会计处理方法的选择1.企业依据法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更会计政策，应当按照国家相关规定执行。2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。3.确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。4.不切实可行的判断对于以下特定前期，对某项

4、会计政策变更应用追溯调整法或进行追溯重述以更正一项前期差错不切实可行的：（1）应用追溯调整法或追溯重述法的累积影响数不能确定。（2）应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图作出假定。（3）应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重新估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。（三）追溯调整法1.计算会计政策变更累积影响数（1）根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；（2）计算两种会计政策下的差异（税前差异）；（3）计算差异的所得税影响金额；A.要明确这里的“所得税影响金额”是指对所得税费

5、用的影响金额，且不会对“应交税费应交所得税”的金额产生影响，因为是会计政策发生变化，而税法政策并没有发生变化。B.政策变更不形成暂时性差异的对所得税费用没有影响政策变更形成或转回暂时性差异的对所得税费用有影响（4） 计算税后差异（5） 计算会计政策变更的累积影响数2.进行相关的会计处理（编制调整分录）（1）调增借：有关科目 贷：利润分配未分配利润借：利润分配未分配利润 贷：盈余公积（2）调减 做相反的会计分录*所得税费用的影响通过“递延所得税资产或递延所得税负债”科目核算。【链接】会计差错更正、日后调整事项处理中涉及到以前损益类科目的，都不能直接使用相关的科目来核算，而应是通过“以前年度损益调

6、整”科目来核算。3.调整会计报表的相关项目:（1）资产负债表: 变化年度年初数，根据编制的调整分录调整即可。（2）利润表： 变化年度上年度（只需调整变更年度上一年的影响数）（3）调整所有者权益变动表中相关项目的金额（四）会计政策变更与会计估计变更的划分企业可以采用以下具体方法划分会计政策变更与会计估计变更：分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更。当至少涉及上述一项划分基础变更的，该事项是会计政策变更；不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的应将其作为会计估计变更处理。（五）会计估计变更的会计处理方法对于会计

7、估计变更，企业应采用未来适用法。1.会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响数应于当期确认；2.如会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。（六）前期差错更正的会计处理1.企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。【说明】处理思路和追溯调整法的处理思路一致，涉及到损益的通过“以前年度损益调整”科目来核算。涉及到分配的调整的直接通过“利润分配未分配利润”来调整，在分配时不考虑对股利分配的调整。会计处理步骤：（1）改错，涉及到损益的通过“以前年度损益调整”科目来核算。（2）所得税费用的调整与税法规定一致与税

8、法规定不一致，并存在或转回暂时性差异的：（3）将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配；（4）考虑税后分配的问题，即提取或冲销盈余公积。2.对于不重要的前期差错可以采用未来适用法更正。3.确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。三、典型例题(一)单项选择题1.下列交易或事项中，属于会计政策变更的是（）。A.固定资产折旧方法由直线法改为双倍余额递减法B.外币长期借款余额按期末市场汇率进行调整C.年末根据当期产生的递延所得税负债调整本期所得税费用D.投资性房地产核算由成本模式改为公

9、允价值模式【答案】D【解析】选项D属于会计计量属性的改变，属于会计政策变更；选项BC与会计政策变更和会计估计变更无关。需要说明的是，计量属性、计量基础的变化是典型的会计政策变更。 2.甲公司系上市公司，该公司于2007年 12月建造完工的办公楼作为投资性房地产对外出租，该办公楼的入账价值为3000万元，至2009年 1月1日，已提折旧240万元，已提减值准备100万元。2009年1月1日，甲公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。该办公楼2008年 12月31日的公允价值为2800万元，2008年12月31日之前该投资性房地产的公允价值无法合理确定。该公司按净利润的10%提取盈余公积，

10、所得税税率为25%，采用资产负债表债务法核算。按照税法规定，该投资性房地产预计净残值为0，采用直线法按照20年计提折旧。则甲公司2009年此项会计政策变更的累积影响数为（）万元。A.140 B.105 C.200D.340【答案】B 【解析】2800（3000240100） （1-25%）=105（万元）。3. 甲公司2006年12月1日购入管理用的设备一台，原价150万元，预计使用年限为10年，预计净残值为10万元，直线法折旧。2011年1月1日考虑到技术进步，将原估计的使用年限改为8年，净残值改为6万元，该公司所得税税率为33%，采用资产负债表债务法核算，则由于上述会计估计变更对2011年

11、净利润的影响金额为减少净利润（）元。A.53600 B.46900 C.-80000 D.-70000【答案】A【解析】变更前每年计提折旧=（15010）/10=14万元，变更后的年折旧额=（150566）/4=22万元，估计变更对2011年净利润的影响额（2214）（133%）5.36万元。本事项对2011年所得税的影响：2011年年末固定资产的账面价值150562272万，计税基础150561480万元，产生可抵扣暂时性差异80728万元，应确认递延所得税资产833%2.64万元，同时减少当期的所得税费用2.64万元。 4.甲公司2008年3月在上年度财务会计报告批准报出后，发现2006年

12、10月购入的固定资产摊销金额出现错误，该固定资产2006年应摊销的金额为120万元，2007年应摊销的金额为480万元，2006、2007年实际摊销金额均为480万元。甲公司对此重大的前期计差错采用追溯重述法进行会计处理。适用所得税税率为25%，采用资产负债表债务法进行所得税核算。按净利润的10%提取法定盈余公积，。甲公司2008年年度所有者权益变动表“本年金额”栏中的“未分配利润年初数”项目应调减的金额为（）万元。A.270 B.243C.648D.324【答案】B 【解析】已经摊销的金额为960（4802）万元，应该摊销的金额为600（120480）万元，正确的处理比错误的处理应少计摊销额

13、360万元，因此应调增留存收益的金额为360（125%）270（万元），应调增2008年年初未分配利润金额为270（110%）243（万元）。 (二) 多项选择题1.下列交易或事项中，属于会计政策变更的有（）。A.由于新准则的发布，所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法B.固定资产预计使用年限由8年改为5年C.对不重要的交易或事项采用新的会计政策D.发出存货的计价方法由后进先出法改为加权平均法【答案】AD【解析】会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为，但当期发生的交易或事项与以前相比具有本质区别而采用新的会计政策以及对初次发生的或不重要的交易或

14、事项采用新的会计政策，并不属于会计政策变更，本题中AD 2.下列各项中，应采用未来适用法进行会计处理的有（）。A.因出现相关新技术将某专利权的摊销年限由15年改为7年B.发现以前会计期间滥用会计估计，将该滥用会计估计形成的秘密准备予以冲销C.因某项固定资产用途发生变化，导致使用寿命下降，折旧年限由10年改为5年D.追加投资以后对被投资单位有重大影响，长期股权投资由成本法改为权益法【答案】AC 【解析】选项B属于以前期间的差错，应该追溯重述，不能采用未来适用法；选项D，长期股权投资增资引起的成本法改为权益法，不属于会计政策变更，但应该追溯调整。 (三)判断题1.确定会计政策变更对列报前期影响数不

15、切实可行的，可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策，也可以采用未来是用法。（）【答案】【解析】确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。2.企业对于本期发现属于前期重大会计差错，只需调整财务报表相关项目的期初数，无需在财务报表附注中披露。（）【答案】错【解析】企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：（1）前期差错的性质；（2）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额；（3）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。3. 固定资产盘盈属于前期差错。（）【答案】【解析】

16、前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实、舞弊产生的影响以及固定资产盘盈等。 4.确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。（）【答案】【解析】确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。 (四)计算分析题鲁信股份有限公司系上市公司（以下简称鲁信公司），为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%，所得税税率为33%，所得税采用资产负债表债务法核算；除特别

17、说明外，不考虑除增值税、所得税以外的其他相关税费；所售资产均未计提减值准备。销售商品均为正常的生产经营活动，交易价格为公允价格；商品销售价格均不含增值税；商品销售成本在确认销售收入时逐笔结转。鲁信公司按照实现净利润的10%提取法定盈余公积。鲁信公司205年度所得税汇算清缴于206年2月28日完成。鲁信公司205年度财务会计报告经董事会批准于206年4月25日对外报出，实际对外公布日为206年4月30日。鲁信公司财务负责人在对205年度财务会计报告进行复核时，对205年度的以下交易或事项的会计处理有疑问，其中，下述交易或事项中的（1）、（2）项于206年2月26日发现，（3）、（4）、（5）项于

18、206年3月2日发现：（1）1月1日，鲁信公司与甲公司签订协议，采取以旧换新方式向甲公司销售一批A商品，同时从甲公司收回一批同类旧商品作为原材料入库。协议约定，A商品的销售价格为300万元，旧商品的回收价格为10万元（不考虑增值税），甲公司另向鲁信公司支付341万元。1月6日，鲁信公司根据协议发出A商品，开出的增值税专用发票上注明的商品价格为300万元，增值税额为51万元，并收到银行存款341万元；该批A商品的实际成本为150万元；旧商品已验收入库。鲁信公司的会计处理如下：借：银行存款341贷：主营业务收入290应交税费应交增值税（销项税额） 51借：主营业务成本150贷：库存商品150（2）

19、10月15日，鲁信公司与乙公司签订合同，向乙公司销售一批B产品。合同约定：该批B产品的销售价格为400万元，包括增值税在内的B产品货款分两次等额收取；第一笔货款于合同签订当日收取，第二笔货款于交货时收取。10月15日，鲁信公司收到第一笔货款234万元，并存入银行；鲁信公司尚未开出增值税专用发票。该批B产品的成本估计为280万元。至12月31日，鲁信公司已经开始生产B产品但尚未完工，也未收到第二笔货款。鲁信公司的会计处理如下：借：银行存款234贷：主营业务收入200应交税费应交增值税（销项税额） 34借：主营业务成本140贷：库存商品140（3）12月1日，鲁信公司向丙公司销售一批C商品，开出的

20、增值税专用发票上注明的销售价格为100万元，增值税额为17万元。为及时收回货款，鲁信公司给予丙公司的现金折扣条件为2/10，1/20，n/30（假定现金折扣按销售价格计算）。该批C商品的实际成本为80万元。至12月31日，鲁信公司尚未收到销售给丙公司的C商品货款117万元。鲁信公司的会计处理如下：借：应收账款117贷：主营业务收入100应交税费应交增值税（销项税额） 17借：主营业务成本80贷：库存商品80（4）12月1日，鲁信公司与丁公司签订销售合同，向丁公司销售批D商品。合同规定，D商品的销售价格为500万元（包括安装费用）；鲁信公司负责D商品的安装工作，且安装工作是销售合同的重要组成部分

21、。12月5日，鲁信公司发出D商品，开出的增值税专用发票上注明的D商品销售价格为500万元，增值税额为85万元，款项已收到并存入银行。该批D商品的实际成本为350万元。至12月31日，鲁信公司的安装工作尚未结束。假定按照税法规定，该业务由于已开发票应计入应纳税所得额计算缴纳所得税。鲁信公司的会计处理如下：借：银行存款585贷：主营业务收入500应交税费应交增值税（销项税额） 85借：主营业务成本350贷：库存商品350（5）12月1日，鲁信公司与戊公司签订销售合同，向戊公司销售批E商品。合同规定：E商品的销售价格为700万元，鲁信公司于206年4月30日以740万元的价格购回该批E商品。12月1

22、日，鲁信公司根据销售合同发出E商品，开出的增值税专用发票上注明的E商品销售价格为700万元，增值税额为119万元；款项已收到并存入银行；该批E商品的实际成本为600万元。假定按税法规定，该项业务应确认收入。鲁信公司的会计处理如下：借：银行存款819贷：主营业务收入700应交税费应交增值税（销项税额）119借：主营业务成本600贷：库存商品600要求： （1）逐项判断上述交易或事项的会计处理是否正确（分别注明其序号即可）； （2）对于其会计处理判断为不正确的，编制相应的调整会计分录（涉及“利润分配未分配利润”、“盈余公积法定盈余公积”、“应交税费应交所得税”的调整会计分录可合并编制）；（3）计算填列利润表及所有者权益变动表相关项目的调整金额。【答案】（1）第错误，第正确。 （2）对第一个事项：借：原材料10贷：以前年度损益调整调整主营业务收入10借：以前年度损益调整调整所得税费用3.3贷：应交税费应交所得税3.3借：以前年度损益调整调整净利润6.7贷：利润分配未分配利润6.7借：利润分配未分配利润0.67贷：盈余公积法定盈余公积0.67对第二个事项：借：以前年度损益调整调整主营业务收入200应交税费应交增值税（销项税额） 34贷：预收账款 234借：库存商品140贷：以前年度损益调整调整主营业