房地产建安行业营改增政策与实务研讨张宁

1、房地产、建安行业(hngy)营改增政策与实务探讨辽宁大华久益华瑞税务师事务所有限公司(yu xin n s)张宁联系方式： 共五十三页本次(bn c)税制改革的核心内容：六大税种+地方税建设一、深化增值税改革二、彻底改革消费税三、加快(ji kui)资源税改革四、推动环境保护费改税五、完善地方税体系六、加快房地产税立法并适时推进改革七、逐步建立综合和分类相结合的个人所得税制共五十三页生活(shnghu)性服务业改革难点：有销项、无进项未来改革的方向：简易征收(zhngshu) 税率6%共五十三页金融保险行业(hngy)规模：一般纳税人 11%难点：有销项、无进项，制度设计上未来(wili)改革

2、的方向：参照生活服务业 6%共五十三页房地产企业(qy)改革的时间(shjin)：试点的步伐我们什么时间营改增？2015年5月31日、8月1日、9月1日、10月1日？共五十三页一、账务处理(chl)难度增加“营改增”对房地产企业的账务处理提出了新要求。由于营业税是对营业额直接征税，只需增加一个会计科目，核算(h sun)模式简单易懂。而增值税采用抵扣的核算(h sun)模式，其应纳税额等于销项税额减进项税额，需增加十个会计科目，核算(h sun)难度较原来大幅增加。“营改增”不仅改变了企业的会计核算(h sun)体系，同时还带来了开票系统、报税系统、认证抵扣、税款缴纳等操作方面的一系列新问题，

3、账务处理稍有不慎便会产生风险共五十三页二、虚开、代开发票或触犯(chfn)刑事责任建筑业普遍存在“甲供材”现象，一方面，房地产商利用“甲供材”虚增成本，另一方面，建筑企业无法取得“甲供材”发票，只能想办法“代开”、“虚开”。这种“甲供材”现象在营业税制下普遍存在于上述行业中，但是，“营改增”新形势下，由“甲供材”引发的“虚开”“代开”专用发票行为将被遏制。因为，“虚开”、“代开”增值税发票的违法成本相对(xingdu)较高。首先，与增值税专用发票有关的虚开、代开行为已经入罪，例如，刑法第205条的虚开增值税专用发票罪；刑法第208条的非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪；刑法第2

4、06条的伪造、出售伪造的增值税专用发票罪等等。而且个人和单位所受的处罚最高可判无期或者没收财产。共五十三页三、可抵扣进项(jn xing)不足，税负恐大幅上升由于房地产项目的成本费用构成非常复杂，而可抵扣的开发成本主要是土地成本、建筑安装成本、公共配套成本、房屋装修成本，但这几项成本在收入中所占比重并不高，一、二线城市约占40%60%，二、三线城市约占60%70%。加之企业很难取得土地成本和公共配套成本的进项，因此，“营改增”后房地产企业开发成本中可抵扣的进项很可能不足50%。假设可以抵扣的进项为50%，如果(rgu)税率定为11%，则一、二线城市开发商的实际税负会达到5.5%（100%销项5

5、0%进项）X11%=5.5%，增加了0.5%；如果税率定为17%，则实际税负会达到8.5%（100%销项50%进项）X17%=8.5%，增加了3.5%。 共五十三页1、土地开发成本难以(nny)认定 增值税的原理是销售货物或提供劳务要交增值税，同时采购货物或接受劳务取得的进项税发票可以抵扣。但是，房地产业土地成本的进项税如何抵扣成为一大难题，而土地成本对房地产业而言具有举足轻重的作用。据统计，一线城市土地成本占到开发成本的40%以上，二三线城市在20%30%之间。由于土地来源的多样性，有的是无偿划转、有的是与村集体合作、有的是通过股权( qun)收购而来等，这就导致土地成本很难取得依法允许抵扣

6、的进项税发票。 此外，如何认定土地成本一直是房地产业“营改增”的难点。在房地产业转型升级之际，房地产企业往往通过股权收购的方式获取土地，并非传统的招拍挂形式。由于早期取得土地的成本较低，这就造成收购产生较大的股权溢价，而溢价部分均体现在收购公司账面上，被收购公司的账面不会产生任何变化，因此，在计算土地增值税和企业所得税时，溢价部分无法扣除。同理，“营改增”后溢价部分在缴纳增值税前也将无法抵扣。由于土地溢价往往金额巨大，其能否抵扣对企业税负有较大影响。假设被收购公司原有开发项目的土地出让金是2亿元，如果收购时土地价值上涨到7亿元，这就导致有 5亿元土地差价无法取得土地成本的增值税发票。这样，在可

7、抵扣进项税不足的情况下，房地产企业的增值税税负必然会增加。 共五十三页2、期初库存(kcn)和固定资产将不能被抵扣 按照(nzho)“营改增”范围的改革经验，期初库存和固定资产不能抵扣。如交通运输业、电信业等企业在“营改增”前的固定资产和存货未被许可抵扣，特别是交通运输业的期初车辆、轮船等未被许可抵扣，这在改革之初产生了行业性的经营困难。房地产业的存货在企业资产中占比很高，按“营改增”政策的一贯性处理，房地产企业的期初存货和固定资产一样不能抵扣。这将导致房地产企业在“营改增”后销售存货时会产生大量的销项税额，而没有与之相对应的进项税额进行抵扣。实践中，很多房地产企业以项目公司的方式进行开发，如

8、果项目在“营改增”之前基本开发完毕，销售行为大多发生在“营改增”之后，这将造成项目公司只有销项税额，基本没有进项税额可以抵扣。与改革前缴纳的营业税相比，项目公司的增值税税负很可能成倍增长。共五十三页建筑(jinzh)企业改革的时间：2011年11月16日，财政部、国家税务总局发布关于印发营业税改征增值税试点方案的通知（财税2011110号），其中关于改革试点的主要税制安排部分表述为：明确建筑业适用增值税一般计税方法，发生应税交易(jioy)取得的全部收入按11%税率征收增值税。共五十三页对建筑行业税收管理的影响(yngxing)一是纳税地点发生变化：二是扣缴业务人发生变化：三是征税范围的变化：

9、 四是税率的变化：建筑业不再以3%的营业税税率进行征收，而是改为新的11%税率征收增值税。另外，建筑企业在纳税申报、增值税税票取得、已缴纳增值税税款(shu kun)抵扣、纳税期限、优惠政策等方面也将发生较大的变化。共五十三页对建筑行业财务状况的影响(yngxing)一是对资产总额带来的变化：企业中的资产总额将比改征前有一定幅度下降，引起资产负债率上升。二是对企业收入、利润带来的变化：企业的实现利润总额将有所下降。三是对企业现金流的影响：建设单位在每期验工计价时，往往扣除10-20%质量保证金、暂留金、垫资款等，有的项目更低，这些暂扣款往往要到工程竣工决算后才能支付，但增值税当期必须要缴，这样

10、必将导致企业经营性现金流量支出(zhch)增加，加大企业资金紧张的局面。共五十三页对建筑行业总体(zngt)税负的影响首先面临(minlng)的就是期初税款抵扣问题，主要涉及到建筑企业期初库存材料和机械设备等固定资产增值税进项税额抵扣问题。为了体现公平税负和保证国家税收征收改革政策的稳定性，推测建筑企业营业税改征增值税后，期初库存材料和机械设备等固定资产增值税进项税额也应当可以分期抵扣。共五十三页举例说明如某建筑企业全年完成营业收入11000万元，实际成本10000万元，按中国上市公司业绩评价报告2011中有关建筑行业上市公司价值分析来看，2010年在建筑业工程结算成本中，原材料约占55%，人

11、工成本约占35%，其他费用占比不超过10%。按此比例计算，改革前，年应交营业税330（110003%）万元；改革后，在考虑当年没有新增可以抵扣增值税进项税额的机械设备等固定资产的情况下，能够抵扣施工项目进项税额6445500+1000）（1+11%）11%万元（按现行规定人工费不能抵扣进项税额），加上企业机构(jgu)所在地还可以取得的能够抵扣进项税额50万元（估计能够取得的增值税税票总额为500多万元），年应交增值税1210（1100011%）万元，这样简单对比征收增值税比营业税多交516（1210-644-50）万元。由于国家对劳务公司是否也实行由营业税改征增值税还没有定论，如果不同步进行

12、改革，这部分劳务分包成本对建筑企业增值税税负影响最大。共五十三页目录(ml)七、税收减免(jinmin)和其他规定六、纳税义务发生时间及纳税地点五、计税方法 三、纳税人和征收范围一、试点情况及相关 法规四、纳税人的分类管理二、改革意义及主要内容八、营改增实务操作中的相关问题 九、营改增后企业如何应对共五十三页试点情况(qngkung)及相关法规共五十三页从2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业等开展营业税改为征收增值税的试点。 经国务院批准(p zhn)，自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营改增试点。（财税【2013】37号）经国务院批准，自2

13、014年1月1日起，在全国范围内开展铁路运输和邮政业营改增试点。 （财税2013106号）共五十三页1+7模式(msh)“1”个主要行业交通运输业(包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输)“7”个现代(xindi)服务业-研发和技术服务-信息技术服务-文化创意服务-物流辅助服务-有形动产租赁服务-鉴证咨询服务-广播影视服务共五十三页营业税改征增值税试点(sh din)的主要内容1在现有17%、13%税率基础上，增加6%、11%两档税率。2不同行业税率如下(rxi)：提供有形动产租赁服务，税率为17%；提供交通运输业服务、邮政业服务，税率为11%；提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外），

14、税率为6%；财政部和国家税务总局规定的应税服务，税率为零。年应税服务销售额500万以下（交通运输业和部分现代服务业），适用简易征收方式征收率为3%。共五十三页营业税改征增值税试点的主要(zhyo)内容（续）3纳入改革试点的纳税人开出的增值税专用发票，受票方为增值税一般纳税人的，可按规定抵扣。4. 原增值税一般纳税人兼有应税服务的，截止到本地区(dq)试点实施之日前的增值税期末留抵税额，不得从应税服务的销项税额中抵扣。共五十三页征收范围(fnwi)-应税服务范围 应税服务(fw)范围详见应税服务范围注释行业大类服务类型征税范围交通运输业 使用运输工具将货物或者旅客送达目的地，使其空间位置得到转移

15、的业务活动 陆路运输服务通过陆路（地上或者地下）运送货物或者旅客的运输业务活动，包括公路运输、缆车运输、索道运输及其他陆路运输【暂不包括铁路运输 】水路运输服务通过江、河、湖、川等天然、人工水道或者海洋航道运送货物或者旅客的运输业务活动【远洋运输的程租、期租业务，属于水路运输服务】航空运输服务通过空中航线运送货物或者旅客的运输业务活动。【航空运输的湿租业务，属于航空运输服务】管道运输服务通过管道设施输送气体、液体、固体物质的运输业务活动 共五十三页征收范围(fnwi)-应税服务范围行业大类服务类型征税范围部分现代服务业 围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动 研发

16、和技术服务研发服务、技术转让服务、技术咨询服务、合同能源管理服务、工程勘察勘探服务。信息技术服务利用计算机、通信网络等技术对信息进行生产、收集、处理、加工、存储、运输、检索和利用，并提供信息服务的业务活动。包括软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务和业务流程管理服务 文化创意服务包括设计服务、商标著作权转让服务、知识产权服务、广告服务和会议展览服务 物流辅助服务包括航空服务、港口码头服务、货运客运场站服务、打捞救助服务、货物运输代理服务、代理报关服务、仓储服务和装卸搬运服务。 有形动产租赁服务 包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁 【远洋运输的光租业务、航空运输的干租业务，属于有形动产

17、经营性租赁 】 鉴证咨询服务包括认证服务、鉴证服务和咨询服务。咨询服务，是指提供和策划财务、税收、法律、内部管理、业务运作和流程管理等信息或者建议的业务活动。 【不包括劳务派遣】共五十三页行业大类服务类型征税范围部分现代服务业 广播影视服务包括广播影视节目（作品）的制作服务、发行服务和播映（含放映，下同）服务。共五十三页提供应税服务，是指有偿(yu chn)提供应税服务，但不包括非营业活动中提供的应税服务。有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益 共五十三页纳税人的分类管理共五十三页纳税人的分类管理 一般纳税人试点(sh din)纳税人 划分标准 小规模纳税人1，增值税年应税销售额是否达标2，

18、会计核算制度(zhd)是否健全二者在计税方法、凭证管理等方面都有所不同共五十三页纳税人的分类管理 小规模纳税人标准暂定为应税服务年销售额500万元（含本数）以下。纳税人提供应税服务销售额超过小规模纳税人标准的，应申请认定为一般纳税人。 随着试点工作的开展，财政部和国家税务总局将根据试点工作的需要(xyo)，对小规模纳税人的应税服务年销售额标准进行调整。 共五十三页一般(ybn)纳税人认定 一般纳税人销售额标准 应税服务的年销售额超过500万元（含500万元）的纳税人为增值税一般纳税人。 应税服务的年销售额是指纳税人在连续不超过12个月的经营期内提供交通运输和部分(b fen)现代服务累计取得的

19、销售额，包括减、免税销售额和提供境外服务销售额。 案例：某现代服务业企业，2012年11月1日前连续不超过12个月的经营期内销售收入为550万元。 销售额=550/（1+6%）=519万元 500万元 销售额超过500万元的现代服务业企业就应该申请增值税一般纳税人资格认定。 共五十三页一般(ybn)纳税人认定认定条件：（同现行一般纳税人认定规定）（1）有固定的生产经营场所；（2）能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿。根据合法、有效凭证核算，能够提供准确税务资料。纳税辅导期管理（1）营业税改征增值税的试点一般纳税人不实行(shxng)纳税辅导期管理。（2）试点一般纳税人发生增值税偷税、骗税、虚

20、开增值税扣税凭证等行为的，可以实行纳税辅导期管理，期限不少于6个月.共五十三页一般纳税人资格(z g)认定的特别规定 1.提供应税服务的年销售额超过小规模纳税人年销售额标准的其他个人，仍按照小规模纳税人纳税；非企业性单位、不经常提供应税服务的企业可选择按照小规模纳税人纳税。 2.小规模纳税人能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据(gnj)合法、有效凭证核算，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人。 3.除国家税务总局另有规定外，一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。共五十三页一般(ybn)纳税人资格认定的特别规定 4.有下列情形之一者，应

21、当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票： （1）一般(ybn)纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的； （2）试点纳税人年销售额超过小规模纳税人年销售额标准，未申请一般纳税人资格认定的。 共五十三页本次税改一般(ybn)纳税人资格认定的特别规定 1.因销售货物和提供加工修理修配劳务已被认定为一般纳税人，不需重新申请认定。 2.本省提供公共交通运输服务（包括(boku)轮客渡、公交客运、轨道交通、出租车）的纳税人，其提供应税服务的年销售额超过500万元，可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。 一般纳税人提供财政部和国家税务总局规定的特定应税

22、服务，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。共五十三页一般(ybn)计税方法应纳税额=当期销项税额当期进项税额当期销项税额当期进项税额不足(bz)抵扣，其不足部分可以结转下期继续抵扣扣缴义务人应扣缴税额=接受方支付的价款（1+税率）税率一般计税方法共五十三页一般方法(fngf)：销售额为不含税销售额；合并定价方法：销售额含税销售额（1+税率） 销项税额=销售额税率(shul)一般计税方法销项税额销项税额销售额共五十三页合并(hbng)定价方法销售额含税销售额（1征收率） 应纳税额=销售额征收率 简易(jiny)计税方法应纳税额销售额注：因服务中止或者折让而退还给接受方的

23、销售额，应从当期销售额中扣减。扣减后仍有余额的，可以从以后的应纳税额中扣减。共五十三页凭证管理(gunl)的要求 试点纳税人从全部价款和价外费用中扣除价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局有关规定(gudng)的凭证。否则，不得扣除。（1）支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于增值税或营业税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证。（2）支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证。（3）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。（4）

24、国家税务总局规定的其他凭证。共五十三页销售额的其他(qt)规定 销售额的冲减： 纳税人提供应税服务，开具增值税专用发票后，提供应税服务中止、折让、开票有误等情形，应当按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。 未按照规定开具红字增值税专用发票的，不得(bu de)按照本办法第二十八条和第三十二条的规定扣减销项税额或者销售额。 共五十三页销售额的其他(qt)规定 销售折扣： 纳税人提供应税服务，将价款和折扣额在同一张发票上分别注明的，以折扣后的价款为销售额；未在同一张发票上分别注明的，以价款为销售额，不得(bu de)扣减折扣额。 共五十三页销售额的其他(qt)规定销售额核定(hdng)：纳

25、税人提供应税服务的价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十一条所列视同提供应税服务而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：（一）按照纳税人最近时期提供同类应税服务的平均价格确定。（二）按照其他纳税人最近时期提供同类应税服务的平均价格确定。（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本（1+成本利润率） 成本利润率由国家税务总局确定（本市暂定10%）。 共五十三页兼营销售(xioshu)规定 纳税人兼有不同税率或者征收率的应税服务（混业经营），应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。 纳税人兼营营业税应税项

26、目的，应当分别核算应税服务的销售额和营业税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定(hdng)应税服务的销售额。 纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。 共五十三页混业经营的特别(tbi)规定 试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算(h sun)适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或征收率：1兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。2兼有不同征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用征收率

27、。3兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。 共五十三页身份(shn fen)的选择身份一、经常发生应税行为的企业性单位及个体工商户规定1、营改增后，一般企业销售额达标后必需申请成为一般纳税人，销售额达标月份所属申报期结束后40日内必须申请为一般纳税人。如果不申请，承担以下后果（1）按销售额和适用增值税率计算应纳增值税额（2）不得(bu de)抵扣进项税额（3）不得使用增值税专用发票共五十三页规定2、营改增后，一般企业销售额未达标，但会计核算健全，有固定经营生产场所，可申请成为一般纳税人。 一经认定为一般纳税人，不能再转为小规模纳税人。那么，如果(rg

28、u)收入达标了但考虑到进项税额不多，不想成为一般纳税人，怎么办？ 拆分企业，使每个企业的年收入低于500万元。但此时，管理成本将会上升。需要综合考虑。能上不能下共五十三页供货方的选择(xunz)影响进项抵扣的因素1，供货商所在行业是否处于增值税链条2，供货商所在行业的增值税率3，供货商增值税纳税人的身份 由于1、2都是企业自身难以控制的因素，通常只能对3作选 择。所以，应尽量选择(xunz)增值税一般纳税人供应商。共五十三页营改增对定价(dng ji)的影响结论：是不是要因为营改增实施调整报价，要看实际税负率是否改变。例如：某广告企业，原营业税税率为5%，营改增后为6%。为了保持企业利润(lrn)不变，需要调整报价吗？如果要调整，应当调整的幅度是多少，是1%吗？由于原营业税和增值税计算依据不同，不能简单地用5%和6%比较。5%是按营业收入计征，6%按增值 额计征。共五十三页营改增对定价(dng ji)的影响方法：把增值税率换算成按实际交纳增值税税额与含税收入的比率，再与原5%比较高低。如果实际税负率不变，营改增是不影响损益的。理论上，如果实际税负率发生变化，税负增加几个点，报价就调增几个点。实际业务(yw