CPA审计第二十六章

1、第二十六章 审计报告第一节 审计报告概述第二节 审计意见的形成和审计报告的类型第三节 审计报告的根本内容第四节 非标准审计报告第五节比较数据第六节含有已审计财务报表的文件中的其他信息1第一节 审计报告概述 一、审计报告的含义 审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定,在实施审计工作的根底上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。1.注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）的规定执行审计工作。2.注册会计师在实施审计工作的根底上才能出具审计报告。 3.注册会计师通过对财务报表发表意见履行业务约定书约定的责任。 4.注册会计师应当以书面形式出具审计报告。 二、

2、审计报告的作用注册会计师签发的审计报告,主要具有鉴证、保护和证明三方面的作用。2第二节 审计意见的形成和审计报告的类型 一、审计意见的形成注册会计师应当评价根据审计证据得出的结论,以作为对财务报表形成审计意见的根底。注册会计师对审计结论的评价贯穿于审计的全过程。二、评价财务报表的合法性1.选择和运用的会计政策是否符适宜用的会计准则和相关会计制度,并适合于被审计单位的具体情况。 2.管理层作出的会计估计是否合理。 3.财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性。 4.财务报表是否作出充分披露,使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。三

3、、评价财务报表的公允性1.经管理层调整后的财务报表,是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致。 2.财务报表的列报、结构和内容是否合理。企业会计准则和相关会计制度中对财务报表的列报、结构和内容作了规定。 3.财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。3四、审计报告确实类型审计报告标准审计报告 非标准审计报告 无法表示意见 否定意见 保留意见 带强调事项段的无保留意见 无保留意见不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语 非无保留意见 4第三节 审计报告的根本内容 一、审计报告的要素审计报告应当包括以下要素：（1）标题；（2）收件人；（3）引言段；（4）管理层对财务报表的责任段；（5）注

4、册会计师的责任段；（6）审计意见段；（7）注册会计师的签名和盖章；（8）会计师事务所的名称、地址及盖章；（9）报告日期。二、标题审计报告的标题应当统一标准为“审计报告。三、收件人审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象,一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。 5四、引言段1.指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称；2.提及财务报表附注；3.指明财务报表的日期和涵盖的期间。 五、管理层对财务报表的责任段1.设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制,以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；2.选择和运用恰当的会计政策；3.作出合理的会计

5、估计。 六、注册会计师的责任段1.注册会计师的责任是在实施审计工作的根底上对财务报表发表审计意见。2.审计工作涉及实施审计程序,以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。 3.注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的,为其发表审计意见提供了根底。 6七、审计意见段（一）审计意见段的内容审计意见段应当说明,财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制,是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。（二）无保存意见的审计报告：既合法又公允（1）财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制,在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量

6、；（2）注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定方案和实施审计工作,在审计过程中未受到限制。八、注册会计师的签名和盖章 九、会计师事务所的名称、地址及盖章十、报告日期 7第四节 非标准审计报告一、审计报告的强调事项段 （一）强调事项段的含义审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。强调事项应当同时符合以下条件：（1）可能对财务报表产生重大影响,但被审计单位进行了恰当的会计处理,且在财务报表中作出充分披露；（2）不影响注册会计师发表的审计意见。（二）增加强调事项段的情形1对持续经营能力产生重大疑虑2. 重大不确定事项（或有事项）3. 其他审计准则规定

7、增加强调事项段的情形 ：期后事项、比较数据、其他信息8二、非无保存意见的审计报告（一）影响出具非无保存意见的情形1注册会计师与管理层的分歧（1）会计政策的选用（2）会计估计的做出（3）财务报表的披露2审计范围受到限制（1）客观环境造成的限制。（2）管理层造成的限制。 （二）保存意见的审计报告如果认为财务报表整体是公允的,但还存在以下情形之一,注册会计师应当出具保存意见的审计报告：（1）会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符适宜用的会计准则和相关会计制度的规定,虽影响重大,但不至于出具否认意见的审计报告；（2）因审计范围受到限制,不能获取充分、适当的审计证据,虽影响重大,但不至于出具

8、无法表示意见的审计报告。9（三）否认意见的审计报告如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制,未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量,注册会计师应当出具否认意见的审计报告。（四）无法表示意见的审计报告如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛,不能获取充分、适当的审计证据,以至于无法对财务报表发表审计意见,注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。（五）审计报告的说明段审计报告的说明段是指审计报告中位于审计意见段之前用于描述注册会计师对财务报表发表保存意见、否认意见或无法表示意见理由的段落。10（六）对确定审计报告类型进一步讨论注册会计师在

9、出具保存意见、否认意见和无法表示意见的审计报告时,要判断财务报表错报金额或因审计范围受到限制的影响是否重大,往往离不开重要性水平。在其他条件相同的情况下,重要性水平是考虑审计报告类型的重要依据。 1.错报金额与重要性水平的比较（1）错报金额或审计范围受到限制的影响不重要：可以出具无保存意见的审计报告。（2）错报金额或审计范围受到限制的影响重要,但就财务报表整体而言是公允的：可以考虑出具保存意见的审计报告。 （3）错报金额重要或审计范围受到重要限制且影响广泛,以至财务报表整体公允性存在问题：应当出具否认意见或无法表示意见的审计报告。 112.错报的性质 错报性质的不同对财务报表使用人的决策产生的

10、影响也不一样,对注册会计师出具审计报告类型的影响也不一样。从性质上看,以以下举的错报通常认为是严重的：（1）非法交易或舞弊；（2）对当期影响不大,但对将来各期影响重大；（3）具有心理效应（如小额利润相对于小额亏损；存款结余相对于透支）；（4）根据合同责任判断影响重大（违反合同某一条款导致银行收回贷款）；（5）对遵守国家有关法律、法规和规章影响重大（如商业银行的资本充足率、首次发行股票公司的净资产收益率）。12审计报告2004年考题:A注册会计师作为ABC会计师事务所审计工程负责人,在审计以下单位2003年度会计报表时分别遇到以下情况：假定下述情况对各被审计单位2003年度会计报表的影响都是重要

11、的,且各被审计单位均拒绝接受A注册会计师提出的审计处理建议（如有）。在不考虑其他因素影响的前提下,请分别针对上述5种情况,判断A注册会计师应对2003年度会计报表出具何种类型的审计报告,并简要说明理由。13（1）甲公司拥有一项长期股权投资,账面价值500万元,持股比例30%。2003年12月31日,甲公司与K公司签署投资转让协议,拟以450万元的价格转让该项长期股权投资,已收到价款300万元,但尚未办理产权过户手续,甲公司以该项长期股权投资正在转让之中为由,不再计减值准备。 （2）乙公司于2002年5月为L公司1年期银行借款1000万元提供担保,因L公司不能及时归还,银行于2003年11月向法

12、院提起诉讼,要求乙公司承担连带清偿责任。2003年12月31日,乙公司在咨询律师后,根据L公司的财务状况,计提了500万元的预计负债。对上述预计负债,乙公司已在会计报表附注中进行了适当披露。截止审计工作完成日,法院未对该项诉讼做出判决。 14（3）丙公司在2003年度向其控股股东M公司以市场价格销售产品5000万元,以本钱加成价格购入原材料3000万元,上述销售和采购分别占丙公司当年销售、购货的比例为30%和40%,丙公司已在会计报表附注中进行了适当披露。（4）丁公司于2003年11月20日发现,2002年漏记固定资产折旧费用200万元。丁公司在编制2003年度会计报表时,对此项会计过失予以更

13、正,追溯调整了相关会计报表工程,并在会计报表附注中进行了适当披露。 15（5）戊公司于2003年末更换了大股东,并成立了新的董事会,继任法定代表人以刚上任不了解以前年度情况为由,拒绝签署2003年度已审会计报表和提供管理当局声明书。原法定代表人以不再继续履行职责为由,也拒绝签署2003年度已审计会计报表和提供的管理当局声明书。 16（1）保存意见或否认意见的审计报告。由于对该项长期股权投资转让,尚未办理产权过户手续,交易尚未完成,K公司即使已经支付了价款,但也有随时中止交易的可能,因此甲公司应计提50万元的减值准备。由于无法判断少计50万元的长期投资减值准备的影响,所以注册会计师应出具保存意见

14、或否认意见的审计报告。（2）（标准）无保存意见或带强调事项段的无保存意见的审计报告。出具标准无保存意见审计报告的理由是,该未决诉讼已经进行适当的会计处理,且已适当披露,根本上确定该事项带来的损失,无需增加强调事项段另外说明。出具带强调事项段的无保存意见的审计报告的理由是,该诉讼可能给乙公司带来巨大损失,属于重大不确定事项,应当考虑在意见段之后增加强调事项段。（3）（标准）无保存意见的审计报告。丙公司与关联方M公司的交易价格公允,且关联方关系及其交易已经适当披露,符合企业会计准则和相关会计制度的规定。（4）（标准）无保存意见的审计报告。丁公司对漏计折旧的重大会计过失进行了追溯调整,并进行了适当披

15、露,符合企业会计准则和相关会计制度的规定。（5）无法表示意见的审计报告。由于戊公司管理当局对已审计会计报表未予认定,也未能提供管理当局声明书,注册会计师应将其视为审计范围受到严重限制。如果戊公司管理当局对已审计会计报表签字确认,只是拒绝就对会计报表具有重大影响的事项提供必要的声明的话,注册会计师可能出具保存意见或无法表示意见的审计报告,但此题包括“拒绝签署2003年度已审计会计报表,在这样情况下,此题已很明显暗示考生判断：注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。 17简答题 1.请简述什么是重大不一致,并总结财务报表报出前和报出后注册会计师发现重大不一致分别应该采取的措施。 2.当比较数据与

16、上期财务报表反映的金额和相关披露不一致时,注册会计师应当考虑如何检查？注册会计师考虑比照较数据出具带强调事项段的无保存意见审计报告的条件是什么？18（1）重大不一致是指其他信息与已审计财务报表中的信息相矛盾。（2）注册会计师针对重大不一致首先应该确定已审计财务报表或其他信息是否需要修改,然后分以下情况分别处理： 如果在财务报表报出前,注册会计师确定需要修改财务报表,管理层也同意修改了,那么注册会计师出具新的审计报告即可,无须带强调事项段；如果在财务报表报出后,那么注册会计师出具新的审计报告,该审计报告应带强调事项段。 如果在财务报表报出前,注册会计师确定需要修改财务报表,但管理层拒绝修改已审财

17、务报表,此时如果审计报告尚未提交给被审计单位,则注册会计师出具新的审计报告（保存意见或否认意见）；如果审计报告已提交给被审计单位,则注册会计师应当通知被审计单位治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出；如果在财务报表报出后,那么注册会计师就应该采取措施防止财务报表使用者继续信赖该审计报告,并将拟采取的措施通知治理层。 如果注册会计师确定需要修改其他信息的,但被审计单位拒绝修改,注册会计师应考虑在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致,或采取其他措施,其他措施取决于具体情况、不一致的性质和重要程度,包括不出具审计报告或解除业务约定；必要时,注册会计师应当征询法律意见。193.A注册会计师作为

18、ABC会计师事务所审计工程负责人,在审计以下单位2009年度财务报表时分别遇到以下情况： (1)甲公司拥有一项长期股权投资,账面价值500万元,持股比例30。2009年12月31日,甲公司与K公司签署投资转让协议,拟以350万元的价格转让该项长期股权投资,已收到价款300万元,但尚未办理产权过户手续,甲公司以该项长期股权投资正在转让之中为由,不再计提减值准备。 (2)乙公司于2008年5月为L公司1年期银行借款1 000万元提供担保,因L公司不能及时归还,银行于2009年11月向法院提起诉讼,要求乙公司承担连带清偿责任。2009年12月31日,乙公司在咨询律师后,根据L公司的财务状况,计提了5

19、00万元的预计负债。对上述预计负债,乙公司已在财务报表附注中进行了适当披露。截至审计工作完成日,法院未对该项诉讼作出判决。 (3)丙公司于2009年11月20日发现,2007年漏记固定资产折旧费用200万元。丙公司在编制2009年度财务报表时,对此项会计过失予以更正,追溯重述了相关财务报表工程,并在财务报表附注中进行了适当披露。 (4)丁公司于2009年末更换了大股东,并成立了新的董事会,继任法定代表人以刚上任不了解以前年度情况为由,拒绝签署2009年度已审财务报表和提供管理层声明书。原法定代表人以不再继续履行职责为由,也拒绝签署2009年度已审计财务报表和提供的管理层声明书。 要求：假定上述

20、情况对各被审计单位2009年度财务报表的影响都是重要的,且各被审计单位均拒绝接受A注册会计师提出的审计处理建议(如有)。在不考虑其他因素影响的前提下,请分别针对上述4种情况,判断A注册会计师应对2009年度财务报表出具何种类型的审计报告,并简要说明理由。20(1)保存意见或否认意见的审计报告。由于对该项长期股权投资转让交易尚未完成,甲公司应计提而未计提减值准备,不符合企业会计准则和相关制度的规定。 (2)带强调事项段的无保存意见的审计报告(或标准无保存意见)。如果该或有事项对被审计单位的持续经营能力构成了影响,此时是应该考虑增加强调事项段的,如果没有对被审计单位的持续经营能力构成影响是可以出具

21、标准的审计报告的。 (3)标准无保存意见的审计报告。丙公司对重大会计过失进行了追溯重述,并在财务部表附注中进行了适当披露,符合企业会计准则和相关制度的规定。 (4)无法表示意见的审计报告。由于管理层对已审计财务报表未予认定,且拒绝签署管理层声明书,注册会计师的审计范围受到极大限制。21第五节比较数据 一、比较数据的含义比较数据,是指作为本期财务报表组成局部的上期对应数和相关披露。比较数据本身不构成完整的财务报表,应当与本期相关的金额和披露联系起来阅读。 （一）比较数据是本期财务报表的组成局部（二）比较数据包括上期对应数和相关披露（三）比较数据应当与本期相关的金额和披露联系起来阅读二、注册会计师

22、的责任 （一）比较数据的审计目标注册会计师应当获取充分、适当的审计证据,以确定比较数据的编制是否符适宜用的会计准则和相关会计制度的规定。 （二）针比照较数据实施的审计程序的范围注册会计师针比照较数据实施的审计程序的范围明显小于针对本期数据实施的审计程序的范围,通常限于评价比较数据是否正确列报和适当分类。22（三）应当评价的事项 1评价比较数据采用的会计政策与本期数据采用的会计政策是否一致；如不一致,是否已经作出适当调整和充分披露。2评价比较数据与上期财务报表反映的金额和相关披露是否一致；如不一致,是否已经作出适当调整和充分披露。（四）首次接受委托时比照较数据的审计要求如果上期财务报表由前任注册

23、会计师审计,或未经审计,注册会计师应当评价比较数据是否正确列报和适当分类,并按照中国注册会计师审计准则第1331号首次接受委托时对期初余额的审计的规定实施审计程序：1评价比较数据采用的会计政策与本期采用的会计政策是否一致,以及比较数据与上期财务报表反映的金额和相关披露是否一致；如不一致,是否已经作出适当调整和充分披露。2将比较数据视作期初余额,按照中国注册会计师审计准则第1331号首次接受委托时对期初余额的审计的规定,实施恰当的审计程序 。23（五）注意到比较数据存在重大错报时的审计要求在实施本期审计时,如果注意到比较数据可能存在重大错报,注册会计师应当根据实际情况实施追加的审计程序。 三、报

24、 告（一）报告的总体要求 1应当在审计报告意见段中提及比较数据的情形（1）导致对上期财务报表发表非无保存意见的事项在本期尚未解决,仍对本期财务报表产生重大影响。（2）上期财务报表存在审计报告未提及的重大错报,该财务报表未经更正,也未重新出具审计报告,并且本期财务报表中的比较数据未经恰当重述和充分披露。（3）后任注册会计师识别出比较数据存在重大错报,但管理层拒绝更正。2可以在审计报告强调事项段中提及比较数据的情形（1）导致对上期财务报表发表非无保存意见的事项已经解决,但对本期财务报表仍很重要。（2）上期财务报表存在审计报告未提及的重大错报,该财务报表未经更正,也未重新出具审计报告,但本期财务报表

25、中的比较数据已经恰当重述和充分披露。3应当在引言段中提及比较数据的情形当存在上期财务报表未经审计的情形时,注册会计师应当在审计报告的引言段中提及比较数据。24（二）上期导致非无保存意见的事项仍未解决的处理1未解决的事项导致对本期数据出具非无保存意见的审计报告如果未解决事项既比照较数据产生重大影响,也对本期数据产生重大影响,注册会计师应当对本期财务报表整体发表非无保存意见,在说明段中清楚说明未解决事项比照较数据和本期数据的重大影响,并在可能情况下,指出影响程度。2未解决的事项不导致对本期数据出具非无保存意见的审计报告如果未解决事项仅比照较数据产生重大影响,而对本期数据无重大影响,注册会计师仍应当

26、对本期财务报表整体发表非无保存意见,但由于未解决事项并未对本期数据产生重大影响,因此,在说明段中仅需说明未解决事项比照较数据的重大影响。25（三）上期导致非无保存意见的事项已经解决的处理针对本期财务报表出具的审计报告通常不再提及该事项。例外情况是,如果导致非无保存意见的事项虽已解决,但对本期仍很重要,注册会计师可在审计报告中增加强调事项段,并提及这一情况。（四）注意到上期未提及的重大错报的处理1在以下条件同时满足时,应当出具标准无保存意见的审计报告,不需提及比较数据：（1）管理层更正了上期财务报表,并且注册会计师重新出具了针对上期财务报表的审计报告；（2）本期财务报表中的比较数据已经得到恰当调

27、整和列报,与更正后的上期财务报表一致,在附注中已对更正情况作了充分披露；（3）注册会计师已实施必要的审计程序,获取了充分、适当的审计证据。2当以下情形同时出现时,应当出具非无保存意见的审计报告,在说明段中说明比较数据存在的重大错报及其可能导致的本期数据的重大错报：（1）管理层未更正上期财务报表,注册会计师也未重新出具针对上期财务报表的审计报告；（2）本期财务报表中的比较数据仍和上期未经更正的财务报表一样存在重大错报。263当以下情形同时出现时,可以出具带强调事项段的无保存意见的审计报告,并在强调事项段中说明比较数据已经恰当调整和披露：（1）管理层未更正上期财务报表,注册会计师也未重新出具针对上

28、期财务报表的审计报告；（2）比较数据已在本期财务报表中恰当调整和列报,不存在重大错报,并在附注中对更正情况作了充分披露。四、对新任注册会计师的补充要求（一）新任注册会计师的含义（二）上期财务报表已经前任注册会计师审计时的报告要求对本期期初余额实施审计程序,不得在审计报告中提及前任注册会计师。（三）上期财务报表未经审计时的报告要求如果上期财务报表未经审计,注册会计师应当在审计报告中予以说明,但这种说明并不减轻注册会计师针对本期期初余额实施恰当的审计程序的责任。（四）识别出重大错报时的处理如果识别出比较数据存在重大错报,注册会计师应当要求管理层更正比较数据。如果管理层拒绝更正,注册会计师应当出具恰

29、当的非无保存意见的审计报告。27第六节含有已审计财务报表的文件中的其他信息一、其他信息的含义其他信息是指根据法律法规的规定或惯例,在被审计单位年度报告、招股说明书等文件中包含的除已审计财务报表和审计报告以外的其他财务信息和非财务信息。其他信息主要包括：（1）被审计单位管理层或治理层的经营报告；（2）财务数据摘要；（3）就业数据；（4）方案的资本性支出；（5）财务比率；（6）董事 和高级管理人员的姓名；（7）择要列示的季度数据。 1其他信息是根据法律法规的规定或惯例而披露的 2其他信息是相对于已审计财务报表而言的3其他信息包括财务信息和非财务信息28二、注册会计师对于其他信息的责任1注册会计师没有专门责任确定其他信息是否得到适当陈述2对财务报表出具审计