第91讲_特殊交易在合并财务报表中的会计处理

1、第七节特殊交易在合并财务报表中的会计处理二、处置对子公司投资的会计处理（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资企业持有对子公司投资后，如果将对子公司部分股权出售，但出售后仍然保留对子公司的控制权，出售股权的交易区分母公司个别财务报表与合并财务报表分别处理：个别财务报表合并财务报表处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自日（或合并日）开始持应作为处置长期股权投资处理，确认处置损益。续计算的净资产的份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。（借差先冲资本公积，不够的，冲留存收益）【特别提示】合并财务报表中，在不丧失控制权的情况下，

2、商誉除了发生减值外，不会因增加或减少投资而改变。剩余股权部分仍子公司的投资，不涉及价值的重新调整。【补充例题计算题】甲公司于 207 年 2 月 20 日取得乙公司 80%股权，成本为 8 600 万元，值总额为 9 800 万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并，不考虑所得税。日乙公司可辨认净资产公允价209 年 1 月 2 日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的 25%（出售 1/4）对外出售，取得价款2 600 万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其 80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为 12 000 万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司

3、的财务和生产经营决策。【】1.甲公司个别财务报表（按“长期股权投资”的内容处理）借：存款2 6002 150（8 60025%）450（个别财务报表：投资收益）贷：长期股权投资投资收益2.甲公司合并财务报表出售股权交易日，在甲公司合并财务报表中，出售乙公司股权取得的价款 2 600 万元与所处置股权相对应乙公司净资产 2 400 万元（12 00080%1/4）之间的差额 200 万元应当调整增加合并资产负债表中的资本公积。借：投资收益贷：资本公积200200计算日的商誉 =8600-9 80080%=760（万元）。【特别提示】合并财务报表中反映的投资收益为 0。（二）母公司因处置对子公司长

4、期股权投资而丧失控制权1.一次交易处置子公司（具体账务处理见长期股权投资的核算）母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，应当进行如下会计处理：终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司的股权

5、投资相关的其他综合收益（可转损益部分）、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益等。合并报表当期的处置投资收益（合并财务报表层面）=（处置股权取得的对价+剩余股权公允价值）-原有子公司自 日开始持续计算的可辨认净资产原持股比例-商誉+其他综合收益（可转损益部分）、其他所有者权益变动原持股比例【补充例题单选题】（2015 年）2014 年 1 月 1 日，甲公司以 1 800 万元自非关联方购入乙公司 100%有表决权的 ，取得对乙公司的控制权；乙公司当日可辨认净资产的账面价值和公允价值均为 1 500 万元。2014 年度，乙公司以当年 1 月 1 日可辨认净资产的账面价值和公允价值

6、为基础计算实现的净利润为 125 万元，未发生其他影响所有者权益变动的交易或事项。2015 年 1 月 1 日，甲公司以 2 000 万元转让上述 的 80%，剩余 的公允价值为 500 万元。转让后，甲公司能够对乙公司施加 影响。不考虑其他 ，甲公司因转让该 计入 2015 年度合并财务报表中投资收益项目的金额为（ ）万元。A.560 B.575 C.700 D.875【 】B【】本题是处置子公司丧失控制权的情况下，合并报表中投资收益的计算：2014 年 1 月 1 日合并时产生的商誉=1 800-1 500100%=300（万元）；2015 年 1 月 1 日处置长期股权投资在合并报表中确

7、认的投资收益=（2 000+500）-（1 500+125）100%-300=575（万元）。2.多次交易分步处置子公司企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，在合并财务报表中，首先应判断分步交易是否属于“一揽子交易”。不属于“一揽子交易”属于“一揽子交易”在丧失对子公司控制权以前的各项交易，应按照“在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资”的规定进行会计处理。应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自 日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应

8、当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。【例 19-11】为整合 优势资源，集中力量做好优势产业，P 公司计划剥离辅业，处置全资子公司 S 公司。216 年 11 月 20 日，P 公司与乙公司签订不可撤销的转让协议，约定P 公司向乙公司转让其持有的 S 公司 100%股权，对价总额为 1.4 亿元。考虑到股权平稳过渡，双方协议约定，乙公司应在 216 年 12 月 31 日之前支付 6 000 万元，以先取得 S公司 30%股权；乙公司应在 217 年 12 月 31 日之前支付 8 000 万元，以取得 S 公司剩余 70%股权。216 年 12 月 31 日至乙公

9、司支付剩余价款的期间，S 公司仍由 P 公司控制，若 S 公司在此期间向股东进行利润分配，则后续 70%股权的对价按乙公司已分得的金额进行相应调整。216 年 12 月 31 日，乙公司按照协议约定向 P 公司支付 6 000 万元，甲公司将 S 公司 30%股权转让给乙公司，股权变更手续已于当日完成；当日，S 公司自日持续计算的净资产账面价值为 1 亿元。217 年 9 月 30 日，乙公司向 P 公司支付 8 000 万元，P 公司将 S 公司剩余 70%股权转让给乙公司并办理完毕股权变更手续，自此乙公司取得 S 公司的控制权；当日，S 公司自亿元。日持续计算的净资产账面价值为 1.221

10、7 年 1 月 1 日至 217 年 9 月 30 日，S 公司实现净利润 2所得税等影响）。000 万元，无其他净资产变动事项（不考虑【】本例中，P 公司通过两次交易分步处置其持有的 S 公司 100%股权。第一次交易处置 S 公司 30%股权，仍保留对 S 公司的控制；第二次交易处置剩余 70%股权，并丧失对 S 公司的控制权。首先，需要分析上述两次交易是否属于“一揽子交易”：（1）P 公司处置 S 公司股权是出于集中力量做好优势产业、剥离辅业的考虑，P 公司的目的是全部处置其持有的 S 公司股权，两次处置交易结合起来才能达到其商业目的；两次交易在同一转让协议中同时约定；在第一次交易中，3

11、0%股权的对价为 6 000 万元，相对于 100%股权的对价总额 1.4 亿元而言，第一次交易单独来看对乙公司而言并不经济，和第二次交易一并考虑才反映真正的经济影响；如果在两次交易期间 S 公司进行了利润分配，也将据此调整对价，说明两次交易是在考虑了彼此影响的情况下订立的。因此，在合并财务报表中，两次交易应作为“一揽子交易”，按照分步处置子公司股权至丧失控制权并构成“一揽子交易”的相关规定进行会计处理。216 年 12 月 31 日，P 公司转让 S 公司 30%股权，在 S 公司中所占股权比例下降至 70%，P 公司仍控制 S公司。处置价款 6 000 万元与处置 30%股权对应的 S 公

12、司净资产账面价值份额 3 000 万元（1 亿元30%）之间的差额为 3 000 万元，在合并财务报表中计入其他综合收益（：万元）：借：存款60003 0003 000贷：少数股东权益其他综合收益217 年 1 月 1 日至 217 年 9 月 30 日，S 公司作为 P 公司持股 70%的非全资子公司应纳入 P 公司合并财务报表合并范围，S 公司实现的净利润 2000 万元中归属于乙公司的份额 600 万（2 00030%），在P 公司合并财务报表中确认少数股东损益 600 万元，并调整少数股东权益。217 年 9 月 30 日，P 公司转让 S 公司剩余 70%股权，丧失对 S 公司的控制

13、权，不再将 S 公司纳入合并范围。P 公司应终止确认对 S 公司的长期股权投资及少数股东权益等，并将处置价款8 000 万元与享有的 S公司净资产份额 8 400 万元（1.2 亿元70%）之间的差额 400 万元，计入当期损益；同时，将第一次交易计入其他综合收益的 3 000 万元转入当期损益。（三）本期减少子公司时如何编制合并财务报表在本期出售转让子公司部分或全部，丧失对该子公司的控制权而使其成为非子公司的情况下，应当将其排除在合并财务报表的合并范围之外。1.在编制合并资产负债表时，不需要对该出售转让而成为非子公司的资产负债表进行合并。但为了提高会计信息的可比性，应当在财务报表附注中披露该

14、子公司成为非子公司对合并财务报表财务状况以及对前期相关金额的影响，即披露该子公司在丧失控制权日以及该子公司在上年年末的资产和负债金额，具体包括资产、长期股权投资、固定资产、无形资产及其他资产和负债、长期负债等。编制合并利润表时，则应当以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日止的利润表为基础，将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收入、费用、利润纳入合并利润表。同时为提高会计信息的可比性，在财务报表附注中披露该子公司成为非子公司对合并财务报表的经营成果以及对前期相关金额的影响，即披露该子公司自期初至丧失控制权日止的经营成果以及上年度的经营成果，具体包括营业收入、营业利润、利润总额、所得税费用和净

15、利润等。在编制合并现金流量表时，应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的现金流量信息纳入合并现金流量表，并将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额，在有关投资活动类的“处置子公司及其他营业有关的现金”项目中反映。所收到的现金”项目反映。如为负数，应在“支付其他与投资活动三、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释如果由于子公司的少数股东对子公司进行增资，导致母公司股权稀释，母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存

16、收益。【补充例题计算题】212 年 1 月 1 日，甲公司和乙公司分别出资 800 万元和 200 万元设立A 公司，甲公司、乙公司的持股比例分别为 80%和 20%。A 公司为甲公司的子公司。213 年 1 月 1 日，乙公司对 A 公司增资 400 万元，增资后占 A 公司股权比例为 30%。增资完成后，甲公司仍控制 A 公司。A 公司自成立日至增资前实现净利润 1 000 万元，除此以外，不存在其他影响 A 公司净资产变动的事项（不考虑所得税等影响）。【】甲公司持股比例原为 80%，由于少数股东乙公司增资而变为 70%。增资前，甲公司按照 80%的持股比例享有的 A 公司净资产账面价值为

17、 1 600 万元（2 00080%）；增资后，甲公司按照 70%持股比例享有的净资产账面价值为 1 680 万元（2 40070%），两者之间的差额 80 万元，在甲公司合并资产负债表中应调增资本公积。四、交叉持股的合并处理1.交叉持股：是指在由母公司和子公司组成的企业中，母公司持有子公司一定比例，能够对其实施控制，同时子公司也持有母公司一定比例，即相互持有对方的。2.母子公司有交互持股情形的，在编制合并财务报表时：（1）对于母公司持有的子公司股权（母持子）与通常情况下母公司长期股权投资与子（2）对于子公司持有的母公司股权（子持母）者权益的合并抵销处理相同。（母持子）应当按照子公司取得母公司股权日所确认