注会继续教育会计舞弊讲义

1、一、会计舞弊的含义在会计实务中，不符合会计准则精神、不符合会计制度要求的会计信息，均属于失真的会计信息。而造成失真会计信息的主要原因是管理层舞弊，即在管理者的授意下，利用会计规范给予部门的灵活性，有偏向性或诱导性地提供信息，甚至违背会计规范制造假账。事实上管理层舞弊是危害最大、后果最严重，也最难以察觉和防范的会计舞弊行为。会计舞弊的通常做法是伪造、变造会计记录和凭证，侵占资产，隐瞒或删除交易或事项，记录虚假的交易或事项，蓄意使用不当的会计政策等。目前常用的手段，一是利用内部控制制度的缺陷和薄弱环节进行舞弊，以达到满足私欲的目的。如出纳人员利用空白支票、财务专用章、法人印鉴未予分离保管的弊端，私

2、自开具支票，挪用公款；经费报销核算人员利用报销审批制度不严密，而将个人消费票据随同有关业务支出一起报销入账，即平时所指的虚报冒领。二是拉拢与自己职责不相容的人员串通舞弊。如核算人员拉拢保管人员侵吞国家财物。费用核算人员串通出纳人员虚列费用侵吞公款等；收入核算人员串通出纳将收入不入账，支出核算人员串通出纳将支出多入账予以私分。三是隐匿或套改凭证。如发票造假、伪造单据，虚开伪造增值税专用发票。四是虚构业务。为套取现金虚构预借差旅费；出纳为侵吞现金而虚构支出。五是在各个会计期间内转移费用，推迟费用的确认。通过计提折旧、待处理挂账等跨期摊配项目来调节利润。六是恶意使用会计制度中不完善、有漏洞的地方，以

3、达到其不良目的。二、会计舞弊产生的原因1.管理层舞弊2.获取上市发行股票的资格3.降低税额4.上市公司为避免停牌，虚增账面信息5.市场需要的考虑6.获取贷款三、虚假财务报表的常见类型1.虚报盈亏，偷逃税款一些单位为了达到一些不法目的，随意调整报表金额，人为的加大资产，虚增利润；此外，还有的公司人为的加大成本费用，减小利润，目的就是想少纳税。2.各个报表之间不相符根据有关会计制度的规定，公司对外提供的一些报表之间必须存在一定的勾稽关系。3.报表附注不真实财务报表附注是财务报表的重要组成部分，它是为了便于财务报表使用者理解财务报表的内容而对财务报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法及主要项目等所

4、做的解释。但有些单位却在会计核算中改变某些会计政策，在报表附注中也不作任何说明；有的时候报表金额虽然没有发生改变，但发生了一些对公司的经营活动及前途有重大影响的事项，此时，公司为了掩盖这些重大事项，对其并不加以说明，以此来欺骗报表使用者。4.报表与账簿不相符财务报表是根据会计账簿分析填列的，其数据直接或间接来源于会计账簿所记录的数据，因此，表账必须相符。但是，表账不相符的情况也是很多的。5.编制合并报表时弄虚作假会计准则对应纳入合并范围的子公司进行了具体规定，但实务中有的企业合并财务报表的范围选择不当，将符合编制合并报表条件的项目没有进行合并，而将不符合编制合并报表条件的予以合并或不按规定正确

5、合并，合并资产负债表的抵销项目不完整，尤其是发生在集团内部的债权债务不区分集团内部和外部的往来，使得在合并抵销时不能全部抵销等现象。另外，有些企业在附注中披露的信息不是很充分。例如对关联方交易的披露，有的企业将复杂的内容删去了，而将简单的内容留了下来。有的公司对其加以回避等等。有的企业是故意使附注中披露的内容滞后。例如，对或有事项、提供担保等需要及时公布的内容有意延期披露等等。四、粉饰财务报表的基本方法1.对虚拟资产挂账2.对营业外收入或补贴收入进行调节营业外收入不具有长期性和稳定性，对利润的影响是暂时的，所以，营业外收入常常成为对利润进行调解的工具。3.通过调节应收账款、其他应收款、其他应付

6、款编制虚假报表有些公司对其他应收款、其他应付款，前者隐瞒潜亏进行一定的处埋，后者隐瞒利润。年报不实的上市公司在应收款或其他应收款方面做文章，从而达到虚增利润的目的，一些上市公司往往把一些难以收回的应收款挂在账上，以虚增资产。此外，其他的一些公司夸大其他应付款，从而达到避税或降低税收的目的。4.变更会计政策5.通过调节存货价值来进行利润操纵存货计价采用的方法不同，对企业财务状况、盈亏情况以及经营成果会产生不同的影响，因此存货计价方法的变更可以产生一定的利润调整空间。6.利用计提手段来调节利润7.对费用进行调整，以虚增利润对当期费用进行调整，可以实现虚增利润的目的。在实际处理中，一些公司经常利用“

7、长期待摊费用”、“在建工程”等科目进行调账，在以后年度逐渐进行分摊，从而达到平滑利润的目的。8.利用关联交易调节利润（1）虚构经营业务，人为增加主营业务收入和利润。（2）采用大大高于或低于市场价格的方式进行购销活动，由非上市的国有企业以优质资产置换上市公司的劣质资产和进行股权置换。（3）利用低息或高息发生资金往来调节财务费用。（4）以收取或支付管理费用，或分摊共同费用调节利润。五、对虚假财务报表的鉴别一般来说，造成虚假财务报表的原因主要有两大类:第一、对财务报表数据进行人为的编造；第二、由于会计方法的选择导致虚假财务报表的编制。对于由于这两大类原因而编制的虚假财务报表，分别有不同的鉴别方法。（

8、一）对人为编造财务报表数据的识别方法:主要采取搜集信息、查找证据、对企业报表进行对比分析、查账核实等手段，具体来说有以下一些方法：1.通过不同的渠道搜集同一时点的财务报表，对比异同点，对差异的数据提出质疑。2.核对各财务报表内部的平衡关系和报表之间的勾稽关系，找出疑点。3.与企业平时的经营状况进行对比，找出关键或重要财务项目的漏洞、疑点。例如，当企业经营状况出现问题时，有些报表科目的数字和平时的数字相比可能会大出很多，也可能小很多，对于这样的情况应该进行深入的查证，以发现其中的问题。4.现场调查，进行账表、账账、账证和账实核对，账表、账账、账证和账实之间都应该是相符的。如果不相符，也肯定是存在

9、问题的。（二）对会计方法选择形成的虚假报表的识别方法:在这种情况下，公司往往做到了报表平衡及账表、账账、账证等相符，因此在识别方法上宜采取更深入的一些方法：1.对重点会计科目进行分析。企业对报表进行粉饰时，常常运用的账户包括应收账款、其他应收款、其他应付款、存货、投资收益、无形资产、补贴收入、减值准备等会计科目。如果这些会计科目出现异常变动，我们必须注意了，考虑该公司是否存在利用这些科目进行利润操纵的可能性。例如，对于“应收账款”科目来讲，如果这一科目下的金额过大，但是公司的收入又很小的话，那么这家企业就可能存在问题，如抽逃出资，很多抽逃出资的情况都是将账务记入了“其他应收款”、“应收账款”等

10、科目。2.对合并报表进行分析。对合并报表进行分析是指将合并财务报表中的母公司数和合并数进行比较分析，来判断公司公布的财务数据是否真实的一种方法。有的公司采取的粉饰报表手法比较高明，他们往往通过子公司来实现利润虚构。3.对或有事项进行分析。这里解释一下或有事项，或有事项是指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果需通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。常见的或有事项有未决诉讼、未决索赔、税务纠纷、产品质量保证、商业票据背书转让或贴现、为其他单位提供债务担保等。根据会计谨慎性原则，尤其应对或有损失进行确认或披露，因为或有损失会对企业利润造成一定影响。但是一些上市公司往往对巨额担保事项隐瞒不报，以

11、减少负债、虚增利润。因此，对或有事项应加以注意。六、防范财务报表舞弊的具体措施1.建立对经营者的长期激励机制2.开展诚信教育3.打造有效的财务报告需求主体4.完善公司治理结构，建立企业内部有效制衡、约束制度5.完善注册会计师制度6.规范企业内部控制制度7.加强外部监管资产负债表是反映企业在特定日期的财务状况（即资产、负债和所有者权益的状况）的主要财务报表。第一节货币资金货币资金是单位所拥有的库存现金、银行存款和其他货币资金，是企业资产的重要组成部分，是当前可以用来支付的，流动性最强、诱惑力最大、最易被侵吞挪用的资产，发生的舞弊事件大都与货币资金有关。一、货币资金的定义货币资金是指在企业生产经营

12、过程中处于货币形态的那部分资金，按其形态和用途不同可分为库存现金、银行存款和其他货币资金。它是企业中最活跃的资金，流动性强，是企业的重要支付手段和流通手段，因而是流动资产的审查重点。二、货币资金的内容1.库存现金现金是指企业的库存现金，包括人民币现金和外币现金。企业必须设置“现金日记账”按照现金业务发生的先后顺序逐笔序时登记。每日终了，应根据登记的“现金日记账”结余数与实际库存数进行核对，做到账款相符。月份终了，“现金日记账”的余额必须与 “库存现金”总账科目的余额核对相符。2.银行存款银行存款是指企业存放在银行和其他金融机构的货币资金。为了加强对银行存款的管理，企业必须设置“银行存款日记账”

13、，每日终了应结出余额。“银行存款日记账”应定期与“银行对账单”进行核对。月份终了，“银行存款日记账”的余额必须与“银行存款”总账科目的余额核对相符。3.其他货币资金其他货币资金是指企业除现金和银行存款以外的其他各种货币资金，包括外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证存款等。（1）外埠存款外埠存款是指企业到外地进行临时或零星采购时，汇往采购地银行开立采购专户的款项。当企业汇出款项时，须填列汇款委托书，加盖 “采购资金”字样。除采购员差旅费可以支取少量现金外，一律转账，该采购专户只付不收。企业将款项委托当地银行汇往采购地开立专户时，将多余的外埠存款转回当地银行，根据银行的收账通知，借记 “银

14、行存款”科目，贷记本科目。（2）银行汇票存款银行汇票存款是指企业为取得银行汇票，按照规定存大银行的款项。企业应向银行提交 “银行汇票委托书”并将款项交存开户银行。（3）银行本票存款（4）信用证存款（5）信用卡存款（6）存出投资款三、货币资金的舞弊手段1.有关现金业务的舞弊手段（1）少列现金收入总额即企业出纳员或收款员利用企业内部控制混乱，故意将开具的非正式内部收据隐藏或撕毁以达到从发票存根，发票记账联，记账凭证、账簿、报表一致而无法发现收入现金的异常，而据为已有。如：某电脑企业的出纳王某收到一笔提供劳务款520元，给对方开具了一张从商店买的一式三联的内部收据，由于财务和业务脱节，出纳王某将开了

15、收据的存根联与记账联一并撕毁。收到的劳务费在任何非当事人知道的情况下，顺利进入自己的腰包。（2）记录错误出现长款实际工作中，由于会计数字繁多加之会计人员的粗心大意，致使记账发生了错误，总账和明细账不符，若出纳人员素质不高，将会将长款据为已有。如：某公司会计张某因粗心将某月记账凭证汇总时，漏记了一笔收到现金的往来款800元，因为漏记的这笔业务并不影响汇总的科目表的平衡（资产科目一冲一减），致使现金总账和明细账产生了差额。出纳因私心过重，将现金明细账比总账中长出的800元现金据为已有。 （3）要空白发票，多计费用要空白发票，上致领导下致一般员工，利用事务之便，套取现金常用的一种手法。如：

16、某公司执行董事，找了一张盖章生效的空白的非限额发票，发票的上面和下面各垫一张复写纸，按发票的格式正规添写了发票的名称、用途、大小写金额，以达到掩人耳目的目的。（4）涂改凭证，获取利差涂改凭证是一种非法行为，而不法分子为了满足私欲的膨胀，不择手段进行猖獗活动。如：某公司董事长兼总经理王某，以自己出国的经历注册了注册资本1亿的一个外商投资公司。注册资金按期还未到位，王某就指使财务人员将第一期第一次的出资证明进行串改复印，作为投资到位的一种虚假证明，来逃避审计人员的视线。（5）虚列凭证、虚构内容通过改动凭证或直接虚列支出，如工资、补贴等手段作弊：如：某公司分工不明确，财务人员作工资及发放，领导关心的

17、是工资总额，对明细也是大概浏览一下，这样给财务人员留下了可钻的漏洞。财务人员利用企业偷逃个人所得税的作法，将工资虚拟名单中多加了名字和金额，以达到贪污的目的。 （6）假公济私，贪污现金公务人员利用工作性质，假公济私，多报差额，贪污现金：如：某单位部门领导胡某接受上级指示为本单位作一次媒体广告，胡某了解市场后决定在某报刊上登载。胡某为了个人创收，要求广告公司在发票联上多开具了3000元的广告费，致使广告方造成了存根联与记账联一致而发票联多开3000元的舞弊行为。（7）多报车票，冒领公款有的单位报销制度不健全，财务人员对报销把关不严，个别人便利用这一机会，将平时非公务积累的一些车票、住宿

18、费等单据混在正常票中一起报销，冒领公款。如：某企业报销差旅签字时，企业经理不进行认真审核，签了字。业务员李某，便在报销单中夹杂一些非公务票据如出差住宿费。冒领金额300元。 （8）公款私存，贪污利息财务人员利用自己掌握现金和企业内控制度不健全的机会，将公款擅自以个人名义存入银行，侵吞存款利息。挪用公款储蓄、贪污利息有多种方式，如多留库存现金，从库存现金中拿一部分出来搞个人储蓄，或截留现金收入，不入账，直接存入银行。如：某企业现金流水较大，加之对现金不作日清日结的核算，出纳李某利用自己掌握的现金数额进行私人储蓄，月末报账时，将储蓄存款取出，存入银行账户。一年来，出纳贪污利息5000元。

19、（9）伪造单据套取现金，私设小金库单位以购买某种物品为名，套取现金单独存放，用于不当支出：如：某公司经理与会计经商量决定找一些物品发票，对明细进行修改，报销下账，实际库存并未减少，公司将利用这部分被挪挤的现金用于一些不合理支出。 （10）利用借款挪用现金企业在日常生产经营活动中，往往会存在一些零星支出。如：有些情况下财务主管或经理利用职务之便以合理的理由打借条一张，过了很久才还借款，以达到挪款私用之功效。（11）循环入账，挪用现金企业是以商业盈利为目的的，在经营过程中难免会遇到一些常见的往来信誉客户。往来客户往往分期分次付款。这样财务人员可利用这种循环业务关系达到挪用现金之目的。如：

20、企业销售一批货物价值33 000元，3个月付讫。当财务人员收到第一次货款时不入账，等收到第二次货款时用第二次收的现金抵补上一次收到的现金，第三次收到货款时，抵补第二次货款入账。等付款期限到时介于信誉，财务人员把挪用现金补齐以掩人之目。 （12）虚报坏账，贪污货款 对尚能收回的货款作为坏账转销，然后到对方要回全部或部分货款，将其据为已有。如：某一建材公司销售建材与某建筑公司，后因建筑公司直接联系人已离公司，其他人员都不过问此事，介于多年的应收未收回款项，会计作坏账处理。但因建材公司业务员得知建筑公司按规定还应继续偿还以前债务，于是到建筑公司索要原欠少额货款5000元据为已有。

21、（13）非法侵占出售国家和其他单位资产的收入如：对出售次品、边角余料、废旧物资的现金收入直接存入小金库。（14）截留企业的各类罚没收入截留企业的各项罚没款收入，用于发放职工的各种奖金、支付回扣和其他非常活动，逃避国家税收，侵蚀国有资产或者化国有为私有。 2.银行存款的舞弊手段（1）制造余额差额财务人员将银行存款日记账余额故意算错，用转账支票来套购商品或擅自提现等。也有的在银行存款月末结算时乘机制造余额差额。这种方法有时难以觉察，除非在作假当年核查，否则很难发现。（2）转账套现企业领导或财务人员通过利用外单位的银行存款账户为其套取现金，本单位和外单位入账的借贷方向正好相反，相互进行抵消

22、，从而达到以虚避实的目的来套取现金，交于企业领导或财务人。（3）有意签发空头支票有些企业在采购时，银行存款根本不够付货款的，但为了骗得货物，再加上有些单位财务制度不健全，银行内部控制不完善，公司开出空头支票，招摇撞骗。（4）修改银行存款进账单日期会计人员将以前年度已下账的付款进账单修改日期后作为报账年度的原始凭证下账。然后擅自提现进行贪污。这种作假方式主要是通过重复记账，套取现金。而账账、银行存款日记账和对账单余额总是保持一致，不易被人发现。 （5）银行存款不入账，贪污或挪用财务人员和业务人员常见的一种作假行为，如各种现金收入送存个人账户以“预付账款”名义将单位银行存款划到个人账户上

23、，或“预收货款”不入账，擅自入个人账户，虚拟业务将银行存款划入个人账户。业务活动中各种回扣不上交，存入私户以便贪污或挪用。（6）套取利息财务人员在制作会计凭证时，只记借款的利息支出，不作存款的利息收入。出现了账簿与银行存款账户差额，银行存款超出账簿的金额，给财务人员造成了提现不下账机会，既做到银行账户余额平衡，又达到了套取现金的目的。 （7）为其他单位或个人提供银行账户，收取好处费如：李某获得设计费50 000元，因为出支票方针对单位，无奈李某借用A设计院账户，支付借用账户好处费10 000元。 3.其他货币资金的作假方式（1）外埠存款非法设立外埠存款账户。企业可以通过捏造

24、申请书，骗取银行信用，在异地开设采购账户，进行非法交易。外埠存款的非法支出。企业可以将外埠存款挪用进行股票投资、债券投资等交易活动。（2） 银行汇票存款对银行汇票的使用不按要求。例如超出了使用范围，套取现金；利用银行汇票到外地提取现金，用于非法活动；贪污汇票存款，找假发票，使发票单位或收款单位不一致。非法转让或贪污银行汇票。有些企业的会计部门在收到银行汇票时，不及时存入银行，而是通过背书转让给其他单位，从中获得非法收益。（3）银行本票方面。舞弊手段主要表现在银行本票与采购金额不一致上。如果银行本票金额过大，业务员就会用假发票来抵账，从而贪污余款。4.货币资金的舞弊形式。（1）高额现金的舞弊有些

25、公司的现金非常高，这时就应予以注意了。大量的现金本身可能就是虚构的，另一方面，可能存在大股东或实际控制人占用了这笔资金，而没有在账上反映出来。更严重的情况是有些公司持有高现金是为了某些幕后交易作准备。最后一种可能的情况是这笔现金已经被冻结或质押，公司根本无法动用。（2）对于受限现金的舞弊某些公司账上虽然有大量的现金，但这些现金公司是无法动用的，或者只有在特殊条件下才可以动用，这也就是所谓的受限现金。当出现以下情况时，可能存在舞弊的情况：银行存款的数额变化非常小。一般来说，如果公司的经营情况正常，业务很多的话，银行存款的数额应该是变化很大的，因为公司每天会有很多的流人资金与流出资金。虽然公司的流

26、动资金不足，但是有相当多的定期存款、其他货币资金。我们知道，其他货币资金中也是包括了大量的各种存款。因此，如果企业的流动资金不足，而定期存款、其他货币资金很多的话，也就是说存在着大量的非流动资金，那么公司很可能存在受限现金舞弊的情况。现金充裕，但四处举债，甚至贷款逾期不还。如果公司的流动性充足，却不断地四处举债，更极端的情况是贷款逾期不还，表明公司的资金其实并不充裕，可能存在货币资金舞弊的情况。其他货币资金的金额较大，但没有说明该资金对应的使用目的。没有说明使用目的的其他货币资金，且金额很大，这种情况就很可疑了，也可能存在货币资金舞弊的情况。（3）账外资金的舞弊由于账外现金很难看到，审计师必须

27、对它特别小心。账外资金并不是和账内资金没有任何联系的。有时，账外资金的来源不明，金额过大；此外，账外资金的使用存在可疑的情况，不太符合公司的实际。（4）募集资金使用不合理（5）对于大额现金流的舞弊如果公司的资金往来非常复杂，资金流入流出量非常大，这就可能存在货币资金的舞弊问题。例如有些公司可以通过集团内部的债权债务互转，通过中间公司使关联交易非关联化等等。四、针对货币资金舞弊的防范技巧1.对公司银行账户开设的全面情况进行了解可以向公司索取有关银行账户开设情况的一览表，有些公司跨行开户，并且开了多个账户，其中个别账户长期闲置不用，不同账户间的内部往来错综复杂。同时，审查的范围应该包括公司下设的有

28、银行账户的分支机构及职能部门。2.分析公司的货币资金的构成一般而言，公司的货币资金主要是以活期存款的方式存放，一些资金充裕的企业也常常选择定期存款，将资金投入证券公司进行股票、国债等投资，或者进行委托理财等方式对货币资金进行经营和管理。（1）对于定期存款。对于公司的定期存款，审计人员应当对银行进行函证或审计人员亲自到银行进行调查，核实定期存款是否真实存在，有无质押、担保等情况。如果有质押、担保情形，应取得相关合同，进一步了解业务的合法性及合规性。此外，在发现企业有大额定期存款的情况下必须拿到存单原件，复印件是不行的。（2）对于存入证券公司的款项。对于存入证券公司的款项，要跟踪资金走向，到证券公

29、司实地调查。一方面要看资金转到证券公司的真实用途，是进行委托理财还是进行证券交易业务。如果是进行证券交易业务，要关注资金的去向，核算交易的损益；对于委托理财，要索取委托理财合同，关注其风险及其核算。另一方面，一定要索取自开设证券户至销户的证券交易资金交割明细清单，将该清单与银行存款及其他相应的会计科目进行仔细核对，看是否一致、会计核算是否正确等。3.对银行存款进行函证函证不仅可以证实银行存款的真实性，而且可以了解到一些其他信息，如企业存款的性质，是否有未入账的借款等。4.核对银行对账单与银行存款由于银行单证属于在被审计单位内部流转过的外部证据，因此审计人员应该首先对银行对账单的真伪进行辨别，这

30、可以通过到银行进行实地调查，重新取得一定期间的银行对账单，或者通过函证的方式加以证实。此外，还要逐笔核对银行对账单与银行日记账，而不是仅仅核对余额，对于银行提现记录必须与现金日记账的现金收入逐笔核对一致。在鉴别银行对账单真伪后，还应注意以下几点：（1）是否有银行长期未达账项，如果存在，可能存在隐瞒收入，挪用资金等问题。（2）是否有资金收付不记账，检查是否为出借银行账户或者是转移资金。（3）关注大额现金收付记录。应检查除了发放工资、领取备用金等几种情况外的大额提取现金和收取现金的记录，企业是否有意隐瞒现金的真实来源或者去向，有无利用现金结算方式进行舞弊。（4）如果一笔大额资金转入，随后又出现若干

31、笔转出或提现的交易，这时应该检查企业是否出借银行账户或者转移资金。5.对转账支票的去向应予以注意支票在财务凭证上只留存根，在企业内部控制较差的情况下，资金很有可能被转移到别处。对此，应该对某些性质或金额比较重要的转账业务到银行或收款方进行实地核实，以确认该款项是否真正支付给存根联所标明的收款方。6.审查货币资金期末余额首先，现金日记账期末余额、现金总账期末余额、报表的现金科目期末余额三者要相符。银行存款的日记账余额与银行存款对账单余额经过收付调节后要相符；其次，审查银行存款对账单的真实性。很多货币资金的舞弊行为都与银行存款对账单得伪造有关，所以在必要的时候，要与被审单位相关人员到银行现场打印存

32、款对账单，以证实银行存款对账单的真实性。7.抽查货币资金的往来账户应选择一些金额大、时间长、频率高的往来账户，重点审查其支出是否与被审单位的业务相关。分析银行存款未达账项是否属于正常现象，对长期未达账项要重点抽查。8.看看企业短期借款、应付账款账户是否有长期挂账的现象在货币资金审计过程中，发现企业现金在满足其正常经营需要后还有较大余额，此时却出现大额短期借款贷方余额长期挂账的现象，这时一定要查看借款合同，核查资金去向、用途等，必要时追加相应的审计程序，查清事情的来龙去脉。企业单位有时会将下属单位或者职工承包上缴利润放在应付款上，然后转入小金库。长期不予处理的应付款项，忽然进行清理，要注重收款单

33、位是否与账面符合，清理的依据是否充分。9.看企业在非基本账户是否有大额活期存款挂账如果发现企业在非基本账户有大额活期存款，且挂账时间较长，余额又保持不变时，应引起高度警觉，很有可能在此笔存款上有质押、担保，审计人员必须亲自向银行进行函证，函证内容包括有无质押、担保等情况。如果有质押、担保情形，应取得相关合同，进一步了解该业务的合法性及合理性。五、案例案例1：某公司2010年年报货币资金余额11.88亿元，其中有外埠存款5.27亿元，且该存款无质押等情况。截止2010年底，该公司资产总额61.87亿元，其中货币资金11.88亿元，资产负债率63%，银行借款31.66亿元（包括应付票据5.07亿元

34、）。2010年该公司实现收入11.88亿元，实现净利3982万元，经营活动、投资活动及筹资活动现金净流入分别6.13亿元、-1.40亿元及-0.04亿元。2004年现金净增加4.69亿元。2010年报披露：截止2010年12月31日，公司控股股东及其子公司占用公司资金净额合计为22 629万元。其中：本年累计增加138 246.84万元，本年累计减少144 899.44万元，全年平均占用净额48 809.61万元。2011年半年报显示，货币资金余额减至9.227亿元，经营性现金净流出4.64亿元。货币资金中有5.25亿元是其他货币资金，附注称期末其他货币资金中为办理承兑汇票抵押存款金额51 9

35、10.50万元、信用保证金存款659.44万元、外埠定期存款3.24万元。而2010年报中11.88亿元中有9.37亿元是其他货币资金，附注称：期末其他货币资金中为办理承兑汇票抵押存款金额26 429.50万元、信用保证金存款2 639.19万元、外埠定期存款52 700万元。从这个案例可以看出此公司的外埠定期存款5.27亿元实为虚构或已设定质押，造假目的是掩盖关联方占用上市公司巨额资金违规行为。案例2：某公司年收入只有5-6亿元 （实际上真正的收入估计连1亿元都没有达到），但近几年货币资金一直保持较高余额，甚至超过了年收入额，而且此公司除了2010年有 “其他货币资金4650万元”外，其余基

36、本都是银行存款，而这些银行存款都是没有受限的。而实际上该公司大股东的股权早就被司法冻结或质押，截至2009年半年报，资产总额11.08亿元，股东权益4.60亿元，资产负债率58.48%，这些只是账面数，如果扣除大量的泡沫、虚假资产，早已资不抵债，在此背景下，竟然还有5、6亿元无受限的银行存款，只能断定这些银行存款实为虚构或早已受限。案例3：某公司2009年7月上市，首募资金2.4亿元。2010年半年报披露，货币资金余额还有7 639万元，但有5 888万元用于信用证保证金，实际银行存款只有1 746万元。2009年报及2010年半年报显示真正用于在建工程建设的募集资金只有392万元，而该公司在

37、2010年半年报称募集资金已使用18 116万元，剩余6 151万元存放于银行，并称有9 000万元用于补充流动资金。事实上2009年该公司经营性现金净流出13 312万元、2010年上半年该公司经营性现金净流出9 557万元，合计22 869万元，亦即建设机械募集的2.4亿元基本上全部用于“补充流动资金”，这与其披露的募集资金使用情况严重背离，实际上募集资金基本上没有投入募资项目。此外，在这22 869万元净流出背后可能是巨额资金被关联方占用。第二节应收账款一、应收账款的基本内容应收账款是企业由于销售商品、提供劳务等业务，应该向购货或接受劳务的单位收取的款项。二、应收账款的常见舞弊手段应收账

38、款作为影响企业利润的主要因素，长期以来被许多企业所利用作为粉饰企业利润的一种工具。在正常情况下，企业的主营业务收入是企业的主要利润来源，应收账款则是影响主营业务利润的重要指标。因此，了解应收账款的舞弊手段对于分析企业经营能力是非常有必要的。总的来说，应收账款的常见舞弊手段主要有以下几种：1.少计或多计坏账准备企业一般会根据年终时公司对于报表盈亏的需求来少计或多计坏账准备进而增加或减少利润。2.设置账户模糊不清主要有以下几种表现：（1）有的单位不设应收账款明细账，将各种债权都记入应收账款总账，这样就会导致外部人员无法核实债权人；（2）有的单位把往来款项都记入这一账户，以此来掩盖其不正常的经营活动

39、。（3）入账金额的核算方法不按会计准则规定的办法进行。在现金折扣的情况下，应收账款的入账金额应采用总价法，也就是说应收账款应该按末抵减销货折扣前的总额作为入账金额。而在实际的工作中，有些单位往往采取净额法入账，从而达到推迟纳税的目的。3.上下年结转时采取舞弊手段单位在本年度结束时，将某账户或几个账户的余额分解或合并到下一年度新账的一个或几个账户中去，不必进行账务处理就可以达到某种目的的违纪行为。例：某企业拨给其下属车队的80 000元款项（实际是属于费用支出），本应该在有关费用中列支，但却记入了应收账款。到年底结转新账的时候，将此款项的余额合并到了“在建工程”科目余额中，而此项记载在新账中的“

40、应收账款”明细科目就消失了，这样，便将这笔费用支出列入到了基建成本中。4.会计核算不按要求做主要表现为:（1）有些单位虚构应收账款业务以此来虚增收入、利润，进而达到粉饰经营业绩的目的。比如有的单位为了完成公司下达的年度指标往往会通过“应收账款”科目虚增销售来达到这一目的，最后导致年度或当期的会计报告中的损益表反映的主营业务收入、利润总额虚增。此外，企业还会选择在年终的时候虚开发票，同时在次年的时候又以质量不合要求等原因将这些应收账款进行冲销。这样就能使得企业上年的应收账款出现虚增，目的就是为了向报表阅读人员传达这样的消息：企业的主营业务收入在不断地增长。（2）有些单位发生了应收账款业务，却不进

41、行核算，目的就是想通过虚减收入，虚减利润达到偷漏税金的目的。（3）有些单位销售业务已结束，得到了货款，将该笔业务却列入了“应收账款”科目中，目的就是想将货款贪污或挪作他用。（4）有些单位将投资收益纳入到了应收账款的核算中以达到偷税的目的。（5）企业还会将已经损失的资产转入其他应收款科目，使企业的亏损无法体现出来，起到了虚增利润的作用。5.处理坏账损失时进行舞弊（1）备抵法下，人为扩大计提范围和计提比例，以达到多提坏账准备，多列资产减值损失，偷逃所得税的目的；（2）不按坏账确认的标准对坏账的发生进行确认，例如将本该确认为坏账的应收账款长期挂账，将预计可以收回的应收账款作为坏账来处理，从而造成资产

42、不实；例如：某企业有一笔挂账长达3年之久的应收账款，近日获悉该往来企业已进入破产清算程序，破产财产只足以抵偿职工工资和一些相关税费。破产债权无法得以实现。该企业本应将此笔根本收不回来的应收账款确认为坏账，但该企业领导为了使报表中资产得以虚增，遂决定此笔应收账款暂不转销，继续挂在往来账上。这样的结果必会造成人为调节资产的后果。（3）调整计提比例； （4）收回已经转销的坏账时，不增加 “坏账准备”，而是作为 “营业外收入”或 “应付账款”或干脆就不入账，作为内部 “小金库”处理或私分、贪污。三、防范技巧1.确保应收账款数据的正确性对 “应收账款明细表”的有关金额进行复核并加总，并与其报表

43、数、明细账合计数进行核对，看它们之间是否相符。这还不能说明问题，此外还应该检查应收账款的明细账及其发生额、余额的计算是否正确。2.检查应收账款内容是否存在首先在取得应收账款的明细账后，例如数额非常大、或者数额是特别整的数字等。其次，要发函证确认应收账款的真实性，积极或消极的函证方式。此外，还要看看销售合同、订单、发票副本和发运凭证等是不是存在，伪造的情况也是常常有的，毕竟伪造发票、订单等是很容易的。对于销售商品的企业，还要盘点一下它的“库存商品”看看应收账款是不是由于销售商品才形成的。只看售出的商品还不够，还要看看一年下来是不是有大量退货的现象发生，如果出现大量退货的现象，那么应收账款就是虚的

44、。3.看财务报表的填列是不是有问题一般来讲，“应收账款”的本年“年初数”与上年“年末数”应该是一致的，如果出现不一致的现象，就要仔细查看查看了，里面肯定是存在问题的。4.应收账款业务是否出现违法转移情况5.检查应收账款的平均余额6.注意与“应收账款”账户有关的记账凭证、原始凭证及明细账核对（1）如果会计凭证只有记账凭证，没有原始凭证;或者是即使有原始凭证，但内容不全、或者是反应的内容看上去不太真实等一系列现象，这种账证不符的情况应予以注意。（2）如果对 “应收账款”进行了虚设，并且是记大了“应收账款”的总账，没有对明细账进行虚设，此时应收账款的总账与所属明细账是不相符的。四、案例案例1某公司上

45、级主管部门对于公司进行对外投资是加以限制的，但是某工厂却没有遵照上级部门的指示，利用“应收账款”账户进行对外投资，原打算将投资收回冲减“应收账款”后，投资收益移至账外给职工谋福利，结果投资失败，造成损失，部门主管害怕上级追究责任，迟迟没有对这笔业务进行处理，造成“应收账款”账户长期挂账。审计人员在阅读该公司“应收账款”明细账时，发现有一明细科目为xx项目，而且金额正好是一整数500万元。当年并没有发生变动，由此这个款项可能存在问题。之后，通过逐年追踪此款的形成年份，发现此款是于2005年10月形成，明细账摘要内容只写“汇款”两字，记账凭证号为36，经调阅36#号记账凭证，发现其内容是：借：应收

46、账款 xx项目5 000 000贷：银行存款5 000 000经审查，此记账凭证的后面只附有一张汇款单，查看汇款单，发现收款单位是某市所辖的一个乡镇。审计人员分别找有关知情人理解这笔应收账款的来龙去脉并分析其原因。据有关人员反映，此款是用来同对方联合兴建度假村的，至于目前建成没有，情况也不清楚。找经办此事的人和该单位领导，都说正在建设之中。审计人员根据理解的情况，派人去对方那里调查核实，在有关人员的大力配合下，终于查清了500万元应收账款的真相：2005年，该乡镇出台了一系列招商引资的优惠政策，其中之一就是谁来投资，就奖励其投资额的2%-4%。该镇某某人找到被审查单位领导，动员该公司去投资建设

47、国际旅游度假村，说效益绝对非常可观，而且投资方享受种种优惠政策。当时房地产市场正在升温，加之“优惠”条件的吸引，该领导同该镇签署了投资合同。合同规定，一方投资1.5亿元，对方以土地作为投资，双方联合兴建度假村。签署合同后，对方预付给该公司领导“奖励金”5万元。10月第一笔款项500万元汇出，因该公司资金基本达不到合同的规定及公司形势不好而没有追加投资，导致度假村因为形式的调整而没有兴建。对方因为已收到500万元的资金，也就没有追究该公司违约责任。因此，此款由于公司的违约已经形成损失。该公司领导为了一已私利，盲目投资，给公司造成巨大损失。后又怕承担责任，而迟迟不处理，长期挂账。有关人员对此供认不

48、讳。事后将该公司领导的“奖励金”5万元收回，上缴国库，并建议该公司上级主管单位追究该公司领导的行政责任。第三节存货一、存货的定义存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。二、存货的确认条件存货在同时满足以下两个条件时，才能加以确认。1.该存货包含的经济利益很可能流入企业通常情况下，取得存货的所有权是存货相关的经济利益很可能流入本企业的一个重要标志。2.该存货的成本能够可靠地计量三、存货的计量存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本，不同存货的成本构成内容不同。1.外购的存货原材料、商品

49、、低值易耗品等通过购买而取得的存货的初始成本由采购成本构成。存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。2.通过进一步加工而取得的存货（1）委托外单位加工的存货委托外单位加工完成的存货，以实际耗用的原材料或者半成品、加工费、运输费、装卸费等费用以及按规定应计入成本的税金，作为实际成本。（2）自产的存货自产的存货的初始成本包括投入的原材料或半成品、直接人工和按照一定方式分配的制造费用。3.其他方式取得的存货（1）投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。（2）收获时农产品的成本、非货币性资产交换、

50、债务重组和企业合并取得的存货的成本，应当分别按照企业会计准则第5号生物资产、企业会计准则第7号非货币性资产交换、企业会计准则第12号债务重组和企业会计准则第20号 企业合并确定，在此就不再不一赘述。四、存货的舞弊手段1.虚构存货通过对并不存在的项目编造各种虚假资料，虚增虚减存货数量。如临时向同行借入产品、通过对存货的重复盘点夸大存货盘点表上存货数量、虚假列示存货存在、提供虚假出入库数据等办法进行舞弊，以非法购买的发票虚增存货，无依据预估人账以虚增存货，将存货转列往来以虚减存货，通过往来虚增销售、虚转成本以虚减存货，以非法购买的发票虚增存货，伪造装运和验收报告以及虚假的定购单等多计算存货的数量，

51、更有甚者将合格产品报废以虚减存货，达到人为调节存货数量的目的。2.操纵存货盘点（1）通过对存货的重复盘点，将已经盘点过的存货放到将要盘点的存货里面去，进行二次盘点，这样可以虚增存货的数量。（2）临时向同行借人产品以虚增存货价值，转移产品以虚减存货价值，伪造提货单以掩盖已被盗卖的产品，以货到票未到的商品抵作被挪用的商品等。（3）在会计期末结束前收到一大批货物，随之将所有与之有关的验收报告和发票以及它们的复印件抽出，并在审计期间将其隐藏起来，在存货实物盘点时，再将这些货物清点并记人注册会计师测试的那批货物，这样就高估了存货的价值同时低估了负债的数额。3.随意变更存货的计价方法根据会计制度规定，企业

52、可以根据自身的需要选用会计制度所规定的存货计价方法，但选用的方法一经确定，年度内不得随意变更。如确实需要变更，必须在财务报表附注中披露变更原因及其对财务状况的影响。但在实际工作中，个别企业随意变更计价方法，造成会计指标前后各期口径不一致，人为调节存货价值，达到调节生产或销售成本及当期利润的目的。4.违规分摊采购成本一些企业在核算购入材料的采购成本时，将能够直接计入各种材料的采购成本不直接计入，或将应按一定比例分摊计入各种材料的采购成本不按规定进行合理的分摊。5.对毁损的情况不加以报告，表面上盈利实际亏损企业在清查财产过程中发现毁损材料，应按照规定程序报批转销其毁损价值，但企业为了掩盖其不景气的

53、经营状况，对年终财产清查中已经查明的毁损材料，不进行报告，使其损失价值仍潜藏在材料成本中。这样就会导致企业一方面当年能够实现虚盈实亏，另一方面为以后年度构成了潜在亏损的后患。6.对材料的盘盈盘亏不作转账处理在实际工作中，许多企业利用不正确处理盘盈盘亏的手法，以调节利润。7.利用存货舞弊获取个人利益有些企业为了让职工获得额外的收入，或进行一些非法支出，将账内的一定比例的物资材料移到账外，作为随时可供自己调用的物资。主要的手段有：（1）购进存货时作生产费用处理，未使用便计入成本费用。（2）领用的材料不用或者用很少，将其计入成本费用，采用不作退料或假退料，退库不记账等方式，积少成多，形成大量账外物资

54、，将其存人 “小金库”。（3）回收的一些零碎东西不入账，从而将其据为己有。（4）盘盈或者是接受捐赠的物资不作账。（5）自制材料不入账。（6）外发加工退回材料的余料不人账。8.办理材料出库手续以虚列成本费用企业为了通过虚减利润逃避所得税，就采用办理虚假出库手续，虚列材料费用，人为提高产品生产成本，从而虚减利润，达到逃避所得税的目的。9.计划成本过度偏离实际成本采用计划成本进行材料日常核算时，有的企业为了调节产品成本和利润，有意过高或过低地确定材料的计划价格，对其大幅度地提高或降低，从而人为地调整"材料成本差异"账户余额，进而达到调节的目的。10.调整完工产品成本和在产品成本产

55、品总成本在完工产品和在产品之间的分配是否正确，将决定着完工产品和在产品成本的真实性，企业为了调节利润，常常在分配完工产品成本和在产品成本上做文章，从而调节生产费用在在产品和完工产品之间的分配，进而达到调节利润的目的。11.改变低值易耗品核算方法，调节产品成本企业对低值易耗品可采用一次摊销法、五五摊销法进行核算。但是有的企业为了调节产品成本，往往随意更换已经设定好的摊销法，违规核算低值易耗品的实际成本。如企业为了调高或调低利润，就会改用分次或一次摊销方法，人为地操纵费用，从而达到调节利润的目标。12.发货后分期收回货款，不按实际比率结转销售成本13.人为改变成本差异率有些企业,为了控制超额利润,

56、大都从隐匿收入和虚增成本两个方面进行作弊,人为提高材料成本差异率。多分摊材料成本差异,是采用计划成本进行日常核算的常用作弊手段。如某企业为了逃避所得税，采用提高材料成本差异率的手段，该企业全年产品生产领用原材料的计划成本平均每月3 000万元,每月应计原材料成本差异率在9.5%-1 2.8%之间,经过调整,每月的人为差异率都比应计差异率提高1.5%。全年即可多分摊材料成本差异500多万元。与提高成本差异率相反,有些企业为了完成承包任务,人为地压低材料成本差异率,用来降低成本,虚增销售利润,实现承包任务。五、防范技巧1.注意企业的各种舞弊迹象及可疑行为（1）企业面临融资压力或来自资本市场的压力，众所周知，企业的融资程序是非