第三章所有者权益

1、第三章 所有者权益关于印发关于印发金融负债与权益工具的区分及相关会计金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定处理规定的通知（的通知（财会201413号）为贯彻落实国务院关于开展优先股试点的指导意见(国发201346号)等有关要求，规范优先股、永续债等金融工具的会计处理，根据中华人民共和国会计法和企业会计准则等相关规定，我部制定了金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定，现予印发。财政部，2014年3月17日。第一节第一节 所有者权益核算的基本要求所有者权益核算的基本要求一、金融负债和权益工具的区分企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认

2、时（而不是重分类）将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。（一）金融负债和权益工具的定义（一）金融负债和权益工具的定义金融负债是指企业的下列负债：金融负债是指企业的下列负债：（1 1）交付现金或其他金融资产的合同义务（核心）交付现金或其他金融资产的合同义务（核心条款）；（条款）；（2 2）在潜在不利条件下，交换金融资产）在潜在不利条件下，交换金融资产或金融负债的合同义务；（如即使亏损也须支付利或金融负债的合同义务；（如即使亏损也须支付利息）（息）（3 3）用企业自身权益工具进行结算的非衍生）用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，企业将交付非固定数量自身权益工具的

3、合同义务，企业将交付非固定数量自身权益工具；（即金额固定，如）（工具；（即金额固定，如）（4 4）用自身权益工具）用自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，（如看涨期权），进行结算的衍生工具的合同义务，（如看涨期权），但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同义务除外。数量的自身权益工具的衍生工具合同义务除外。（数量固定金额不固定，如现金结算的股票期权）（数量固定金额不固定，如现金结算的股票期权）权益工具是指能拥有某个企业在扣除所有负债后权益工具是指能拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。同时满足下

4、列条件的资产中的剩余权益的合同。同时满足下列条件的，发行方应当将发行的金融工具分类为权益工的，发行方应当将发行的金融工具分类为权益工具：具：（1 1）该金融工具不包括交付现金或其他金融资产）该金融工具不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；（如亏损可以不融资产或金融负债的合同义务；（如亏损可以不支付股利）（支付股利）（2 2）将来须用或可用企业自身权益工）将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具的，如该金融工具为非衍生工具结算该金融工具的，如该金融工具为非衍生工具（如可转换优先股），不包括交

5、付可变数量的具（如可转换优先股），不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具（如看涨期权，可转换债券中的转股权），企具（如看涨期权，可转换债券中的转股权），企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。也就是说优先股发行时就明确说明公司可以不分配现金股利，不强制分配的，应当作为权益工具确认。 优先股的分配形式及其丰富，只要是强制分配的，都可以确认为金融负债，这对于上市公司发行优先股，并取得税前抵扣创造了条件。（二

6、）权益工具与负债划分的原则1.是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务（1）如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。（2）如果企业能够无条件地避免交付现金或其他金融资产（如自主决定是否支付股息、没的到期日），则不构成金融负债。【教材例10-1】甲公司发行了一项年利率为8%、无固定还款期限、可自主决定是否支付利息的不可累积永续债，其他合同条款如下（假定没有其他条款导致该工具分类为金融负债）：该永续债嵌入了一项看涨期权（赎回价格上涨，可提前赎回），允许甲公司在发行第5年及之后以面值回购该永续债。如果甲公司在第5年末没有回购该永

7、续债，则之后的票息率增加至12%。该永续债票息在甲公司向其普通股股东支付股利时必须支付（“股利推动机制”）。假设：甲公司根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付。应当分类为权益工具应当分类为权益工具一是甲公司能够自主决定永续债利息的支付，因而一是甲公司能够自主决定永续债利息的支付，因而未形成支付现金或其他金融资产的合同义务；未形成支付现金或其他金融资产的合同义务；二是是甲公司并没有回购的合同义务。二是是甲公司并没有回购的合同义务。借：银行存款借：银行存款 贷：应付债券贷：应付债券永续债券永续债券初始确认为金融负债初始确认为金融负债永续债券“债券中的股票”。（1）发行公司有赎回选择权，其实

8、就是续期选择权；（2）利率通常具有调整机制，如果在一定时间内公司选择不赎回永续债券，其利率就会上升以补偿投资者的潜在风险；（3）发行公司有权决定是否付息，因此原则上永续债券的利息可以无限次递延，但其相应的前提规定为公司在支付利息之前不可以分配股利。武汉地铁可续期债。2.2.是否通过交付固定数量的自身权益工具结算是否通过交付固定数量的自身权益工具结算（1 1）基于自身权益工具的非衍生工具）基于自身权益工具的非衍生工具以可变数量的自身权益工具结算：金融负债。以可变数量的自身权益工具结算：金融负债。以固定数量的自身权益工具结算：权益工具。以固定数量的自身权益工具结算：权益工具。例如可转换金融工具，通

9、常情况下，转股时所须交付的自身例如可转换金融工具，通常情况下，转股时所须交付的自身权益工具为普通股，数量是通过用金融工具的本金除以事先权益工具为普通股，数量是通过用金融工具的本金除以事先约定的转股价计算得出的，因而转股价格固定与否，将是判约定的转股价计算得出的，因而转股价格固定与否，将是判断是否交付可变数量普通股的关键。断是否交付可变数量普通股的关键。【教材例教材例10-210-2】甲公司与乙公司合同约定，甲公司甲公司与乙公司合同约定，甲公司以以100100万元等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债万元等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。务。应当划分为金融负债应当划分为金融负债如优先股转普通股，

10、交付可变数量权益工具。如优先股转普通股，交付可变数量权益工具。借：银行存款借：银行存款 贷：应付债券贷：应付债券优先股优先股初始确认为金融负债初始确认为金融负债【教材例教材例10-310-3】甲公司与乙公司合同约定，甲公司甲公司与乙公司合同约定，甲公司以以100100盎司黄金等值的自身权益工具偿还所欠乙公盎司黄金等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。司债务。应当划分为金融负债。应当划分为金融负债。交付可变数量权益工具。交付可变数量权益工具。【教材例教材例10-410-4】甲公司发行了名义金额甲公司发行了名义金额100100元的优元的优先股，合同规定甲公司在先股，合同规定甲公司在3 3年后强制转

11、换为普通股，年后强制转换为普通股，转换价格为转股日前一工作日的该普通股市价。转换价格为转股日前一工作日的该普通股市价。应当划分为金融负债。应当划分为金融负债。交付可变数量权益工具。交付可变数量权益工具。借：银行存款借：银行存款 贷：应付债券贷：应付债券优先股优先股初始确认为金融负债初始确认为金融负债（2 2）基于自身权益工具的衍生工具）基于自身权益工具的衍生工具固定换固定：固定换固定：权益工具。权益工具。 即发行方以固定数量的自身权益工具交换固定金额即发行方以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算。如看涨期权。的现金或其他金融资产进行结算。如看涨期权。其他：其他：金融负

12、债。金融负债。 即发行方以固定数量的自身权益工具交换可变金额即发行方以固定数量的自身权益工具交换可变金额的现金或其他金融资产进行结算，或者可变数量的的现金或其他金融资产进行结算，或者可变数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算。进行结算。【教材例教材例10-510-5】甲公司于甲公司于2 21313年年2 2月月1 1日向乙公司日向乙公司发行以自身普通股为标的看涨期权。乙公司有权以发行以自身普通股为标的看涨期权。乙公司有权以每股每股102102元的价格从甲公司购入普通股元的价格从甲公司购入普通股10001000股。其股。其他有关资料

13、如下：他有关资料如下：（1 1）合同签订日：）合同签订日：2 21313年年2 2月月1 1日日（2 2）行权日）行权日( (欧式期权欧式期权) )：2 21414年年1 1月月3131日日（3 3）2 21313年年2 2月月1 1日每股市价日每股市价100100元元（4 4）2 21313年年1212月月3131日每股市价日每股市价104104元元（5 5）2 21414年年1 1月月3131日每股市价日每股市价104104元元（6 6）2 21414年年1 1月月3131日应支付行权价格日应支付行权价格102102元元（7 7）期权合同中的普通股数量）期权合同中的普通股数量1000100

14、0股股（8 8）2 21313年年2 2月月1 1日期权的公允价值日期权的公允价值5 0005 000元元（9 9）2 21313年年1212月月3131日期权的公允价值日期权的公允价值3 0003 000元元（1010）2 21414年年1 1月月3131日期权的公允价值日期权的公允价值2 0002 000元元情形1：期权以现金净额结算，214年1月31日，甲公司交付1000股；乙公司支付1000股102元股=102 000元。甲公司的会计处理如下：213年2月1日，发行看涨期权：借：银行存款 5 000 贷：衍生工具看涨期权 5 000213年12月31日，期权公允价值减少：借：衍生工具看

15、涨期权 2 000 贷：公允价值变动损益 2 000214年1月31日，期权公允价值减少：借：衍生工具看涨期权 1 000 贷：公允价值变动损益 1 000214年1月31日，乙公司行权，以现金净额结算。甲公司支付104 000元(1041 000)，收取102 000元(1021 000)，两项相抵后实际支付2 000元。账务处理如下：借：衍生工具看涨期权 2 000 贷：银行存款 2 000该情形属于金融负债。不能避免支付固定金额现金。目的不在于发行权益工具。情形2：期权以普通股净额结算，其他资料与情形1相同。甲公司向乙公司交付普通股19.2（2 000/104）股，取整后，实际交付19股

16、，支付现金24元。因此，甲公司除以下处理外，其他账务处理与情形1相同。214年1月31日：借：衍生工具看涨期权 2 000 贷：股本 19 资本公积股本溢价 1 957 银行存款 24情形2属于金融负债。固定权证支付可变数量权益工具。目的也不在于发行权益工具。情形3：期权以普通股总额结算，其他资料与资料1相同。213年2月1日，发行看涨期权：借：银行存款 5 000 贷：其他权益工具 5 000213年12月31日，权益工具无需重新进行后续计量。 214年1月31日，乙公司行权借：库存现金 102 000 其他权益工具 5 000 贷：股本 1 000 资本公积股本溢价 106 000该情形属

17、于权益工具。固定数量权证交换固定数量股票。（三）以外币计价的配股权、期权或认股权证符合固定换固定，应分类为权益工具，属于例外情况。 【教材例10-6】一家在多地上市的企业，向其所有的现有普通股股东提供每持有2股股份可购买其1股普 通股的权利（2股配1股），配股价格为配股当日股价的70%。由于该企业在多地上市，受到各地区当地的法规限制，配股权行权价的币种须于当地货币一致。该配股权分类为权益性工具。固定数量股票交换固定金额现金，不同币种计价，形式上不相同。借：银行存款借：银行存款 贷：其他权益工具贷：其他权益工具（四）或有结算条款金融工具的发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该

18、工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。【教材例10-7】甲公司发行1亿元优先股，甲公司可自主决定是否派发股利，如果甲公司的控股股东发生变更（该事项不受甲控制），甲公司必须按面值赎回该优先股。该工具应当划分为金融负债。控股股东变更是否发生并非可以避免，即甲公司不能无条件地避免支付固定金额现金。事实上，对于附或有结算条款的优先股，发行方一般应将其归类为金融事实上，对于附或有结算条款的优先股，发行方一般应将其归类为金融负债。负债。借：银行存款借：银行存款 贷：应付债券贷：应付债券优先股优先股（五）结算选择权对于存在结算选择权的衍生工具（选择以现金净额或以发行权益工具方式进行结算，不可

19、完全避免支付固定现金），发行方应当将其确认为金融资产或金融负债；但所有可供选择的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具的除外（如前例特别规定只能只能用权益工具支付，实际不存在结算选择权，只存在期权）。借：银行存款借：银行存款 贷：应付债券贷：应付债券优先股优先股企业发行优先股等工具，应当按照合同条款及反映的经济实质而非法律形式，或者是工具名称进行确认。 （六）合并报表中金融负债和权益工具的区分在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或者承担了

20、以其他导致该工具分类为金做负债的方式进行结算的义务。【教材例10-8】甲公司为乙公司的母公司，其向乙公司的少数股东签出一份在未来6个月后以乙公司普通股为基础的看跌期权，如果6个月后乙公司股票价格下跌，乙公司少数股东有权要求甲公司无条件的以固定价格购入乙公司少数股东所持乙公司股份。本例中，在甲公司个别报表，由于该看跌期权的价值随着乙公司股票价格的变动而变动，并将于未来约定日期进行结算，因此该看跌期权符合衍生工具的定义而确认为一项衍生金融负债。该看跌期权使集团整体承担了不能无条件地避免以现金或其他金融资产回购乙公司股票的合同义务，合并财务报表中应当将该义务确认为一项金融负债。（七）特殊金融工具的区

21、分对于附或有结算条款的优先股，发行方应将其归类为金融负债，除下列情况外：相关情形极端罕见、显著异常、清算时结算、可回售。1.可回售工具可回售工具，是指根据合同约定，持有方有权将该工具回售给发行方。如，股东退休时，可回售股权。对于可回售工具，发行人没有选择权，因此，可回售工具符合金融负债定义。但同时具有下列特征的可回售工具，应当分类为权益工具：（1 1）持有方在企业清算时按比例获得企业净资产（）持有方在企业清算时按比例获得企业净资产（2 2）该工）该工具所属的类别次于其他所有工具类别，即该工具在归属于该具所属的类别次于其他所有工具类别，即该工具在归属于该类别前无须转换为另一种工具，且在清算时对企

22、业资产没有类别前无须转换为另一种工具，且在清算时对企业资产没有优先于其他工具的要求权（优先于其他工具的要求权（3 3）该类别的所有工具具有相同）该类别的所有工具具有相同的特征（例如它们必须都具有可回售特征，并且用于计算回的特征（例如它们必须都具有可回售特征，并且用于计算回购或赎回价的公式或其他方法都相同）（购或赎回价的公式或其他方法都相同）（4 4）除了发行方应）除了发行方应当以现金或其他金融资产回购或赎回该工具的合同义务外，当以现金或其他金融资产回购或赎回该工具的合同义务外，该工具不满足金融负债定义中的任何其他特征；（该工具不满足金融负债定义中的任何其他特征；（5 5）该工）该工具在存续期内

23、的预计现金流量总额（股利分配），应当实质具在存续期内的预计现金流量总额（股利分配），应当实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动（不包括该工具的任已确认和未确认净资产的公允价值变动（不包括该工具的任何影响，权益工具不确认价值变动）。何影响，权益工具不确认价值变动）。【教材例教材例10-1010-10】甲企业为一合伙企业，入股合同约定：新合甲企业为一合伙企业，入股合同约定：新合伙人加入时按确定的金额和持股比例入股，合伙人退休时以伙人加入时按确定的金额和持股比例入股，合伙人退休时以其持股的公允价值

24、予以退还；合伙人持股期间可按持股比例其持股的公允价值予以退还；合伙人持股期间可按持股比例分得合伙企业的利润（由合伙企业自主决定）；当合伙企业分得合伙企业的利润（由合伙企业自主决定）；当合伙企业清算时，合伙人可按持股比例获得合伙企业的净资产。清算时，合伙人可按持股比例获得合伙企业的净资产。由于合伙企业在合伙人退休时有交付金融资产的义务，因而由于合伙企业在合伙人退休时有交付金融资产的义务，因而该工具满足金融负债的定义。该工具满足金融负债的定义。然而同时，其具备了以下特征：（然而同时，其具备了以下特征：（1 1）合伙企业清算时合伙）合伙企业清算时合伙人可按持股比例获得合伙企业的净资产；（人可按持股比

25、例获得合伙企业的净资产；（2 2）该股权属于）该股权属于合伙企业中最次级类别的工具；（合伙企业中最次级类别的工具；（3 3）所有的股权具有相同）所有的股权具有相同的特征；（的特征；（4 4）合伙企业只有回购该股权这一项义务，而没）合伙企业只有回购该股权这一项义务，而没有其他负债义务；（有其他负债义务；（5 5）合伙人可获得的现金流量，实质上）合伙人可获得的现金流量，实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动。确认和未确认净资产的公允价值变动。因而，该金融工具应当确认为权益工具。因而，该金融工具应

26、当确认为权益工具。借：银行存款借：银行存款 贷：实收资本贷：实收资本2. 清算时才有义务按比例交付净资产的金融工具符合金融负债定义，但同时具有下列特征的，在清算时才有义务按比例交付净资产的金融工具，应当分类为权益工具：（1）持有方在企业清算时按比例获得企业净资产；（2）该工具所属的类别次于其他所有工具类别；（3）发行方对该类别中所有工具都应当在淸算时承担按比例份额交付其净资产的同等合同义务。对于分类为权益工具的发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具的有关特征要求，需要说明的是：该部分特征要求与针对可回售工具的其中几条特征要求是类似的，但特征要求相对较少，原因在于清算是触发

27、该合同支付义务的唯一条件，可以不必考虑清算事件以外的合同支付义务，包括：不要求考虑除清算以外的其他的合同支付义务（如股利分配）；不要求考虑存续期间预期现金流量的确定方法（如根据净利润或净资产）；不要求该类别工具的所有特征均相同，仅要求清算时按比例支付净资产份额的特征相同。 【教材例10-11】甲企业为一中外合作经营企业，按照相关合同约定，甲企业的营运资金及主要固定资产均来自双方股东投入；经营到期时，该企业的净资产根据合同约定按出资比例偿还合作双方。根据合同，企业经营期满时需将企业的净资产交付给双方股东，入股款符合金融负债的定义，但合作企业仅在清算时才有义务向合作双方交付其净资产且其同时具备下列

28、特征：（1）合作双方在合作企业发生清算时可按合同规定比例份额获得企业净资产；（2）该入股款属于合作企业中最次级类别的工具。因而该金融工具应当确认为权益工具。借：银行存款借：银行存款 贷：实收资本贷：实收资本3.3.特殊金融工具分类为权益工具的其他条件特殊金融工具分类为权益工具的其他条件分类为权益工具的可回售工具，或仅在清算时才有分类为权益工具的可回售工具，或仅在清算时才有义务向另一方按比例交付净资产的金融工具，除应义务向另一方按比例交付净资产的金融工具，除应当具有的特征外，其发行方应当没有同时具备下列当具有的特征外，其发行方应当没有同时具备下列特征：（特征：（1 1）现金流量总额实质上基于企业

29、的损益、）现金流量总额实质上基于企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动；（允价值变动；（2 2）实质上限制或固定了工具持有）实质上限制或固定了工具持有方所获得的剩余回报。方所获得的剩余回报。借：银行存款借：银行存款 贷：实收资本贷：实收资本优先股具有第二个特征，不是权益工具。优先股具有第二个特征，不是权益工具。借：银行存款借：银行存款 贷：应付债券贷：应付债券优先股优先股4.4.特殊金融工具在母公司合并财务报表中的处理特殊金融工具在母公司合并财务报表中的处理子公司在个别财务报表中作为权益工具列报的特子公司在个别财务报表中作

30、为权益工具列报的特殊金融工具，在其母公司合并财务报表中对应的殊金融工具，在其母公司合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。少数股东权益部分，应当分类为金融负债。将某些可回售工具以及仅在清算时才有义务向另一方按比将某些可回售工具以及仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具列报为权益工具而不是金融负例交付其净资产的金融工具列报为权益工具而不是金融负债是金融工具列报准则原则的一个例外，即不允许将该例债是金融工具列报准则原则的一个例外，即不允许将该例外扩大到发行方母公司合并财务报表中少数股东权益的分外扩大到发行方母公司合并财务报表中少数股东权益的分类。类。【教材例教材例

31、10-1210-12】甲公司控制乙公司。乙公司资本甲公司控制乙公司。乙公司资本结构的一部分由可回售工具（其中一部分由甲公结构的一部分由可回售工具（其中一部分由甲公司持有，其余部分由其他外部投资者持有）组成，司持有，其余部分由其他外部投资者持有）组成，这些可回售工具在乙公司个别财务报表中符合权这些可回售工具在乙公司个别财务报表中符合权益分类的要求。甲公司在可回售工具中的权益分类的要求。甲公司在可回售工具中的权 益在益在合并时抵销。对于其他外部投资者持有的乙公司合并时抵销。对于其他外部投资者持有的乙公司发行的可回售工具，其在甲公司合并财务报表中发行的可回售工具，其在甲公司合并财务报表中不应作为少数

32、股东权益列示，而应作为金融负债不应作为少数股东权益列示，而应作为金融负债列示。列示。（八）发行金融工具的重分类由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，可能会导致已发行金融工具（含特殊金融工具）的重分类。例如，企业拥有可回售工具和其他工具，本来可回售工具并非最次级类别，并不符合分类为权益工具的条件。如果企业赎回其已发行的全部其他工具后，发行在外的可回售工具符合了分类为权益工具的全部特征和全部条件，那么企业应从其赎回全部其他工具之日起将可回售工具重分类为权益。 （1）发行方原分类为权益工具的金融工具，自不再被分类为权益工具之日起，发行方应当将其重分类为

33、金融负债，以重分类日该工具的公允价值计量，重分类日权益工具的账面价值和金融负债的公允价值之间的差额确认为权益。例如：例如：借：实收资本借：实收资本优先股（账面价值）优先股（账面价值） 贷：应付债券贷：应付债券优先股（公允价值）优先股（公允价值） 实收资本（差额）实收资本（差额）（2）发行方原分类为金融负债的金融工具，自不再被分类为金融负债之日起，发行方应当将其重分类为权益工具，以重分类日金融负债的账面价值计量。借：应付债券借：应付债券优先股（账面价值）优先股（账面价值） 贷：实收资本贷：实收资本（九）收益和库存股1.利息、股利、利得或损失的处理（1）金融工具或其组成部分属于金融负债的，计入当期

34、损益 （2）金融工具或其组成部分属于权益工具，发行方应当作为权益的变动处理2.库存股回购自身权益工具（库存股）支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益，不得确认金融资产。二、复合金融工具企业发行的某些非衍生金融工具（如可转换公司债券、优先股等）既含有负债成份，又含有权益成份。企业应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆。分拆时，应当先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。借：银行存款应付债券利息调整

35、贷：应付债券面值 其他权益工具企业对可转换工具进行会计处理时，还应注意以下方面：1.在可转换工具转换时，应终止确认其负债部分并将其确认为权益。原来的权益部分仍旧保留为权益（从权益的一个项目结转至另一个项目）。借：应付债券 贷：股本 资本公积借：其他权益工具 贷：资本公积股本溢价2.2.赎回或回购可转换工具时，应在交易日将赎回或回购所赎回或回购可转换工具时，应在交易日将赎回或回购所支付的价款以及发生的交易费用分配至该工具的权益部分支付的价款以及发生的交易费用分配至该工具的权益部分和债务部分。分配价款和交易费用的方法应与该工具发行和债务部分。分配价款和交易费用的方法应与该工具发行时采用的分配方法一

36、致。时采用的分配方法一致。价款分配后，所产生的利得或损失应分别根据权益部分和价款分配后，所产生的利得或损失应分别根据权益部分和债务部分所适用的会计原则进行处理，分配至权益部分的债务部分所适用的会计原则进行处理，分配至权益部分的款项计入权益，与债务部分相关的利得或损失计入损益。款项计入权益，与债务部分相关的利得或损失计入损益。借：应付债券面值其他权益工具 贷：应付债券利息调整 银行存款 资本公积 财务费用3.3.企业可能修订可转换工具的条款以促使持有方企业可能修订可转换工具的条款以促使持有方提前转换。例如，提供更有利的转换比率或在特提前转换。例如，提供更有利的转换比率或在特定日期前转换则支付额外

37、的补偿。定日期前转换则支付额外的补偿。在条款修订日，持有方根据修订后的条款进行转在条款修订日，持有方根据修订后的条款进行转换所能获得的补偿的公允价值与根据原有条款进换所能获得的补偿的公允价值与根据原有条款进行转换所能获得的补偿的公允价值之差，应在利行转换所能获得的补偿的公允价值之差，应在利润表中确认为一项损失。润表中确认为一项损失。4.4. 发行认股权和债权分离交易的可转换公司债券发行认股权和债权分离交易的可转换公司债券所发行的认股权符合权益工具定义的，应当确认为所发行的认股权符合权益工具定义的，应当确认为一项权益工具（其他权益工具），并以发行价格减一项权益工具（其他权益工具），并以发行价格减

38、去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的净额进行计量。后的净额进行计量。如果认股权持有人到期没有行权的，应当在到期时如果认股权持有人到期没有行权的，应当在到期时将原计入其他权益工具的部分转入资本公积（股本将原计入其他权益工具的部分转入资本公积（股本溢价）。溢价）。附认股权的公司债券可以分为附认股权的公司债券可以分为“分离型分离型”与与“非分离型非分离型”。“分离型分离型”指认股权凭证与公司债券可以分开，单独在流通指认股权凭证与公司债券可以分开，单独在流通市场上自由买卖；市场上自由买卖；“非分离型非分离型”指认股权无法与公司债券分开，两者存续期

39、限指认股权无法与公司债券分开，两者存续期限一致，同时流通转让，自发行至交易均合二为一，不得分开一致，同时流通转让，自发行至交易均合二为一，不得分开转让。转让。马钢和新钢钒申请发行的可分离债属于马钢和新钢钒申请发行的可分离债属于“分离型分离型”。公开发。公开发行债券，购买债券者获得公司免费送予的一定比例的认股权行债券，购买债券者获得公司免费送予的一定比例的认股权证。证。 与与“非分离型非分离型”可转换债券不同，可分离债事实上是两个独可转换债券不同，可分离债事实上是两个独立的证券品种，一个是基础品种，一个是衍生品种，可以分立的证券品种，一个是基础品种，一个是衍生品种，可以分别单独上市交易。分离后，

40、其债券与一般的公司债券相同，别单独上市交易。分离后，其债券与一般的公司债券相同，不再具有转股功能；其认股权证则和目前在上海、深圳证券不再具有转股功能；其认股权证则和目前在上海、深圳证券交易所上市交易的股改权证相似。交易所上市交易的股改权证相似。 分离交易的可转换公司债券会计处理如下：分离交易的可转换公司债券会计处理如下：（1 1）发行时）发行时借：银行存款借：银行存款 贷：应付债券（负债成份公允价值）贷：应付债券（负债成份公允价值） 其他权益工具（差额）其他权益工具（差额）（2 2）期末计提利息时）期末计提利息时与一般债券会计处理相同与一般债券会计处理相同（3 3）认股权证行权时）认股权证行权

41、时借：银行存款借：银行存款 贷：股本贷：股本 资本公积资本公积股本溢价股本溢价借：其他权益工具借：其他权益工具 贷：资本公积贷：资本公积股本溢价股本溢价（4 4）债券到期时）债券到期时与一般债券会计处理相同与一般债券会计处理相同【教材例10-13】213年1月1日，甲公司发行1 000份，面值2 000元的可转换债券，发行收入2 000 000元。期限3年，票面年利率6%，利息按年支付；每份债券均可在债券发行1年后的任何时间转换为250股普通股。发行时，市场利率为9%。（1）负债部分的现值计算如表10-1所示：表10-1本金现值1544367利息现值303755负债成份总额1848122权益成

42、份总额151878债券发行总收入2000000（2）甲公司的账务处理如下：213年1月1日，发行可转换债券：借：银行存款 2 000 000 应付债券利息调整 151 878 贷：应付债券面值 2 000 000 其他权益工具 151 878 213年12月31日，计提和实际支付利息：计提债券利息时： 借：财务费用 166 331 贷：应付利息 120 000 应付债券利息调整 46 331 实际支付利息时：借：应付利息 120 000 贷：银行存款120 000 214年12月31日，债券转换前，计提和实际支付利息：计提债券利息时： 借：财务费用 170 501 贷：应付利息 120 000

43、 应付债券利息调整 50 501实际支付利息时： 借：应付利息 120 000 贷：银行存款 120 000 转换前应付债券的摊余成本为1 944 954元（1 848 122+46 331+50 501）。假定至214年12月31日，债券持有方均于当日行使转换权，转换日，应付债券的摊余成本为1 944 954元，权益部分的账面价值为151 878元。转换股票数量500 000股。甲公司的账务处理如下：借：应付债券面值 2 000 000 贷：资本公积股本溢价 1 444 954 股本 500 000 应付债券利息调整55 046借：其他权益工具（股份转换权） 151 878 贷：资本公积股本

44、溢价 151 878第二节 实收资本和其他权益工具一、实收资本确认和计量的基本要求股份有限公司，应当设置“股本”科目；其他企业，应当设置“实收资本”科目。二、实收资本增减变动的会计处理（一）实收资本增加的会计处理1.企业增加资本的一般途径（1）将资本公积转为实收资本（或股本）；（2）将盈余公积转为实收资本（或股本）；（3）所有者投入。2. 发放股票股利增资借：利润分配转作股本的股利 贷：股本3.可转换公司债券行权借：应付债券 其他权益工具 贷：股本 资本公积股本溢价4. 将重组债务转为资本借：应付账款等 贷：实收资本（或股本） 资本公积资本溢价（或股本溢价） 营业外收入5.以权益结算的股份支付

45、的行权借：资本公积其他资本公积 贷：实收资本（或股本） 资本公积资本溢价（或股本溢价）（二）实收资本减少的会计处理1.一般企业减资借：实收资本 贷：银行存款2.股份公司回购本公司股票（1）回购本公司股票时借：库存股（实际支付的金额） 贷：银行存款（2）注销库存股时若回购价格高于股票面值：借：股本 资本公积股本溢价（差额先冲股本溢价） 盈余公积（再冲减盈余公积） 利润分配未分配利润（最后冲） 贷：库存股若回购价格低于股票面值：借：股本 贷：库存股 资本公积股本溢价（差额）【教材例10-14】B股份有限公司截至208年12月31日共发行股票30 000 000股，股票面值为1元，资本公积（股本溢价

46、）6 000 000元，盈余公积4 000 000元。经股东大会批准，B公司以现金回购本公司股票3 000 000股并注销。假定B公司按照每股4元回购股票，不考虑其他因素，B公司的账务处理如下：借：库存股 12 000 000（3000 0004） 贷：银行存款 12 000 000借：股本 3 000 000 资本公积股本溢价 6 000 000 盈余公积 3 000 000 贷：库存股 12 000 000假定B公司以每股0.9元回购股票，其他条件不变。B公司的账务处理如下：库存股的成本=3 000 0000.9=2 700 000（元）借：库存股 2 700 000（3 000 0000

47、.9） 贷：银行存款 2 700 000借：股本 3 000 000 贷：库存股 2 700 000 资本公积股本溢价 300 000股本与库存股成本的差额300 000元增加资本公积。三、其他权益工具的确认与计量其他权益工具（普通股以外的权益工具），会计处理原则：（一）基本原则对于归类为权益工具的金融工具，无论其名称中是否包含“债”，其利息支出或股利分配都应当作为利润分配；对于归类为金融负债的金融工具，无论其名称中是否包含“股”，其利息支出或股利分配原则上按照借款费用进行处理，其回购或赎回产生的利得或损失等计入当期损益。发行金融工具发生的交易费用，如分类为债务工具且以摊余成本计量的，应当计入

48、所发行工具的初始计量金额（利息调整）；如分类为权益工具的，应当从权益（其他权益工具，类似于股票从发行溢价中扣除）中扣除。（二）科目设置1.应付债券：归类为金融负债的金融工具。2.衍生工具：对于需要拆分且形成衍生金融负债或衍生金融资产。（如可转换债券，如果固定换固定，拆为其他权益工具，如果固定换非变动，则拆为衍生工具，即金融负债）3.交易性金融负债：嵌入了非紧密相关的衍生金融资产或衍生金融负债的金融工具，如果发行方选择将其整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的。（如可回购债券）4.其他权益工具：企业发行的除普通股以外的归类为权益工具的各种金融工具。（包括可分离债券中的转换权）（三）主要账

49、务处理1.发行方的账务处理（1）发行方发行的金融工具分类为债务工具并以摊余成本计量的，与应付债券核算相同。发行时借：银行存款 贷：应付债券优先股、永续债等在存续期间分派股利或者利息借：财务费用应付优先股股利、应付永续债利息等 贷：应付利息优先股股利、永续债利息等（2）发行方发行的金融工具分类为权益工具的发行时借：银行存款 贷：其他权益工具优先股、永续债等在存续期间分派股利借：利润分配应付优先股股利、应付永续债利息等 贷：应付股利优先股股利、永续债利息等（3）发行方发行的金融工具为复合金融工具的与可转换公司债券核算相同。（4）发行的金融工具本身是衍生金融负债或衍生金融资产，或者内嵌了衍生金融负债

50、或衍生金融资产的，按照金融工具确认和计量准则中有关衍生工具的规定进行处理。发行的金融工具本身是衍生金融负债的借：银行存款 贷：衍生工具认股权证（固定换变动）发行的金融工具内嵌了衍生金融负债的借：银行存款 贷：应付债券可转换债券 衍生工具认股权证（固定换变动）（5）权益工具与金融负债重分类权益工具重分类为金融负债（如修改合同）借：其他权益工具优先股、永续债等（账面价值） 贷：应付债券优先股、永续债等（面值） 优先股、永续债等（利息调整）或（借方） 资本公积资本溢价（或股本溢价）（公允价值与应付债券账面价值的差额）（或借方）【提示】如果资本公积不够冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。金融负债重分

51、类为权益工具借：应付债券优先股、永续债等（面值） 优先股、永续债等（利息调整）或（贷方） 贷：其他权益工具优先股、永续债等（6）发行方按合同条款约定赎回所发行的除普通股以外的分类为权益工具的金融工具 回购借：库存股其他权益工具 贷：银行存款注销借：其他权益工具 贷：库存股其他权益工具 资本公积资本溢价（或股本溢价）（或借方）发行方赎回分类为金融负债的金融工具，按赎回日的账面价值，借记“应付债券”等科目，按赎回价格，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“财务费用”科目。（7）发行方按合同条款约定将发行的除普通股以外的金融工具转换为普通股 借：应付债券（账面价值） 其他权益工具（账面价值）

52、 贷：实收资本（或股本）（面值） 资本公积资本溢价（或股本溢价）（差额） 银行存款（支付现金）2.投资方的账务处理如果投资方因持有发行方发行的金融工具而对发行方拥有控制、共同控制或重大影响的，按照企业会计准则第2号长期股权投资和企业会计准则第20号企业合并进行确认和计量；投资方需编制合并财务报表的，按照企业会计准则第33号合并财务报表的规定编制合并财务报表。财务报表增设财务报表增设“优先股优先股”等等金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定要求发行方企业应在资产负债表“实收资本”项目和“资本公积”项目之间增设“其他权益工具”项目，反映企业发行的除普通股以外分类为权益工具的金融工具的账面价值，

53、并在“其他权益工具”项目下增设“其中：优先股”和“永续债”两个项目，分别反映企业发行的分类为权益工具的优先股和永续债的账面价值。在“应付债券”项目下增设“其中：优先股”和“永续债”两个项目，分别反映企业发行的分类为金融负债的优先股和永续债的账面价值。如属流动负债的，应当比照上述原则在流动负债类相关项目列报。同时，发行方企业应在所有者权益变动表“实收资本”栏和“资本公积”栏之间增设“其他权益工具”栏，并在该栏中增设“优先股”、“永续债”和“其他”三小栏。而持有优先股、永续债等金融工具的投资方，应在“可供出售金融资产”等相关财务报表附注中，披露优先股、永续债等金融工具的会计分类、账面价值等相关信息

54、。规定还对企业基本每股收益计算，以及所发行金融工具中包含“转股条款”的企业的稀释每股收益的计算方法作出规范。第三节 资本公积和其他综合收益一、资本公积确认与计量资本公积的来源包括资本（或股本）溢价以及直接计入所有者权益的利得和损失。（一）资本（或股本）溢价的会计处理1.资本溢价“资本公积资本溢价”。2.股本溢价“资本公积股本溢价”。【例题】A公司委托B证劵公司代理发行普通股2 000 000股，每股面值1元，按每股1.2元的价格发行，公司与受托单位约定，按发行收入的3%收取手续费，从发行收入中扣除。根据上述资料，A公司应作如下账务处理：借：银行存款 2 328 000 股本 200 000 资

55、本公积股本溢价 328 000 (二）其他资本公积的会计处理其他资本公积，是指除资本溢价以外的资本公积。1.以权益结算的股份支付(1)在等待期每个资产负债表日，应按确定的金额借：管理费用等 贷：资本公积其他资本公积（授予日股票公允价值）(2)行权日，应按实际行权的权益工具数量计算确定的金额借：银行存款 资本公积其他资本公积 贷：股本 资本公积股本溢价2.采用权益法核算的长期股权投资(1)被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益的其他变动（如以权益结算的股份支付形成的资本公积，资本溢价等权益交易），投资方按持股比例应享有的份额借：长期股权投资其他权益变动贷：资本公积其他资本公积或相反分录(2)处置采用权益法核算的长期股权投资时借：资本公积其他资本公积贷：投资收益或相反分录(三)资本公积转增资本的会计处理借：资本公积贷：实收资本二、其他综合收益的确认与计量及会计处理其他综合收益，是指未在当期损益中确认的利得和损失。包括以后会计期间不能重分类进损益和可以重分类进损益的其他综合收益两类。(一)以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益包括重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动，以及按照权益法核算因被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产变动导致的权益变动，投资企业按持股比例计算确