审计理论培训-审计师独立性分析(共108页).ppt

1、LOGO第第3 3章章 审计师独立性审计师独立性厦门大学会计系厦门大学会计系 陈汉文陈汉文本章的主要学习目的，是从理论和制度层面全方位地理解本章的主要学习目的，是从理论和制度层面全方位地理解审计师独立性问题。透过形形色色的独立性观念深刻理解审计师独立性问题。透过形形色色的独立性观念深刻理解独立性概念框架，对独立性的性质进行准确地把握，明确独立性概念框架，对独立性的性质进行准确地把握，明确独立性是行为约束与核心价值的统一，其中行为约束若被独立性是行为约束与核心价值的统一，其中行为约束若被视为他律，核心价值则是自律视为他律，核心价值则是自律 。3.1 审计师独立性的理论分析审计师独立性的理论分析3

2、.2 审计师独立性的制度框架审计师独立性的制度框架3.3 审计师独立性之未来展望审计师独立性之未来展望专业胜任能力（发现错弊的概率） 审计质量资本市场效率 独立性审计职业的精髓 3.1 审计师独立性的理论分析审计师独立性的理论分析123独立性之概念：从抽象观念到概念框架独立性之性质：行为约束与核心价值独立性之作用机理：基于程序公平的解读独立性之概念：从抽象观念到概念框架独立性之概念：从抽象观念到概念框架 早期的定义大多为有关审计师独立性的抽象观念，早期的定义大多为有关审计师独立性的抽象观念，缺乏独立性的可操作的衡量标准。随着社会经济缺乏独立性的可操作的衡量标准。随着社会经济环境的变迁，审计师独

3、立性概念也不断发生演变，环境的变迁，审计师独立性概念也不断发生演变，这一演变历程大致可以被描述为从抽象观念到概这一演变历程大致可以被描述为从抽象观念到概念框架念框架 形形色色的独立性观念形形色色的独立性观念v 独立性的理解（一）独立性的理解（一） 正直和客观的行为能力 假定审计人员所出的意见、判断或决策不为他个人的、感情的和物质利益的影响 尚德尔（尚德尔（1992） AICPA前主前主席凯尔和齐席凯尔和齐格勒（格勒（1980） 审计人员的行动准则 斯坦泼和穆尼兹斯坦泼和穆尼兹（1983） 一种精神态度，它不允许本人的观点和结论依赖或屈从利害冲突方面的压力和影响 汤姆李（汤姆李（1991） 形形

4、色色的独立性观念形形色色的独立性观念v 独立性的理解（二）独立性的理解（二） 两层含义 ：一，它意味着正直性的一个方面，使得所有的职业人员接受责任 ；二，意味着避免可能损害注册会计师作为审计人员的客观性 独立性反映了审计师抵制客户选择性披露压力的能力 DeAngelo（1981） John LCarey（1956） 两方面 ：一，执业者的独立性 ；二，职业的独立性 Mauts & Sharaf(1961) 实质上的独立性和形式上的独立性 Thomas G Higgins （1962） 从审计师和经理合谋或合作的博弈角度定义了审计师独立性 Antle（1984） SECSEC发现发现普华永道普华

5、永道（PWCPWC）会计公司会计公司严重违反严重违反审计师独审计师独立性规则立性规则 原原“五大五大”会计公司会计公司强烈反对，强烈反对，他们认为他们认为SECSEC对独立对独立性规则的性规则的修订缺乏修订缺乏依据依据 独立性概念框架独立性概念框架SECSEC开展独开展独立性规则修立性规则修订运动，目订运动，目的是要限制的是要限制或全面禁止或全面禁止注册会计师注册会计师为审计客户为审计客户提供非审计提供非审计服务服务 SECSEC授权独授权独立性准则立性准则委员会委员会（ISBISB）去）去完成在理完成在理论上内在论上内在逻辑一致逻辑一致的的独立性独立性概念框架概念框架 v独立性概念框架的产生

6、独立性概念框架的产生独立性概念框架独立性概念框架 v SBSB于于20002000年年1111月发布了月发布了审计人员独立性概念框架审计人员独立性概念框架 独立性（Independence）是指审计人员不受那些危及、或按理性预期会危及其作出无偏见审计决策能力的压力及其它因素的影响 关系关系(relation) 情形情形(condition) 活动（activity） 独立性概念框架独立性概念框架审计人员自身的品性 v1.独立性定义与目标独立性定义与目标 独立性概念框架独立性概念框架 v 2.独立性相关概念独立性相关概念独立性独立性威胁威胁独立性独立性防护防护独立性独立性风险风险威胁程度威胁程度

7、与防护效与防护效力力能减轻或消除能减轻或消除独立性威胁的独立性威胁的控制手段，包控制手段，包括禁止、限制、括禁止、限制、披露、政策、披露、政策、程序、惯例、程序、惯例、准则、规则等准则、规则等制度安排和环制度安排和环境条件境条件 对审计人员的独对审计人员的独立性威胁达到防立性威胁达到防护措施无法消除护措施无法消除的程度，已危及的程度，已危及或按理性预期会或按理性预期会危及审计人员作危及审计人员作出无偏审计决策出无偏审计决策的能力的能力 增加独立增加独立性风险的性风险的程度程度 与降与降低独立性低独立性风险的程风险的程度度 导致潜在偏见导致潜在偏见的因素，这些的因素，这些因素可能危及因素可能危及

8、或按理性预期或按理性预期会危及审计人会危及审计人员作出无偏决员作出无偏决策的能力策的能力 独立性概念框架独立性概念框架v 2.独立性相关概念独立性相关概念自我利益威胁自我利益威胁 自我复核威胁自我复核威胁 胁迫威胁胁迫威胁 熟悉熟悉/ /信任威胁信任威胁 拥护拥护/ /倡导威胁倡导威胁 独立性威胁独立性威胁 独立性概念框架独立性概念框架v 2.独立性相关概念独立性相关概念预防性的预防性的 与特定情形下产与特定情形下产生的威胁相关的生的威胁相关的 惩戒性的惩戒性的 为提高违反其他为提高违反其他防护措施的被发防护措施的被发现概率而设定的现概率而设定的 独立性防护独立性防护 独立性防护独立性防护 绝

9、对禁止绝对禁止 允许但限制其程允许但限制其程度度 允许但需披露允许但需披露 Company Logo独立性概念框架独立性概念框架v 3.独立性基本原则独立性基本原则评估独立性风险水平 确定独立性风险的可接受水平 考虑成本与收益 考虑各利益方观点 在考虑威胁程度与防护效力的基础上评估独立性风险水平 独立性决策者总要接受一定程度的审计人员客观性被削弱的风险 决策者应确保从降低的独立性风险中所获取的收益超出实施相关防护措施所花的成本 在处理独立性问题时应考虑相关利益集团的观点，以达到最优的解决 独立性概念框架独立性概念框架 v 3.独立性基本原则独立性基本原则 v 评估独立性水平评估独立性水平独立性

10、概念框架独立性概念框架 v 3.独立性基本原则独立性基本原则 v独立性概念框架的各要素之间的逻辑关系独立性概念框架的各要素之间的逻辑关系 独立性之性质：行为约束与核心价值独立性之性质：行为约束与核心价值“那么谁来审核你们呢？那么谁来审核你们呢？” “我们的良心我们的良心” 独立性是注册会计师必须独立性是注册会计师必须遵守的一项强制性限制遵守的一项强制性限制19331933年美国国会为此年美国国会为此专门召开的听证会上，专门召开的听证会上，当时的肯塔基州众议当时的肯塔基州众议员阿本这样问阿瑟员阿本这样问阿瑟卡卡特特德勤前身德勤前身HaskinsHaskinsSellsSells公司公司的高级合伙

11、人的高级合伙人 v行为约束观（行为约束观（behavior constraint）的形成）的形成独立性之性质：行为约束与核心价值独立性之性质：行为约束与核心价值 v 独立性之性质的行为约束观的形成是与审计关系模式的变迁相关的（一）独立性之性质的行为约束观的形成是与审计关系模式的变迁相关的（一） 独立性之性质：行为约束与核心价值独立性之性质：行为约束与核心价值 v 独立性之性质的行为约束观的形成是与审计关系模式的变迁相关的（二）独立性之性质的行为约束观的形成是与审计关系模式的变迁相关的（二） 123如果审计师出具不真实的审计报告，给公众的投资造成损失，要依法赔偿损失 审计服务的“实际委托人”投资

12、者缺位 被审计单位管理当局即富人时的管家，有可能通过对审计师的选择权和支付审计费用对审计师施加影响 v 现在审计模式的特点现在审计模式的特点独立性之性质：行为约束与核心价值独立性之性质：行为约束与核心价值独立性之性质：行为约束与核心价值独立性之性质：行为约束与核心价值 v 美国独立性论战的简要历史美国独立性论战的简要历史 1978年，科恩委员会发布报告，认为在Waster案例中为其提供审计服务的会计师事务所由于同时提供在企业合并及收购等活动中的咨询服务影响了审计师独立性1994年，AICPA出具了关于财务报告的专题报告，指出报表使用者认为非审计服务会“侵蚀审计师的独立性” 1996年，美国会计

13、总署(General Accounting Office)的研究显示，由于会计师事务所倾向于发展传统业务以外的新业务而导致社会公众对审计师独立性的担心有扩大的趋势 2001年2月，SEC正式颁布了对审计师独立性要求的最终规则（Final Rule） 独立性之性质：行为约束与核心价值独立性之性质：行为约束与核心价值v 独立性之性质的核心价值观独立性之性质的核心价值观独立性是核心价值（core value）审计审计SECSEC前主席前主席Arthur LevittArthur Levitt “独立性是审计工作有价值的基础，它为独立性是审计工作有价值的基础，它为思想、说话和行动提供真实的自由和空间思

14、想、说话和行动提供真实的自由和空间 ” ”“会计就像会计就像恺撒的妻子，恺撒的妻子，被怀疑的感被怀疑的感受与被判罪受与被判罪的感受一样的感受一样糟糕。糟糕。” 玻璃、瓷器玻璃、瓷器和名誉最易和名誉最易破碎，而且破碎，而且再也不能复再也不能复原原 ISBISB“独立性防护措施的积极采用，将使注册会计师获得独立独立性防护措施的积极采用，将使注册会计师获得独立性利益而没有负作用性利益而没有负作用” 独立性之性质：行为约束与核心价值独立性之性质：行为约束与核心价值 v 独立性之性质的核心价值观独立性之性质的核心价值观 倘若将行为约束视为他律，核心价值则是自律倘若将行为约束视为他律，核心价值则是自律 ，

15、独立，独立性在性质上应是他律与自律的统一性在性质上应是他律与自律的统一独立性之作用机理：基于程序公平的解读独立性之作用机理：基于程序公平的解读 审计师独立性是用来保护公审计师独立性是用来保护公众利益的，但独立性是如何众利益的，但独立性是如何保护公众利益的保护公众利益的 ？独立性之作用机理：基于程序公平的解读独立性之作用机理：基于程序公平的解读 v 程序公平之前的实质公平程序公平之前的实质公平独立性之作用机理：基于程序公平的解读独立性之作用机理：基于程序公平的解读 v 实质公平的问题实质公平的问题1结果的正确或公平与否是人们主观最难以评价与衡量的2极端的坚持程序工具主义的观点，其后果往往是承认甚

16、至鼓励为实现正确结果而完全或者变相的不择手段 独立性之作用机理：基于程序公平的解读独立性之作用机理：基于程序公平的解读 v 程序公平程序公平使结果的公使结果的公平性完全取决于平性完全取决于程序的公平性程序的公平性 意义意义1控制恣意，创造控制恣意，创造一个一个 隔音空间隔音空间 2意义意义使结果能容易使结果能容易为各方所接受为各方所接受 3意义意义最早提出程序公平的是美国的约翰最早提出程序公平的是美国的约翰罗尔斯（罗尔斯（ 公平论公平论1971 ） 独立性之作用机理：基于程序公平的解读独立性之作用机理：基于程序公平的解读Company Logo程序公平的内容程序公平的内容 裁决者的中立性，也称

17、为无偏私原则要求法律决定的作出不得涉及裁判个人的利益，裁决者也不得对任何受法律结论直接影响的人存有偏见或有所偏袒 当事人的参与性。即当事人都有权参加该程序，并得到提出有利于自己的主张和证据以及反驳对方提出之主张和证据的机会 程序的平等性，即程序应平等的对待每一方当事人 独立性之作用机理：基于程序公平的解读独立性之作用机理：基于程序公平的解读 v 审计中的程序公平审计中的程序公平审计师要对客户的审计收取费用审计师要对客户的审计收取费用 审计师的审计成功离不开管理当局的配合审计师的审计成功离不开管理当局的配合 管理咨询服务使审计师与管理当局的关系变得更为密切管理咨询服务使审计师与管理当局的关系变得

18、更为密切 在保持程序公平方面，在保持程序公平方面，审计师又比法官更为困难审计师又比法官更为困难 报告使用者在审计过程中没有申诉的机会报告使用者在审计过程中没有申诉的机会为了保障程序公平，就为了保障程序公平，就须遵循一些基本的程序须遵循一些基本的程序原则，独立性就是审计原则，独立性就是审计程序设计的首要原则程序设计的首要原则 独立性之作用机理：基于程序公平的解读独立性之作用机理：基于程序公平的解读 v 独立性在审计中的作用独立性在审计中的作用v v在审计程序的不同阶段，独立在审计程序的不同阶段，独立 性为审计师的审计创造了一个独立的性为审计师的审计创造了一个独立的“隔音空间隔音空间”。 在这一空

19、间里，委托单位和审计师只有委托与被委托的在这一空间里，委托单位和审计师只有委托与被委托的 关系，被审单位和审计师也只有审计和被审计的关系，关系，被审单位和审计师也只有审计和被审计的关系， 而不存在所谓亲属、借贷等关系而不存在所谓亲属、借贷等关系 3.2审计师独立性的制度框架审计师独立性的制度框架 行业自律的动力行业自律的动力在很大程度上则在很大程度上则源于外部监管的源于外部监管的压力压力 各国资本市场的监各国资本市场的监管机构对审计师管机构对审计师独立性设定了一独立性设定了一系列的制度安排系列的制度安排 独立性之冲突模式：力量博弈独立性之冲突模式：力量博弈 Goldman & Barlev (

20、1975)最早提出审计人员与管理当局的冲突模型最早提出审计人员与管理当局的冲突模型 v 冲突模型冲突模型独立性之冲突模式：力量博弈独立性之冲突模式：力量博弈 Donald R. Nichols & Kenneth H. Price 模型（模型（1976年）年）v 冲突模型冲突模型 N&PN&P分析时运用的一个基本原理是：分析时运用的一个基本原理是：PabPabDba Dba ，PbaPbaDab Dab 独立性之冲突模式：力量博弈独立性之冲突模式：力量博弈 Donald R. Nichols & Kenneth H. Price 模型（模型（1976年）年）v 冲突模型冲突模型独立性之冲突模式

21、：力量博弈独立性之冲突模式：力量博弈 Nichols & Price（1976）对）对G&B模型模型 的评价的评价v 冲突模型冲突模型审计服务的常规性或非常规性并不能改变管理当局和第三者的基本关系 （有些情况下）G&BN&P 越是常规的审计服务，审计师的力量越低 只有审计师提供的管理咨询服务对其具有独一无二的价值时，审计师的力量才会加强 G&BN&P 管理咨询服务的非常规性使审计师的力量加强 N&P认为这种说法是不正确的，管理当局也是受益人 G&BN&P 审计师处于劣势的部分原因在于管理当局为审计付费，而审计的受益者却是其他人 独立性之冲突模式：力量博弈独立性之冲突模式：力量博弈 v力量对比力

22、量对比-管理当局管理当局 审计师偏差行为的发生 审计师对管理当局压力的抵制能力 管理当局给审计师施加压力的可能性 独立性之冲突模式：力量博弈独立性之冲突模式：力量博弈审计付费审计付费 对审计师的选择权对审计师的选择权 无保留意见无保留意见的重要性的重要性 公司财务状公司财务状况况 给审计师施加压力的倾向给审计师施加压力的倾向 管理当局的道德水准则管理当局的道德水准则 v力量对比力量对比-管理当局管理当局独立性之冲突模式：力量博弈独立性之冲突模式：力量博弈 v力量对比力量对比-审计师方面审计师方面 未支付的未支付的审计费审计费 准租金准租金 市场竞争市场竞争 事务所事务所规模规模 审计师服务的性

23、质审计师服务的性质（是否具有独一无二的价值）（是否具有独一无二的价值） 审计师对客户的依赖审计师的力量审计师的力量 独立性之冲突模式：力量博弈独立性之冲突模式：力量博弈 v 博弈分析博弈分析 审计师审计师管理层管理层独立独立 合谋合谋 诚实诚实 （U,R） （U,R-Pa） 舞弊舞弊 （U-Pm ,R-PS） (U十十Ua-k(Fm+Fa),R十十Rb- k(Pn+ Pb) 审计师的声誉损失Pa；PS审计师带的“准租金”损失 ； Pm管理当局声誉损失；Ua和Rb审计师和管理当局“合谋”分别获得的额外收益 ； k “合谋”受到查处的概率Fm，Pn和Fa , Pb管理当局和审计师双方合谋时受到的货

24、币处罚和声誉损失独立性之冲突模式：力量博弈独立性之冲突模式：力量博弈 v 博弈分析博弈分析独立性之冲突模式：力量博弈独立性之冲突模式：力量博弈 v 博弈分析博弈分析纳什均衡纳什均衡 当当R-PS R十十Rb- k(Pn+ Pb) (1)(1)式式 （诚实，独立）（诚实，独立） R-PS R十十Rb- k(Pn+ Pb) (2)(2)式式 UU十十Ua-k(Fm+Fa) (3) (3)式式 （诚实，独立）（诚实，独立） U U十十Ua-k(Fm+Fa) (4) (4)式式 （舞弊，合谋）（舞弊，合谋） 博弈均衡是由审计收费（R）、审计师受贿额（Rb）、管理当局舞弊收益（Ua）、审计师的准租金（P

25、S）、合谋受到查处的概率（k）以及管理当局和审计师双方受到的货币处罚和声誉损失（Fm，Pn和Fa , Pb）等因素所决定的，即审计合谋本身是否最终发生取决于一定市场环境下的相关激励监督制度安排 独立性之制度框架：监管视角独立性之制度框架：监管视角 独立性之制度框架内容独立性之制度框架内容 完善公司完善公司治理以改治理以改善审计委善审计委托关系托关系 增强披露增强披露管制以抑管制以抑制管理当制管理当局施压局施压 改变事务改变事务所组织结所组织结构以明确构以明确审计责任审计责任合约安排合约安排 加强审计加强审计行业监管行业监管以提升独以提升独立性的外立性的外在压力在压力 强化法律强化法律责任以起责

26、任以起威慑和惩威慑和惩罚作用罚作用 独立性之制度框架：监管视角独立性之制度框架：监管视角 公司治理：改善审计委托关系公司治理：改善审计委托关系 在审计师与管理当局之间设立一个缓冲在审计师与管理当局之间设立一个缓冲装置，以减少两者发生利害冲突或利益共谋，装置，以减少两者发生利害冲突或利益共谋，保证审计师的独立性保证审计师的独立性. . 审计委员会的地位类似于公司审计委员会的地位类似于公司“内部内部”的的“外部人外部人”，其处于公司内部决策层又使，其处于公司内部决策层又使其监督作用的发挥更具有直接性和自律性其监督作用的发挥更具有直接性和自律性 公司治理：改善审计委托关系公司治理：改善审计委托关系

27、v审计委员会和审计师聘任审计委员会和审计师聘任审计委员须履行的职责审计委员须履行的职责 1 1了解审计合约的性质与范围了解审计合约的性质与范围 2 2向管理当局及内部审计部门征询有关审计质量的建议；向管理当局及内部审计部门征询有关审计质量的建议； 3 3了解事务所在相关行业的审计经验了解事务所在相关行业的审计经验 4 4察事务所用于执行本公司审计合约的合伙人及其素质察事务所用于执行本公司审计合约的合伙人及其素质 5 5评估审计师或其事务所在同业检查中的结果评估审计师或其事务所在同业检查中的结果 6 6考虑审计师或其事务所的行为考虑审计师或其事务所的行为 7 7考察监管机关纠正或处分审计师或其事

28、务所行为的情形考察监管机关纠正或处分审计师或其事务所行为的情形 8 8对于管理当局解聘审计师的提议，考察管理当局所提出的解聘理由，并对于管理当局解聘审计师的提议，考察管理当局所提出的解聘理由，并与审计师讨论分析发生意见分歧的原因与审计师讨论分析发生意见分歧的原因 公司治理：改善审计委托关系公司治理：改善审计委托关系 v审计委员会和审计师聘任审计委员会和审计师聘任改进建议蓝带委员会蓝带委员会19991999年年2 2月强调月强调“.审计委员审计委员会作为股东及董会作为股东及董事会的代表，在事会的代表，在选聘、评估是否选聘、评估是否胜任及更选外部胜任及更选外部审计人员方面拥审计人员方面拥有终极的权

29、威与有终极的权威与责任责任” POBPOB于于19951995年建年建议在审计师与公议在审计师与公司的委托合约中司的委托合约中写明委托人是公写明委托人是公司的审计委员会司的审计委员会公司治理：改善审计委托关系公司治理：改善审计委托关系 v审计委员会成员的专业素质要求审计委员会成员的专业素质要求 公正和客观的地位 有效的监督有效的监督NASDAQNASDAQ的规则的规则“阅读和理解基本财务报阅读和理解基本财务报表的能力，其中包括公司的资产负债表、表的能力，其中包括公司的资产负债表、损益表和现金流量表损益表和现金流量表.”.”公司治理：改善审计委托关系公司治理：改善审计委托关系 v审计委员会与审计

30、师的沟通审计委员会与审计师的沟通 各方主张各方主张the Committee on Corporate Law of the American Bar Association “ “审审计委员会在代表股计委员会在代表股东的董事会与审计东的董事会与审计师之间提供了适当师之间提供了适当的沟通管道的沟通管道 ”蓝带委员会建议：蓝带委员会建议：审计委员会须与审审计委员会须与审计师进行对话，以计师进行对话，以探讨任何已披露的探讨任何已披露的关系或服务是否影关系或服务是否影响审计目标与审计响审计目标与审计师的独立性师的独立性 英国凯布瑞报告英国凯布瑞报告规定审计委员会规定审计委员会的委员在一年之的委员在一

31、年之中至少应该与审中至少应该与审计师在无执行董计师在无执行董事在场的情况下事在场的情况下举行会议一次。举行会议一次。 。公司治理：改善审计委托关系公司治理：改善审计委托关系 v审计委员会与审计师的沟通审计委员会与审计师的沟通重要及必要沟通的事项或主要内容重要及必要沟通的事项或主要内容 1 1审计师的责任审计师的责任 2 2重要的会计政策重要的会计政策 3 3重大的审计调整重大的审计调整 4 4与管理当局的意见分歧与管理当局的意见分歧 5 5执行审计业务过程遭遇的困难执行审计业务过程遭遇的困难 6 6在接受委托或续聘前与管理当局讨论的主要问题在接受委托或续聘前与管理当局讨论的主要问题 7 7蓄意

32、误报财务状况或经营成果及在审计中所发现的不法行为蓄意误报财务状况或经营成果及在审计中所发现的不法行为8 8所提供顾问咨询等非审计服务及相关费用。所提供顾问咨询等非审计服务及相关费用。披露管制：抑制管理当局施压披露管制：抑制管理当局施压 vopinion shopping 披露管制：抑制管理当局施压披露管制：抑制管理当局施压 v审计人员变更事项的披露审计人员变更事项的披露 聘请新的审计人员 如果存在重要的联属公司，那么联属公司的独立审计人员的变动也在披露的范围内 审计人员自动退出审计或被解聘 .披露管制：抑制管理当局施压披露管制：抑制管理当局施压 v管理当局与审计人员分歧的披露管理当局与审计人员

33、分歧的披露 提请投资者提请投资者注意和获取注意和获取更多的关于更多的关于报表呈报者报表呈报者和审计人员和审计人员的关系的信的关系的信息息 让投资者意识让投资者意识到存在不同的到存在不同的会计方法的选会计方法的选择、审计人员择、审计人员所认可所认可( (倾向倾向) )的会计方法以的会计方法以及不同会计方及不同会计方法的影响法的影响 便于后任审便于后任审计人员获取计人员获取必要信息和必要信息和认识到审计认识到审计的风险所在，的风险所在，具有防止管具有防止管理当局购买理当局购买审计意见的审计意见的作用作用 给予前任审给予前任审计人员一个计人员一个披露有关事披露有关事实、表达自实、表达自己意见的地己意

34、见的地方方 1234披露分歧披露分歧的意义的意义 披露管制：抑制管理当局施压披露管制：抑制管理当局施压 v管理当局与审计人员分歧的披露管理当局与审计人员分歧的披露 1234“分歧分歧”指指的是管理当的是管理当局和前任审局和前任审计人员之间计人员之间存在的任何存在的任何关于会计原关于会计原则、会计实则、会计实务、财务报务、财务报表披露、审表披露、审计范围及审计范围及审计程序的影计程序的影响到财务报响到财务报告的不同意告的不同意见见 需要披露的分歧指的是在审计人员自动 退出或被解聘前尚未解决的分歧 如果初始的分歧是基于不完全信息而产生的，而这一分歧到审计人员离开前由于额外的信息、相关事实的获得而消

35、除，那么就不视为分歧而披露 当管理当局并未表达与审计人员的不同意见，但审计人员已向其正式提出，但直到审计人员离开前，这些问题尚未得到解决 披露管制：抑制管理当局施压披露管制：抑制管理当局施压 v潜在购买审计意见行为的披露潜在购买审计意见行为的披露 1234前后任审计人员的交流受到限制需要进行披露前后任审计人员的交流受到限制需要进行披露 管理当局和新任审计人员就前两年的问题进行讨管理当局和新任审计人员就前两年的问题进行讨论，而讨论涉及到与前任审计人员的分歧时，需进论，而讨论涉及到与前任审计人员的分歧时，需进行披露行披露 披露：确认讨论的问题所在披露：确认讨论的问题所在 披露：后任审计人员就这些问

36、题向管理当局作出披露：后任审计人员就这些问题向管理当局作出的表态的概述的表态的概述 披露：管理当局是否向前任审计人员咨询的声明披露：管理当局是否向前任审计人员咨询的声明以及前任审计人员的意见书以及前任审计人员的意见书 前任与后任审计前任与后任审计人员的信息沟通人员的信息沟通 管理当局和新任审计人员管理当局和新任审计人员组织结构：明确责任合约安排组织结构：明确责任合约安排 1234 审计责任合约安审计责任合约安排，亦即会计师排，亦即会计师事务所组织结构事务所组织结构问题问题 决定着事务所所有者之间的关系决定着事务所所有者之间的关系 决定着事务所内部治理中剩余索取权和剩控决定着事务所内部治理中剩余

37、索取权和剩控制权的分配制权的分配 规范着事务署在与其他交易方进行交易时事规范着事务署在与其他交易方进行交易时事务所所承担的权利和义务务所所承担的权利和义务 行业监管：提升独立性之压力行业监管：提升独立性之压力 1234非相关多元化集团行业监管模式行业监管模式政府政府 监管监管独立独立的第的第三方三方 行业行业自律自律组织组织 审计师的行业管制内容审计师的行业管制内容包括执业资格认定、行包括执业资格认定、行业准入、审计准则制定、业准入、审计准则制定、业务监管、违规处罚等业务监管、违规处罚等内容内容 法律责任制度是确保审计师独立性的最后一道防线法律责任制度是确保审计师独立性的最后一道防线 法律责任

38、：威慑与惩戒之作用法律责任：威慑与惩戒之作用 1234防范防范“审计合谋审计合谋”需要加需要加大审计合谋成本及降低审大审计合谋成本及降低审计合谋收益计合谋收益法律责任制度的基本作用法律责任制度的基本作用是对公司管理当局及其审是对公司管理当局及其审计师的舞弊与合谋的威慑计师的舞弊与合谋的威慑与惩戒与惩戒 法律责任制度是确保审计师独立性的最后一道防线法律责任制度是确保审计师独立性的最后一道防线 法律责任：威慑与惩戒之作用法律责任：威慑与惩戒之作用 1234防范防范“审计合谋审计合谋”需要加需要加大审计合谋成本及降低审大审计合谋成本及降低审计合谋收益计合谋收益法律责任制度的基本作用法律责任制度的基本

39、作用是对公司管理当局及其审是对公司管理当局及其审计师的舞弊与合谋的威慑计师的舞弊与合谋的威慑与惩戒与惩戒 独立性之规则安排：以独立性之规则安排：以“关系关系”为基础为基础 1234利益关系利益关系(interest relationship) 1 雇佣关系雇佣关系(employment relationship) 2顾问关系顾问关系 (non-audit service) 3独立性之规则安排：以独立性之规则安排：以“关系关系”为基础为基础 1234SEC（ 2000年）独立性规则中设定的年）独立性规则中设定的“四项基本原则四项基本原则”：（1）与审计客户存在共同利益或存在利益冲突；）与审计客户

40、存在共同利益或存在利益冲突；（2）审计自己或同事的工作；）审计自己或同事的工作；（3）履行审计客户管理层或雇员的职责；）履行审计客户管理层或雇员的职责；（4）作为审计客户的）作为审计客户的“赞同者赞同者”或或“支持者支持者”(advocate) 当审计师出现上述情况时，将被认为是不独立的当审计师出现上述情况时，将被认为是不独立的利益关系利益关系 1234会计公司、审计人员及其直系亲属会计公司、审计人员及其直系亲属直接拥有客户股票或其他权益证券等直接拥有客户股票或其他权益证券等 l直接财务利益直接财务利益 那些与客户密切相关的、但又非直接那些与客户密切相关的、但又非直接的财务利益，它的最大特点就

41、是存在的财务利益，它的最大特点就是存在连结审计人员和审计客户的第三方连结审计人员和审计客户的第三方 l间接财务利益间接财务利益 利益关系利益关系 1234间接财务利益的情况间接财务利益的情况IFAC IFAC 的判定的判定（1 1）审计人员系财产委托人）审计人员系财产委托人、或遗嘱执行人、管理人，而、或遗嘱执行人、管理人，而该信托在客户公司中拥有经济该信托在客户公司中拥有经济利益利益 如果单一从业者或从业的合伙人、或其配偶或未成年如果单一从业者或从业的合伙人、或其配偶或未成年子女是该信托的受托管理人，并且该信托持有的股权子女是该信托的受托管理人，并且该信托持有的股权相对于公司所发行的股权或该信

42、托的总资产比例是重相对于公司所发行的股权或该信托的总资产比例是重大的，则不能接受对该公司的审计业务大的，则不能接受对该公司的审计业务 （2 2）审计人员在客户公司或）审计人员在客户公司或合资企业中拥有经济利益合资企业中拥有经济利益 会影响独立性，因而应加以禁止会影响独立性，因而应加以禁止 （3 3）审计人员在某一非客户）审计人员在某一非客户公司中拥有经济利益，而该非公司中拥有经济利益，而该非客户公司与客户公司之间有投客户公司与客户公司之间有投资关系资关系 当非客户接受客户投资是重大的，则审计人员在非客当非客户接受客户投资是重大的，则审计人员在非客户公司之间任何直接或重大间接经济利益，将被视为户

43、公司之间任何直接或重大间接经济利益，将被视为损害了审计人员的独立性；同样，当客户接受非客户损害了审计人员的独立性；同样，当客户接受非客户投资是重大的，审计人员在非客户投资者中有直接或投资是重大的，审计人员在非客户投资者中有直接或重大间接经济利益，将被视为损害独立性重大间接经济利益，将被视为损害独立性 利益关系利益关系 1234v SEC间接投资关系独立性判断逻辑示意图间接投资关系独立性判断逻辑示意图 （1）利益关系利益关系 1234v SEC间接投资关系独立性判断逻辑示意图间接投资关系独立性判断逻辑示意图 （2）利益关系利益关系 1234v 利益关系利益关系(包括了商业关系包括了商业关系)的代

44、表性案例的代表性案例 例：一家国际会计公司的合伙人是其客户例：一家国际会计公司的合伙人是其客户( (一家跨国公司一家跨国公司) )的董事的儿的董事的儿子。父亲的工作是负责全球各公司的内部经营审计。父亲和儿子都同子。父亲的工作是负责全球各公司的内部经营审计。父亲和儿子都同住在远离美国总公司的一个外国城市里。而对这家跨国公司的审计相住在远离美国总公司的一个外国城市里。而对这家跨国公司的审计相当重要的一部分都在这个城市里进行。在此案例中，由于父亲和儿子当重要的一部分都在这个城市里进行。在此案例中，由于父亲和儿子的亲密关系而损害了审计师独立性。即使对父子俩所在城市的国家的的亲密关系而损害了审计师独立性

45、。即使对父子俩所在城市的国家的审计业务改由另一城市的分支机构来进行，独立性问题依然存在。跨审计业务改由另一城市的分支机构来进行，独立性问题依然存在。跨国公司应聘请一家与主要审计人员没有关系的会计公司来进行审计。国公司应聘请一家与主要审计人员没有关系的会计公司来进行审计。雇佣关系雇佣关系 1234审计人员与客户的雇审计人员与客户的雇佣关系佣关系SEC的的2-01(6)规则规则 （1 1）审计人员在审计相关期审计人员在审计相关期间内是客户的发起人、承销间内是客户的发起人、承销商、董事、高级职员或其它商、董事、高级职员或其它雇员雇员 在审计相关期间内，若审计人员充当客户的董事或类似在审计相关期间内，

46、若审计人员充当客户的董事或类似的管理层人员，或审计人员的近亲属在客户中充当会计的管理层人员，或审计人员的近亲属在客户中充当会计或财务报告负责人的角色，那么审计人员就是不独立的或财务报告负责人的角色，那么审计人员就是不独立的 （2 2）审计人员在审计相关期审计人员在审计相关期间之前曾在客户任职间之前曾在客户任职 禁止客户的前董事或其它高级职员成为客户的审计人员禁止客户的前董事或其它高级职员成为客户的审计人员及其它对客户的审计有影响的人员，除非该审计人员已及其它对客户的审计有影响的人员，除非该审计人员已彻底与原来的雇主及相关人员脱离关系，且不得参与对彻底与原来的雇主及相关人员脱离关系，且不得参与对

47、其任职期间财务报表的审计其任职期间财务报表的审计 （3 3）审计人员在审计相关期审计人员在审计相关期间之后到客户任职间之后到客户任职 如果在审计期间，审计人员与审计单位之间就有了这样如果在审计期间，审计人员与审计单位之间就有了这样的意向，并且这种意向实现的可能性相当大的时候，审的意向，并且这种意向实现的可能性相当大的时候，审计人员在审计时的立场就可能不会那么独立了计人员在审计时的立场就可能不会那么独立了 雇佣关系雇佣关系 1234Imhoff (1978) 两个问题：一，审计人员到客户公司任职的情况是否普遍；二，报表使用者如何看待这种情况下审计人员的独立性问题 两个变量：一，从审计该公司到成为

48、该公司的职员的时间间隔；二，到客户公司任职的审计人员在原事务所的级别 报表使用者对审计人员独立性问题比审计职业界业内人士要敏感的多，且以上两个变量都是影响独立性的重要因素 结果雇佣关系雇佣关系 124（1）审计小组其它成员因与离职审计人员存在密切的关系而不能保持足够的谨慎；（2）离职审计人员因到客户单位任职的预期而倾向于客户的会计处理思路 ；（3）与原会计公司保持联系又损害了形式上的独立性 ISB潜在雇佣关系对独立性的影响 （1）当开始与客户进行雇佣合约谈判时，就应立即向会计公司报告这一事项，并立即停止作为该审计项目的人员，要对该审计人员已完成的工作进行复核（2）应尽快处理掉该审计人员在会计公

49、司的所有权益性资本及那些重大的或非固定的退休金帐户（3）若雇佣谈判已终，则可以回到客户的审计项目小组；（4）与客户的董事会或审计委员会对潜在雇佣关系对独立性的影响进行讨论 ISB要求 雇佣关系雇佣关系 124退休合伙人在退休前是否与对该客户的审计服务之间存在紧密联系，并且在退休后马上到客户公司任职 退休的合伙人是否仍与事务所存在着与当期收入有关的经济联系 退休的合伙人出任该客户公司的高级职务，同时与事务所有某种联系是否影响独立性 事务所是否继续向退休的合伙人提供免费的办公地点和秘书，或者保留其在董事会中的身份，将其姓名保留在事务所信笺的抬头上 雇佣关系雇佣关系 124例：某事务所一退休的合伙人

50、成为一家客户公司主要股东的财产执行者。该退休的合伙人仍作为事务所的顾问帮助解决一些有关财产税、所得税方面的问题，其姓名仍包括在事务所的名称中并且在事务所的便笺上，其姓名的列示仍与原来一样突出，只是在姓名后加上缩写字母“RET”(退休)。在此案例中，该退休的合伙人与事务所之间继续存在关系使其仍可被视为事务所的从业人员。因而事务所在对退休合伙人作为股东财产执行者的客户公司进行审计时，缺乏独立性。顾问关系顾问关系 124顾问关系顾问关系 124v 学术界的讨论学术界的讨论非审计服务影响独立性非审计服务影响独立性Jamcs 和Jack (1982) 显示一半以上的客户为非审计服务支付的费用超过审计费用

51、的10% Mauts & Sharaf (1961)就指出管理咨询业务的扩展必然会给独立性带来负面影响 Briloff(1966)、Titard(1971)、Hartley & Ross (1972)等的实证研究也得出了类似的结论 Simmnic对审计费用与管理咨询之间的关系进行了实证分析，结果表明审计与管理咨询之间的成本与定价存在巨大的依赖关系 。Arther Schuct(1965)表明绝大多数经理及分析师认为提供管理咨询有碍审计人员的独立性 顾问关系顾问关系 124v 学术界的讨论学术界的讨论非审计服务会提高独立性非审计服务会提高独立性 Carmichael & Swieringa (1

52、968)、Goldman & Barlev(1975) Simon(1984)、Palmrose(1986)、Davis等等(1993) , 第一，审计师作为顾问师的身份，他是独立的;第二，管理咨询服务的非常规性提高了审计师对客户的力量;第三，审计师在提供审计过程中同客户所建立的特殊联系，使其在提供管理咨询服务方面具有独一无二的优势;第四，审计的真正服务对象是对审计报告感兴趣的公众，而管理咨询服务的对象才是管理当局 为什么委托人愿意支付更高的审计费呢？ (同时提供非审计服务时)（1）审计服务中所获得的知识向非审计服务“溢出”，可以使会计公司更好地为委托人提供非审计服务，委托人愿意支付较高的审计

53、费；（2）同时购买两种服务使会计公司与委托人之间建立起了良好的工作关系，委托人试图继续维系这一关系；（3）委托人试图通过支付较高的审计费用来购买会计原则顾问关系顾问关系 124v 机构的讨论机构的讨论Cohen报告报告 （70年代年代 ）并未得出非审计服务损害独立性的结论并未得出非审计服务损害独立性的结论 ISB （2000 ）会计师事务所在法定的审计领域之外开拓咨询等服务领域虽属会计师事务所在法定的审计领域之外开拓咨询等服务领域虽属事实，但这没有给审计人员的风险带来任何影响事实，但这没有给审计人员的风险带来任何影响 POB （ 2000 ）非审计服务有利于加强审计师独立性，提高审计质量非审计

54、服务有利于加强审计师独立性，提高审计质量 FEE （2000 ）如果审计师不参与审计客户或其管理层的决策活动，提供非审如果审计师不参与审计客户或其管理层的决策活动，提供非审计服务就不会危及到审计的独立性。计服务就不会危及到审计的独立性。 顾问关系顾问关系 124v SEC的规定的规定前前SECSEC主席主席Arthur Arthur Levin Levin 始终始终坚信审计与坚信审计与管理咨询融管理咨询融合是损害审合是损害审计师独立性计师独立性的罪魁祸首的罪魁祸首 在非审计服务的限制在非审计服务的限制 限制程度限制程度簿记服务 允许例外财务信息系统服务 允许例外内部审计服务 不涉及内部控制和会

55、计报表 ，可以允许精算服务 一般情况下禁止人力资源服务 可提供建议法律服务 在美国不允许评估服务 允许例外经纪人服务、投资咨询及投资银行服务 禁止顾问关系顾问关系 124v IFACIFAC的规定的规定 IFACIFAC的新的新独立性规独立性规则也用了则也用了较大篇幅较大篇幅限制审计限制审计师向审计师向审计客户提供客户提供特定非审特定非审计服务，计服务，但对非审但对非审计客户不计客户不在此限在此限 簿记与编报服务 可以建议，不能决策评估服务 允许例外内部审计服务 允许例外信息技术服务 部分允许员工临时调借 条件允许诉讼或纠纷调解服务 允许重要性不大的法律服务 可以建议为客户招募高级管理人员 可

56、以建议公司理财或类似服务 禁止为客户发行、承销或认购股票，代表客户完成交易 独立性之最新动态：独立性之最新动态：SOX法案法案 124vSOXSOX法案的出台法案的出台安然公司的许多高层人员为安达信的前雇员，包括首席财务官、首席会计主管和公司发展部副总经等 安达信每天有100多名雇员专门为安然服务 ，2000年安达信从安然收取审计费2500万美元，非审计服务费2700万美元 独立性！独立性！v安然事件安然事件独立性之最新动态：独立性之最新动态：SOX法案法案 124vSOXSOX法案的出台法案的出台美国的各大媒美国的各大媒体纷纷要求华体纷纷要求华尔街监管机构尔街监管机构重新考虑禁止重新考虑禁止

57、会计师事务所会计师事务所提供非审计服提供非审计服务。美国劳工务。美国劳工联合会与美国联合会与美国产业工会联合产业工会联合会会(AFL-CIO)(AFL-CIO)也也专门致信专门致信SECSEC，要求修改审计要求修改审计师独立性规则师独立性规则2002年年7月月25日，日，Sarbanes-Oxley Act通过通过该法案与独立性问题相关的内容包括：该法案与独立性问题相关的内容包括：注册会计师行业管制模式注册会计师行业管制模式注册会计师提供非审计服务的限制注册会计师提供非审计服务的限制聘请注册会计师服务的事先审批制度聘请注册会计师服务的事先审批制度审计合伙人轮换制度审计合伙人轮换制度向审计委员会

58、报告制度向审计委员会报告制度审计回避制度等内容审计回避制度等内容 独立性之最新动态：独立性之最新动态：SOX法案法案 124v注册会计师行业管制模式的变革注册会计师行业管制模式的变革 v以自我管制为主、政府以自我管制为主、政府v管制为次，掺杂了独立管制为次，掺杂了独立v管制因素的混合管制模管制因素的混合管制模v式式 以独立管制取代自我管制以独立管制取代自我管制，独立的民间机构，独立的民间机构公公众公司会计监督委员会众公司会计监督委员会 （Public Company Accounting Oversight Board） SOX法案 独立性之最新动态：独立性之最新动态：SOX法案法案 124v

59、注册会计师行业管制模式的变革注册会计师行业管制模式的变革 职能级战略职能级战略5名全职委员组成，任期为5年，每名委员的任期不得超过两届。所有委员由SEC任命监督上市公司的审计工作以保护公从利益，它的主要职责包括会计公司的注册权、质量控制复核、惩戒与审计准则制定 PCAOB 独立性之最新动态：独立性之最新动态：SOX法案法案 124v非审计服务的限制及其预先审批与披露制度非审计服务的限制及其预先审批与披露制度 职能级战略职能级战略SOX法案法案 在（PCAOB）注册的会计公司向审计客户提供如下非审计服务 簿记或其他与会计记录或财务报表有关的服务 财务信息系统的设计和实施 评估或评定服务，出具公允

60、性意见或捐赠报告业务 保险精算服务 外包的内部审计服务 充当管理功能角色或人力资源的服务 作为经纪人、承销商，或投资咨询顾问，或提供投资银行服务 法律服务和与审计无关的其它专家服务 依据监管条例PCAOB不予允许的其他服务 独立性之最新动态：独立性之最新动态：SOX法案法案 124v非审计服务的限制及其预先审批与披露制度非审计服务的限制及其预先审批与披露制度 职能级战略职能级战略SECSEC在有些方面比在有些方面比SOXSOX法案更为严格具法案更为严格具体。比如，体。比如，SECSEC还禁止审计项目小组还禁止审计项目小组中的审计合伙人不得从客户那里获得中的审计合伙人不得从客户那里获得审计、复核