作业成本法在物流企业中的应用研究

1、摘要伴随着全球经济一体化的快速发展，我国的市场化程度越来越高，企业间的竞争也日趋激烈，由此形成了市场竞争的新格局。为了使企业在如此纷争的市场中立于不败之地，作为“第三利润源”的物流便引起了企业和社会的极大兴趣，尤其是进入21世纪以来，我国的现代物流产业取得了较快发展，物流产业已成为我国最重要的支柱产业和新的国民经济增长点。因此，如何削减物流成本便成为理论界和实务界有待解决的重大课题。面对减少物流成本的重要现实意义，我国企业积极引入国外先进的物流管理经验和管理技术，组织专门的物流管理人员来研究如何降低物流成本，以便加强物流管理。但是，目前我国物流产业仍存在着管理不规范、成本核算薄弱、制度不健全等

2、系列问题，许多物流企业仍采用传统成本核算方法。一方面，传统成本核算方法固有的局限性已不能满足现代物流企业成本管理的需求，其计算出来的成本信息严重失真，不能为企业经营管理决策提供客观真实的依据；另一方面，国民经济大发展和企业发展的需要对物流产业提出了更高的要求，物流产业自身竞争加强，利润空间受到一定压缩，这些问题的存在都有赖于物流成本管理。为了寻求和探索适合物流企业自身发展的成本核算方法，本文以现代物流学、会计学、财务管理学以及统计学等学科知识为指导，通过采用定性分析与定量分析、比较分析与综合分析、理论研究与案例研究相结合的研究方法。在总结了关于国内外在物流成本管理核算研究现状的基础上，通过结合

3、物流企业的特点及作业成本法基本原理，从作业成本法对物流企业管理的必要性和可行性方面进行了论证，并通过对物流企业成本核算存在的问题及对作业成本法和传统成本计算方法进行比较得出作业成本法的优越性，在此基础上构建了物流企业成本核算模式，结合案例详尽介绍了作业成本法应于物流企业程序和方法，并针对我国物流企业有效利用作业成本法提出相关的对策与建议。【关键词】作业成本法 物流企业 成本管理 物流成本核算AbstractWith the development of global economic integration, China is becoming more and more market-ori

4、ented, competition between enterprises is becoming increasingly fierce market competition, thus forming a new pattern. In order to enable enterprises to market in such disputes in an invincible position, as the third profit source of the logistics has aroused great interest in the business and socie

5、ty, especially in the 21st century, Chinas modern logistics industry has made rapid development, the logistics industry has become the most important pillar of our industry and new economic growth point. Therefore, how to reduce logistics costs will become a major issue to be resolved in the theoret

6、ical and practical filed. Facing the great practical significance of reduc ing logistics cost, our enterprises have the light of the advanced foreign management experience and technology in logistics, organizing the specialized logistics management personnel to study and reduce logistics costs. Howe

7、ver, currently there still exists several issues in the logistics industry in China, just like managemengt is not standardized, cost accounting is weak, the system is not perfect, many logistics companies are still using traditional cost accounting method. On the one hand, the inherent limitations o

8、f the traditional cost accounting method can not meet the logistics needs of enterprise cost management, the cost information calculated from a serious distortion, not for business management decision-making based on objective truth; on the other hand, the national economy development and business d

9、evelopment has put forward higher requirements to the logistics industry, the logistics industry to enhance their own competitiveness, profit margins are subject to certain compression, these problems will depend on the logistics cost management. In order to seek and explore the logistics cost accou

10、nting method for their own development, this paper uses the logistics, accounting, financial management, statistics and other academic knowledge as a guide, through the use of qualitative analysis and quantitative analysis, comparative analysis and comprehensive analysis, theory and case study resea

11、rch methods. At the conclusion on the domestic and international logistics cost management accounting research in the current situation, based on the combination of characteristics of enterprises and activity-based costing basical principles, from the operating cost of logistics management necessity

12、 and feasibility were demonstrated, and through the logistics cost accounting problems and on the ctivity-based costing and traditional costing methods were compared based costing advantages obtained in this basis, build the logistics cost of doing business accounting model, combining with case and

13、conducting the detailed descriptions of processes and methods in the logistics enterprises, and logistics for the effective use of ABC puts forward related measures and suggestions. 【Key Words】Activity-Based Costing Logistics Enterprise Cost Management Logistics Costing 6 山西财经大学学位论文原创性声明本人郑重声明：所呈交的学

14、位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研究工作所取得 的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写 过的作品成果。对本文的研究所做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。 本人完全意识到本申明的法律结果由本人承担。学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 1 山西财经大学学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保管、使用学位论文的规定，同意学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权山西财经大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本

15、学位论文。本学位论文属于保密，不保密。在 年解密后适用本授权书。 （请在以上方框内打“”） 学位论文作者签名： 指导教师签名：日期： 年 月 日 日期： 年 月 日作业成本法在物流企业中的应用研究 1 绪论1.1 研究的背景及意义伴随着全球经济一体化和科学技术的快速发展，被西方国家称为“第三利润源泉”的现代物流正受到世界各国政府及企业的高度重视。现代物流是流通不断向高度化发展的产物，也是企业提升绩效、进行可持续发展的重要源泉。新世纪以来，我国政府明确提出要把物流产业作为我国最重要的支柱产业和新的经济增长点，许多中心城市也正在积极探索和实践。同时全球经济的发展使得企业间的竞争趋向国际化，成本控制

16、也越来越受到关注，因此，物流成本管理已成为国家、城市以及企业提高市场竞争能力和提升核心竞争力的重要手段。 物流成本管理作为物流管理的核心，其基本前提是物流成本核算。我国的物流产业管理很不规范，在制度层面还没有形成专门的物流成本核算体系，关于物流成本核算的统一标准在理论和实务界探讨非常薄弱，各个物流企业在计算物流成本时一般采用传统的成本核算方法。由于传统成本核算方法的固有局限性，使物流企业所核算的成本信息缺乏客观性和相关性，成本信息失真，误导企业做出错误决策。针对传统成本管理已不能满足现代物流企业管理发展这种现象，迫切要求物流企业引入并实施作业成本法，以改变当前落后的现状。 作业成本法的基本思想

17、最早是由美国会计学家埃里克科勒（Eric Kohler）于20世纪30年代末40年代初提出，最初应用于制造业1。从20世纪80年代以来，这种方法被越来越多的电信、金融、教育、医疗等服务性行业所接受，尤其是从间接费用所占比重较高的物流企业来看，作业成本法更适合该行业。它克服了传统成本核算方法的缺陷，形成了以“作业”为中心的成本核算理念，在理论上被认为是控制物流企业成本最有效的方法之一。 本文的研究也是针对这个问题展开的，论文将物流企业的作业成本核算作为研究的重点，通过对物流企业的考察分析，针对其一系列产业特点，将作业成本法作为物流企业的成本核算方法来进行核算。通过对物流企业作业与成本动因、核算对

18、象、成本项目构成等要素的研究，建立一套适合物流企业的作业成本核算体系，为物流企业在实际过程中运用作业成本法进行成本管理与核算提供理论支持，从而可以更好地帮助物流企业1孙茂竹，姚岳. 成本管理学M . 中国人民大学出版社，2021 1 作业成本法在物流企业中的应用研究 实施作业成本法。 总之，作业成本法在物流企业的应用及相关理论研究能为我国物流企业的发展带来深远的影响，它有利于我国物流企业的成本管理与国际接轨，对提升我国物流企业市场竞争力，加强内部营运水平，提高管理决策能力等都具有一定的现实意义。 1.2 国内外研究现状1.2.1 国外研究现状美国作为物流理念的发源地，其物流开发设计一直处于世界

19、领先地位，它有着现代化的物流产业和丰富的物流管理经验，特别是在制造企业和商品流通企业更加重视现代物流能力的开发。物流产业的发展在美国经历了三个阶段，第一阶段是20世纪50年代的“实物配送”（Physical Distribution）阶段；第二阶段是80年代的“物流”（Logistics）阶段；第三阶段是当今社会的“供应链管理”阶段（Supply Chain Management），在此过程中美国企业十分重视物流管理，一直将物流战略作为企业的核心战略来予以高度重视，物流理念在企业广为普及，可以说美国社会整个物流就是随着企业物流管理理念的不断升级和物流开发技术的不断进步而逐步向前发展的，其灵魂一

20、直是“物流管理”2。日本自1956年从美国引进先进的物流管理理念后，便大力完善各项物流基础设施，全面进行本国物流建设，不断提高物流管理水平，将物流产业作为国民经济中最重要课题予以研究。尤其是近年来日本政府为了扶持物流产业所采取的一系列宏观政策，为物流产业的发展带来了快速增长的实践经验。为了给客户提供全面及时的服务信息，日本物流业特别重视物流信息的处理过程，所有的物流服务几乎都是通过计算机信息系统来完成，其主要观念突出的是“物流系统”。总之，日本物流产业的发展正在朝着专业化、自动化水平发展，很多制造企业或商品流通企业为了降低物流成本，强化自身物流管理，于是通过第三方物流企业或成立专门的物流管理部

21、门来提供专业化的物流服务，为此物流产业便逐步形成。 美国、日本作为现代物流产业最发达的国家，在物流成本核算方面也处于世界前沿。 从制度规范方面来看，美国现有的关于物流成本核算的规范主要是物流成本管理公告，该公告是美国管理会计师协会（Institute of Management Accounting）于1992年发布的，它为物流成本的管理与核算提供了较为全面系统的思路。该制度规范一方面界2贾晓航，张建国. 现代物流管理M . 西南财经大学出版社，2021 .11 2 作业成本法在物流企业中的应用研究 定了企业的各项物流活动，主要包括：采购、运输、仓储保管、预测生产计划、顾客服务、订单处理以及相

22、关的信息系统等活动；另一方面也对物流企业作业成本法的应用做了详尽的阐述，主要介绍了物流作业成本法的基本原理，作业成本法实际应用过程中的几个步骤（收集原始财务数据、确认主要作业、建立物流成本流程的模型、确认各项作业的成本动因、归集成本动因的数据、计算各作业成本、计算最终产品成本），最后还结合案例来具体分析了作业成本法在物流企业中的应用，并将其与传统成本核算法下的结果来进行比较分析3。 日本现有的关于物流成本核算的规范是物流成本核算活用手册，该手册是日本通商产业省（现在的经济产业省）于1992年发布的，主要包括：以把握实际、成本管理和决策三者为目的的物流成本核算，关于生产制造企业和商品流通企业的物

23、流成本管理例子以及物流成本核算的适用实例。 从物流成本核算方法研究来看，美国会计学界非常重视物流产业中作业成本核算和管理研究，与物流成本核算相关的文献几乎都涉及作业成本法这一论题，作业成本法被认为成现代企业核算物流成本最有效、最有前途的一种核算方法。例如，1991年Roth等对企业的仓储和配送环节如何运用作业成本法来核算进行了研究，他们将作业分为收货、摆货、储存、订单处理、包装贴标签和装运六大类作业，逐一分析计算了每一作业中心所耗费的资源，并确认了每一类作业的成本动因；1994年Pohlen等对物流产业中应用作业成本法进行核算的现状做了问卷调查，并分析了物流产业应用作业成本法的优势及劣势所在；

24、1995年Pirttila等以实际案例的形式分析了如何将作业成本法应用于企业的配送环节中，并结合配送环节业务设计了详细的作业成本核算模式和流程；2021年美国著名学者伯纳德拉龙德（Bernard J. La Londe）等采用问卷调查法分析了美国的物流企业在当年应用作业成本法的情况，在抽取的样本中数据显示有18%的物流企业在进行成本核算时采用作业成本法，而其中有13%的企业在应用作业成本法方面已具有五年以上的经验，这说明美国企业在进行物流成本管理时主要采用作业成本法核算。但美国关于物流成本核算的现有文献主要集中于某一物流活动或某一环节（如运输环节）的成本核算，而对于物流企业如何运用作业成本法来

25、进行物流成本核算的相关文献却极为少见。 日本会计学界在物流成本核算方面也有其自己独特的见解。日本成本管理会计的代表人物、日本早稻田大学教授西泽修于20世纪70年代相继提出了“第三利润源”与“物3常东亮. 物流成本核算实证研究M . 经济科学出版社，2021.7 3 作业成本法在物流企业中的应用研究 流成本冰山”理论，在1991年修订版的物流费的会计与管理一书中阐述了物流费与流通费的概念和种类，并根据日本本国的实际物流情况，提出了物流成本管理的对策与建议；作为日本物流作业成本法的领军人物，东京商船大学的兼职教授汤浅和夫于2021年在季刊运输展望中以四季连载的方式，从成本的角度对物流成本采用传统成

26、本法和作业成本法进行了比较分析，并总结了采用作业成本法核算的优点；2021年汤浅和夫又发表了供应链管理可以懂得物流，文中详细论述了现代物流的新动向供应链管理，从管理的角度解释了物流作业成本法供应链管理法；2021 年他又发表了物流ABC使用的方法实现彻底的低成本物流，文中极力倡导企业在进行物流成本核算时采用作业成本法，并详细论述了如何根据作业成本法来计算分析企业物流成本。虽然日本的现代物流管理理念和成本核算管理都是从美国引进，但它结合自身的实际情况及其特有的经营管理方法进行，也十分注重作业成本法在物流成本管理中的应用。 1.2.2 国内研究现状物流产业在我国起步较晚，1979年我国物流工作者代

27、表团赴日参加第三届国际物资会议，回国后第一次使用“物流”这一概念。20世纪90年代初，由于产品多样化及竞争的加剧使得物流利润下降，一些企业便开始注重物流的研究，尤其是物流配送的研究，由此物流成本进入了初步研究管理阶段。90年代后期，国内有些企业开始设立专门的物流管理部门，甚至还出现了各种不同形式的物流企业，尤其是专业化的第三方物流企业，可以看出物流成本进入了管理组织化的阶段。进入21世纪以来，随着我国加入WTO以及全球经济一体化，物流市场需求日益扩大，物流业保持较快的发展速度，行业体系不断完善，由此带来了对物流理论研究的更加重视，物流成本管理理论被提升到企业的战略高度。特别是近几年网络信息技术

28、的发展使我国的物流成本管理研究进入了一个新的历史阶段，在物流成本管理方面国内已有一些专家学者对其进行了深入研究，比如： 2021 年，成耀荣、严宝杰在物流成本计算中对物流概念进行了详细描述，提出了物流成本核算的基本原则，分析了物流成本与物流服务效益背反的关系；在对其分析的基础上，总结了物流成本核算的主要步骤，认为物流成本核算的主要目的在于对物流成本进行有效的管理。但文中并没有指明具体采用哪种核算方法来计算物流成本4。 2021 年，贺琼、杜敏在作业成本法在物流企业成本核算中的应用一文中通过对4成耀荣，严宝杰. 物流成本计算J. 交通运输工程学报，2021 .3 4 作业成本法在物流企业中的应用

29、研究 作业成本法相关理论的介绍，认为作业成本法一方面将资源耗费按成本动因依次分配到作业中心成本库及最终产品；另一方面又可以通过对成本信息分析及作业完成情况对作业成本进行控制。文中结合物流企业的特有业务模式，探讨了物流作业成本核算的具体应用5。 2021 年，李慧通过对物流成本与物流作业量的相关关系研究，运用线性回归原理，构建了多作业的正态线性回归模型，从而为物流成本预测及作业优化控制提供了一种先进的决策管理手段。但由于作业成本法的实施是一个全面系统化的过程，尤其在对作业成本动因分析时很难做到全面化，使企业在实际应用该模型时受到一定限制。 2021 年，张令荣、杨梅提出了基于价值链分析的物流作业

30、成本模型。它通过对各项作业的流程分析以及在其价值增值过程中所贡献的数据比例，详细确定各个矩阵，并输入有关决策信息来预测成本数据，以便进行成本控制。但此模型仅仅是理论上的假设与推断，是否适用还有待做出进一步的计算和分析。 2021 年，邵瑞庆在关于物流企业物流成本核算方法的探讨中针对我国物流成本管理现状及物流企业在成本核算时具体存在的问题，对物流企业成本核算方法进行了研究。最后指出，对于间接费用较高的物流企业，只有采用先进的作业成本管理系统才可以获取相对准确的成本信息，才可以更好地实施物流成本管理。 2021 年，周凌云在谈作业成本法在物流企业的应用一文中根据物流企业运作模式、物流成本特征及作业

31、成本管理相关理论，归纳出了作业成本法应用于物流企业的基本原理和技术路线，提出具体的作业成本核算程序，并结合会计学和统计学等相关学科构建了物流企业应用作业成本法的数学模型6。 2021年，申风平、黄玉华、刘玉莹在作业成本法在企业物流成本核算中的应用研究中通过分析我国物流企业成本管理现状，结合物流成本的基本特点及作业成本法相关原理，提出了作业成本法应用于我国物流企业的具体核算程序，并指出此方法是优化企业作业链，控制企业物流成本的有力工具7。 2021年，甘泉在关于物流成本核算方法的理性思考一文中通过搜集和整理国内外关于物流成本核算方法的文献资料的基础上，从物流成本核算的传统成本法和作业成本法入手，

32、通过分析其缺陷，提出基于时间的作业成本法8。 5贺琼，杜敏. 作业成本法在物流企业成本核算中的应用J. 武汉理工大学学报，2021 .8 6周凌云. 谈作业成本法在物流企业的应用J. 财会月刊，2021 .3. P3436 7申风平，黄玉华，刘玉莹. 作业成本法在企业物流成本核算中的应用研究J. 中国管理信息化，2021.5. P36 8甘泉. 关于物流成本核算方法的理性思考J. 法制与经济，2021.2 5 作业成本法在物流企业中的应用研究 1.3 研究思路及方法本文采用定性分析与定量分析、比较分析与综合分析、理论研究与案例研究相结合的研究方法，探讨了作业成本法在物流企业中的应用问题。通过对

33、物流成本管理理论和作业成本法相关理论概述以及我国物流企业现状分析，综合运用现代物流学、会计学、财务管理学、统计学等学科知识论证了作业成本法在物流企业应用的必要性和可行性，构建了物流企业应用作业成本法的具体模式，并结合案例进行了应用分析，在此基础上提出了物流企业应用作业成本法的具体对策和建议。 1.4 文章创新之处在借鉴和继承前人研究成果的基础上，本文综合运用物流成本管理理论及作业成本法相关理论，结合我国物流企业成本管理现状，拟在以下几个方面进行创新： 第一，本文通过分析我国物流成本管理现状以及物流成本核算存在的问题，对作业成本法应用到物流企业进行成本核算做了必要性和可行性分析评价。 第二，针对

34、物流企业业务运作模式和物流成本特点，运用作业成本法相关理论提出了作业成本法应用于物流企业的基本原理和具体实施思路，并结合案例来进行应用分析。 第三，结合物流企业实际情况，提出作业成本法应用于物流企业的具体对策与建议。 6 作业成本法在物流企业中的应用研究 2 物流成本管理及作业成本法相关理论概述2.1 物流成本管理理论概述2.1.1 物流及物流管理基本概念物流的本质是商品实物形态的流通，它主要解决的是生产地与消费地时间和空间的差异。关于物流概念的发展，它是随着社会经济的进步而不断深化的一个过程。美国物流管理协会（Council of Logistics Management, 简称CLM）认为

35、它是“为了满足广大消费者的需求而对物品、服务及相关信息从生产地到消费地进行有效率的流通与储存的计划、实施、组织与控制的活动”，这也是国际上最常普遍采用的定义。而在1981年，日本综合研究所则认为“物流是物资资料从供给者向需求者移动的物理性活动，它是创造时间性与空间性价值的经济活动，从其范围来看应该包括包装装卸、库存管理、保管储存、流通加工、运输配送以及信息处理等物流环节”。2021年在物流定义中首次引入了“供应链”这一术语。直到2021 年，美国物流管理协会又对物流定义进行了完善，“物流是在供应链的运作与管理中，以满足客户的要求为目的，对物品、服务及相关信息从生产地到消费地实现的高效率和低成本

36、的正反向流通与储存所进行的计划、组织、执行与控制的一系列过程”。而在我国2021 年4月颁布的国家标准物流术语中，对物流进行了如下定义，“物流是货物或服务从生产供应地向消费接受地实体流动的过程，整个过程可以将运输、包装、装卸、储存管理、流通加工、配送及信息处理等这些物流基本功能有机结合起来”9。 物流管理是保证企业进行正常运转的必要条件，它是指对企业一系列物流管理活动进行计划、组织、协调、控制，以最低的物流成本达到用户满意的服务水平。物流管理是一个系统化的过程，它可以将企业采购、运输、仓储、制造、包装、配送、销售等各个环节联系起来，形成一个有机的整体系统，即对物流活动进行综合管理，优化物流资源

37、整合，重视企业供应链，从而提高物流产业的整体效益，促进国民经济的稳步快速发展。 9张理，孙春华. 现代物流学概论M . 中国水利水电出版社，2021 7 作业成本法在物流企业中的应用研究 2.1.2 物流成本及特征随着现代物流产业的不断发展及人们物流管理意识的不断增强，物流成本也越来越受到企业的重视，因此如何降低物流成本便成为物流管理的重要内容。在许多企业中，物流成本所占比重较高，物流成本的高低直接关系到企业的竞争力及其利润的高低，所以物流成本管理便成为物流管理的一个核心内容。也就是说，企业对于物流的管理首先应从物流成本开始，物流成本一方面既可以客观反映物流活动的实态，另一方面又能作为评价物流

38、活动的共同尺度，因此，加强物流成本的管理对于提高物流活动的效率有着非常重要的意义。 物流成本一般来说可以分为宏观物流成本（Macro Logistics Cost）和微观物流成本（Micro Logistics Cost）两大类。所谓宏观物流成本，通常是指“从国民经济总量角度出发，分析一个国家整体物流活动开支水平”。常用的指标是国内物流成本总额占当年GDP的比重，该指标越低，说明该国物流水平越高，物流业就越发达。对于微观物流成本，通常是指“人们在谈及物流管理、物流活动时所提到的物流成本，亦称企业物流成本”。常用的指标是企业物流成本总额占当年销售额的比重，通过与行业内企业平均物流成本水平比率相比

39、较，可以来判断本企业物流水平的高低。本文所谈及的物流成本，主要是基于微观物流成本而言。 1981年，美国会计师协会发布管理会计指南 ，将物流成本定义为“从产地到消费地，对采购物流、公司内物流和销售物流进行的计划、实施和管理活动所需要的成本”。在日本物流手册中，将物流成本定义为“用金额评价物流活动的实际情况，其大小取决于物流活动的范围和采用的评价方法”。2021 年4月在我国颁布的国家标准物流术语中，物流成本则定义为“企业在物流活动过程中，为提供有关服务所消耗的物化劳动和活劳动的货币表现，具体包括运输成本、存货成本与仓储成本、订单处理与信息成本、批量成本和存货储存成本等”10。 物流企业一般是为

40、制造企业和商品流通企业提供专业化物流服务的，具体可以将其分为两大类。一类是提供一体化物流服务的第三方物流企业，第三方物流企业一般是社会化、综合性的物流服务公司，能为客户提供多种多样物流服务；另一类是提供功能性物流服务的物流企业，这种企业一般只提供某一种或几种物流服务，如货运代理公司、运输公司、仓储服务公司等。物流企业通过提供一系列专业化物流服务来降低制造企业10傅桂玲，袁水林. 物流成本管理M . 中国物资出版社，2021 .1. P248270 8 作业成本法在物流企业中的应用研究 和商品流通企业的物流营运成本，并从中获取利润。 物流企业在其营运过程中发生的各项费用便构成物流企业的成本，依照

41、我国的会计制度，物流企业的成本费用项目主要包括三大类：营业税金及附加、经营费用和管理费用。营业税金及附加是物流企业应缴纳的营业税及相关的附加税（教育费附加和城市维护建设税）；经营费用是与企业经营活动直接相关的各项费用，如包装费、装卸费、运输费、销售人员的工资、差旅费等；而管理费用是与企业组织管理活动相关的各项费用，如行政管理人员的工资、差旅费、办公费、维修费等。 由于物流企业所提供的是无形产品物流服务，与其他企业的有形产品相比，它一般具有如下特征：无形性、即时性、多样性。 a. 物流服务的无形性 由于物流企业产品没有实物形态，只有货物的转移，这就决定了物流企业直接费用较少，间接费用所占比重较高

42、，甚至有相当一部分物流服务合同根本不需要计算直接材料费用。物流企业这种成本构成使得在费用分配时变得复杂化，因此能否选择适当的分配标准来进行物流成本核算就显得尤为重要。 b. 物流服务的即时性 物流企业的生产过程和销售过程是紧密相连同时进行的，每项物流服务生产过程的同时也是它的销售过程，一般没有在产品成本的核算问题，也不存在营业费用在当期和下期分摊等问题。 c. 物流服务的多样性 物流企业产品是由许多单项服务合同所组成，各单项服务合同之间差异较大便决定了物流服务的多样性，进而使各物流服务合同成本差异较大。这样便使企业的运作程度变得复杂，费用的归集和成本的分摊也随之显得复杂。 2.1.3 物流成本

43、的基本理论a.“经济的黑色大陆”理论 美国著名管理学大师彼得德鲁克于1962年4月在财富杂志上发表了经济的黑色大陆一文，他认为经济黑色大陆便是流通领域，而在流通过程中物流领域则为人们所认识不清的领域。因此“经济黑色大陆”主要是针对物流活动而言，文中要求理论界和实务界都应该高度重视流通及流通过程中的物流管理。“黑大陆理论”的提出使9 作业成本法在物流企业中的应用研究 全社会都应对物流活动的管理给予足够的重视，从而为进行全面的物流管理起了一次强大的推动作用。 b.“第三利润源”理论 “第三利润源”理论是日本成本管理会计的代表人物、日本早稻田大学教授西泽修于1970年在流通费用中提出的。企业在生产经

44、营过程中一般是通过降低生产成本、提高劳动效率扩大销售来提高企业利润，即通常所指的第一、第二利润源，随着经济全球化及企业间竞争的加剧等原因，企业要想在这两个利润源上挖掘潜力便显得日益困难。由于物流成本在企业总成本中所占比重较高，物流领域越来越受到人们关注，物流成本就成为企业挖掘潜力增加利润的“第三利润源”。 c.“物流成本冰山”理论 日本早稻田大学西泽修教授于1975年又提出了“物流成本冰山”理论，他指出“物流成本好比一座冰山，我们看到的只是物流成本的一小部分，而大部分沉在水下的是人们看不到黑色区域”。按照传统的成本核算体系和成本核算方法只是把露出水面的一小部分纳入成本核算范围，并不可能掌握物流

45、的实际费用，不能提供全面准确的物流成本数据，从而对企业管理决策产生一定的影响。 d. “物流成本效益背反”理论 “效益背反”理论也称之为“交替损益”，是指“物流系统中任何一个要素的改变都会影响到其他要素的改变，一般都呈现出负相关，具体说就是任何一个要素的增益，都会造成其他某个或某几个要素的利益受损”。物流系统的效益背反包括物流系统内各要素活动的效益背反和物流成本与服务水平的效益背反。因此，应该把物流管理活动作为一个整体系统来研究，将各个要素活动有机结合起来，争取在降低物流成本的同时最大限度地提高物流服务水平。 2.2 作业成本法理论概述2.2.1 作业成本法的基本概念作业成本法是“一种以作业为

46、基础的成本计算和管理系统，它以作业为中心，通过对所有作业活动进行动态反映和分析，对各种作业所发生的间接费用采用不同的成本动10 作业成本法在物流企业中的应用研究 因进行分配以计算成本”11。作业成本法为企业、客户、产品、服务提供了一种更为准确的分配间接费用和各种辅助资源的分配方法，目的就是把所有为不同产品作业所消耗的资源价值计算出来，并把它们合理地分配到各个产品成本中去。作业成本法涉及的有关概念主要有：作业、成本动因、作业链与价值链、作业中心与作业成本库。 a. 作业 实施作业成本法的首要工作是要进行作业的认定。作业是指“企业在生产产品或提供劳务过程中所进行的一系列经济活动”。作业是可以量化的

47、单元，它始终贯穿于企业经营管理的全部过程，产品从研发设计到最终销售都是通过一系列作业的实施来完成的。关于作业可以从不同角度来进行分类，最常见的可以分为以下4种： (1) 单位水平作业，即每生产一单位产品都需要的发生的作业，如直接材料的投入或直接人工的投入，这种作业的成本一般与产品的产量成正相关变动，在生产过程具有重复性。 (2) 产品水平作业，这类作业与产品种类成比例变动，使某产品的每个单位都受益的作业，如对某产品进行工艺流程设计或市场开发。 (3) 批别水平作业，即每生产一批产品都需要发生的作业，如对每批产品进行检验、发运货物、生产计划、原料处理等。 (4) 维持性作业，是企业在维持正常的经

48、营管理活动中所需要发生的作业，该作业与产品几乎没有任何联系，如固定资产折旧、工厂管理等。 b. 成本动因 成本动因又称成本驱动因素，是指“导致企业成本发生和变动的根本因素，是成本分配的标准”。美国学者罗曼诺从作业成本计算的角度将成本动因分为两个阶段：第一个阶段是将资源成本分配到作业中心成本库，资源的消耗量由作业量的多少来决定，这种作业量和资源耗用量的关系就被称之为资源动因，它是将资源分配到作业中心的标准；第二个阶段是作业中心成本在企业各个产品或劳务之间的分配，这个分配标准称为作业动因，它反映了产品消耗作业的情况，是资源消耗和最终产品的中介因素。总之，成本动因在作业成本管理中处于核心位置，资源动

49、因连接着资源和作业，作业动因连接着作业和产品。 c. 作业链与价值链 作业链是指“企业为了满足顾客的需求而建立的一系列有序的作业集合体”，它将11邱玉莲，窦炜. 管理会计学M . 经济管理出版社，2021 .11 11 作业成本法在物流企业中的应用研究 企业密切相关的生产经营活动合理串接起来，如研发?设计?生产?销售?维护等。 价值链是与作业链紧密相连的，是指“企业生产经营过程中所必需的一系列作业价值的集合，它是将企业的生产经营管理活动按照业务的内在逻辑关系进行合理串联从而形成价值链”。在作业链这个有序的集合体中，按照“产品消耗作业，作业消耗资源”的作业成本原理，一项作业的发生必定会有资源的消

50、耗，同时会有一定价值量的产出，这样一项作业转移到另一项作业过程也伴随着价值量的转移，所以最终产品是全部作业的集合，同时也是全部作业价值量的集合。因而，作业链同时表现为价值链，作业链的形成便是价值链的形成过程。 d. 作业中心与作业成本库 作业中心是指“将相类似的作业归集在一起编构成作业中心，每一个作业中心都是由相同的成本动因所引起的作业的集合，它是成本归集和分配的基本单位”。伴随着作业的发生，把一系列消耗的资源费用归集到作业中心，作业中心也就成为一个作业成本库。 在上述几个概念的基础上，作业成本管理系统便可以概括为“以作业为基础，按照资源动因将资源成本归集到作业中心成本库，再按照作业动因将作业

51、中心成本库中的作业成本分配到最终产品或劳务”。上述整个作业成本法过程可以用图2-1来描述。 图2-1 作业成本法系统过程 12 作业成本法在物流企业中的应用研究 2.2.2 作业成本法的基本原理作业成本法的理论基础是“成本驱动理论”，即企业生产过程中所发生的各种作业导致了间接费用的发生，这些费用的多少与产品产量无关，而是由生产中所必需的各种作业驱动所致。作业成本法把成本驱动因素分为两种：第一，数量基础成本驱动因素，它们直接导致了某些成本的发生，如直接材料、直接人工，这些成本是随产量的变动而直接变动的；第二，作业量基础成本驱动因素，它们直接导致了间接成本的发生，成为间接成本的分配基础，这些成本的

52、发生或变动与企业产量无关，而与其作业数量相关。 作业成本法的基本思想是将作业作为一个中介引入到资源和最终产品之间，其基本原理可以阐述为“产品消耗作业，生产的发生直接导致作业的发生；作业消耗资源，作业的发生导致成本费用的发生”。其原理图如图2-2所示。作业成本法的引入将成本核算深入到资源和作业层次，不再单纯以产品为单位，它从资源的消耗入手，按照多种资源动因（即资源成本分配标准）将成本归集到作业中心，再把作业中心成本库的成本按照不同的作业动因（即作业成本分配标准）分配到最终产品或劳务中去。总之，作业成本管理思想是为适应新的社会经济环境和成本管理的要求而产生的，旨在通过对成本动因（资源动因和作业动因

53、）的动态追踪反映，准确核算作业与产品成本，从而为评价企业绩效和进行管理决策提供更加合理客观的依据。 图2-2作业成本法原理 2.2.3 作业成本法与传统成本计算方法的区别a. 成本核算的目的不同 传统成本法下核算的目的仅仅是为了计算最终产品成本，就成本论成本；而作业成13 作业成本法在物流企业中的应用研究 本法下不仅是计算产品成本，而且还将重点放在企业成本发生的前因后果上，成本的产生是由哪些作业引起的，该作业的发生需要消耗企业多少资源以及预期产品最终能为客户提供多少价值。通过分析处理这些信息数据，可以促使企业改进生产设计，优化企业作业链，降低资源消耗的水平，从而提高企业经济效益。 b. 成本核算的对象不同 传统成本法下的成本核算对象仅仅局限于企业生产的最终产品；而作业成本法下由于企业更多地是关注成本发生的原因以及产品生产的全部过程，所以它的成本核算对象便是多层次的，除了企业生产的最终产品外，还将资源、作业、作业中心、服务合同等作为成本核算对象。 c. 成本核算的内容不同 传统成本法下产品成本只是生产成本，即与产品生产直接相关的费用，而那些用于企业经营管理的费用及销售费用都作为期间费用来处理；作业成本法下的核算内容有所扩展，产品成本一般都是企业的全