新会计准则培训梁锋

1、新会计准则难点与重点新会计准则难点与重点审计一部梁锋审计一部梁锋20072007年年1111月月p 新企业会计准则的架构及特点p几个重要的具体会计准则（CAS02长期股权投资、 CAS20企业合并、 CAS33合并财务报表 、 CAS22金融工具确认和计量 、 CAS18所得税 ）p其他具体准则新会计准则体系的构架：包括三个层次 。第一个层次是起到统驭作用的基本准则(财政部第33号令）第二个层次是38项具体会计准则，主要分为一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则三类。(财会20063号 )第三个层次是应用指南(财会200618号 )p基本准则的主要作用p各项具体准则制定的基础p为会计实

2、务中出现的、具体准则尚未规范的新问题提供会计处理依据 p基本准则的主要内容p财务报告的目标(2)p会计基本假设(4)p会计基础(1)p会计信息质量的要求(8)p会计要素的分类及其确认(6)、计量原则(5)p财务报告（概念、主要内容、应反映的信息要求） 一般业务准则明确各类企业一般经济业务的确认和计量要求，包括1、存货；2、长期股权投资；3、投资性房地产；4、固定资产；6、无形资产；7、非货币性资产交换；8、资产减值；9、职工薪酬；11、股份支付；12、债务重组；13、或有事项；14、收入；15、建造合同；16、政府补助；17、借款费用；18、所得税；19、外币折算；20、企业合并；21、租赁；

3、28、会计政策、会计估计变更和会计差错更；29、资产负债表日后事项等21个准则项目。 特殊行业的特定业务准则规范特殊行业的特定业务的确认和计量要求，如5、生物资产；10、企业年金基金 ；22、金融工具确认和计量；23、金融资产转移；24、套期保值；25、原保险合同；26、再保险合同；27、石油天然气开采等8个准则项目。报告准则指规范各类企业财务会计报告的准则，如30、财务报表列报；31、现金流量表；32、中期财务报告；33、合并财务报表；34、每股收益；35、分部报告；36、关联方披露；37、金融工具列报等8个准则项目。此外，为了给首次执行企业会计准则体系的企业提供规范和指导，新准则体系中还包

4、括了企业会计准则第38号首次执行企业会计准则，相当于新旧会计标准的衔接办法。 p新准则带来的新理念新准则带来的新理念p1、原则代替规则、原则代替规则p2、尽可能计量、尽可能计量(P7)p3、资产负债表观、资产负债表观(P7)p4、会计核算需要充分考虑管理层的意图、会计核算需要充分考虑管理层的意图p5、提供财务信息相关性、提供财务信息相关性-对使用人有用对使用人有用p6、透明性、透明性-充分披露充分披露 p 新会计准则体系的创新新会计准则体系的创新(P6-8)p 1、适度引入公允价值（金融工具、投资性房地产、长期股权投资、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换 ）p 2、借款费用资本

5、化范围更广p 3、开发支出可以资本化 p 4、长期资产减值准备不允许转回p 5、母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。p 6、所得税 按照资产负债表债务法核算p 7、成本核算方面：进一步完善了成本补偿制度（职工费用、固定资产资产弃置费用）p如何学习新会计准则如何学习新会计准则 ？(P9)p1、领会新会计准则的精髓通过财务报告提供高质量的会计信息（真实、完整、可靠、相关）p2、抓住新会计准则的关键点（公允价值应用需要前置条件、把握好政策界限、会计信息披露要透明）p3、理论联系实际p4、要知其然，更要知其所以然，要勤于思考，善于思考，由此知彼，触类旁通，举一反三。pCA

6、S01存货p商品流通企业的进货费用也因应计入存货成本（或营业成本）(6)p符合资本化条件的存货发生的借款费用可以计入存货成本（(10)p取消确定发出存货成本的后进先出法(14)p存货跌价准备转销及转回的账务处理p发出商品需要计提销项税 对子公司、联营企业和合营企业的投资；对子公司、联营企业和合营企业的投资； 不存在重大影响、在活跃市场中没有报价、公允不存在重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资。价值无法可靠计量的权益性投资。 如果存在活跃市场、公允价值可以可靠计量的权如果存在活跃市场、公允价值可以可靠计量的权益性投资遵循第益性投资遵循第22号：金融工具的确认和计量号：

7、金融工具的确认和计量 长期股权投资核算主要包括：初始投资成本的确长期股权投资核算主要包括：初始投资成本的确定（初始计量）、持有期间的后续计量及处置损定（初始计量）、持有期间的后续计量及处置损益的结转。益的结转。 分为初始计量和后续计量 初始计量按股权取得方式分为：企业合并形成的长期股权投资和企业合并外形成的长期股权投资。 企业合并形成的长期股权投资又分为：同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。 同一控制下的企业合并按对价支付方式的不同，分为：以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价及合并方以发行权益性证券作为合并对价。 同一控制下形成的长期股权投资应当在合并日按照取得被合并

8、方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值、发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日按照企业会计准则第20号企业合并确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。即以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值公允价值作为长期股权投资的入账价值。以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出，但实际支付的价款中包含

9、的已宣告但尚未领取的现金股利，应作为应收项目单独核算。以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。 投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。（不公允的按照长期股权投资的公允价值确认） 通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第7号非货币性资产交换确定。 通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第12号债务重组确定。 1投资企业能够对被投资单位实施控制的以及投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价

10、、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法成本法核算。 投资企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算，编制合并财务报表时，应当按照权益法进行调整。 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用权益法权益法核算。 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。例如：例如：A公司以公司以2 000万元取得万元取得B公司公司30的股权，的股权，取得投资时被投

11、资单位可辨认净资产的取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值公允价值为为6 000万元。如万元。如A公司能够对公司能够对B公司施加重大影公司施加重大影响，则响，则A公司应进行的会计处理为：公司应进行的会计处理为：借：长期股权投资借：长期股权投资 20 000 000 贷：银行存款等贷：银行存款等 20 000 000如投资时如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为公司可辨认净资产的公允价值为7 000万万元，则元，则A公司应进行的处理为公司应进行的处理为：借：长期股权投资借：长期股权投资 20 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 20 000 000借：长期股权投资借：长期股权投资 1

12、000 000 贷：营业外收入贷：营业外收入 1 000 000 变化一：变化一：初始计量中不再单一的采用按账面价值加相关税费作为投资的入账价值，而是按不同的情况分别采用不同的计量基础，按公允价值计量成为主流，只有在同一控制的企业合并及不具有商业实质的非货币性资产交换换取股权的情况下才按账面价值作为投资的入账价值； 变化二：变化二：后续计量中对子公司的处理采用成本法，编制合并报表时再调整为权益法并编制合并报表。 变化三：与原权益法相比与原权益法相比 对投资成本调整不同对投资成本调整不同 比较基础不同：比较基础不同：账面价值（原）账面价值（原）VS公允价值（新）公允价值（新） 投资成本大投资成本

13、大：股权投资差额借方差：股权投资差额借方差VS商誉商誉 投资成本小投资成本小：股权投资差额贷方差：股权投资差额贷方差VS当期损益当期损益 权益法下，权益法下，“长期股权投资长期股权投资”下设下设“投资成本投资成本”、“损益调整损益调整”、“其他权益变动其他权益变动”三个明细科目三个明细科目进行核算。进行核算。 投资收益的确认投资收益的确认 新准则要求新准则要求“1.考虑会计政策和会计期间；考虑会计政策和会计期间；2.考考虑投资时点被投资单位可辨认资产的公允价值，虑投资时点被投资单位可辨认资产的公允价值，对被投资单位净利润进行调整后确认对被投资单位净利润进行调整后确认” 主要关注两方面调整：主要

14、关注两方面调整： 固定资产、无形资产的折旧额或摊销额固定资产、无形资产的折旧额或摊销额 减值准备金额减值准备金额例如：例如：某投资企业于某投资企业于20206 6年年1 1月月1 1日取得联营企日取得联营企业业3030的股权，取得投资时被投资单位的固定资的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为产公允价值为12001200万元，账面价值为万元，账面价值为600600万元，固万元，固定资产的预计使用年限为定资产的预计使用年限为1010年，净残值为零，按照年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位直线法计提折旧。被投资单位20206 6年度利润表中年度利润表中净利润为净利润为500500

15、万元。万元。 分析：被投资单位当期利润表中已按其账面价值分析：被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为计算扣除的固定资产折旧费用为6060万元，按照取万元，按照取得投资时点上固定资产的公允价值计算确定的折得投资时点上固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为旧费用为120120万元，假定不考虑所得税影响，按照万元，假定不考虑所得税影响，按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为为150150（5005003030）万元。如按该固定资产的公）万元。如按该固定资产的公允价值计算的净利润为允价值计算的净利润为440440（50050

16、06060）万元，投）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益为资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益为132132（4404403030）万元。）万元。如果：如果： 无法取得投资时被投资单位各项资产等的公允价无法取得投资时被投资单位各项资产等的公允价值或值或 公允价值与账面价值的差额不具重要性的公允价值与账面价值的差额不具重要性的 可以被投资单位的账面净利润为基础计算确认，可以被投资单位的账面净利润为基础计算确认，但需在会计报表附注中说明但需在会计报表附注中说明超额亏损的确认超额亏损的确认首先减记长期股权投资的账面价值首先减记长期股权投资的账面价值其次其他实质上构成净投资的长期权益

17、项目其次其他实质上构成净投资的长期权益项目合同或协议约定的其他责任义务合同或协议约定的其他责任义务例如例如:甲企业持有乙企业甲企业持有乙企业40%的股权的股权,2006年年12月月31日投资的账面价值为日投资的账面价值为2000万元。乙企业万元。乙企业2007年年亏损亏损3000万元。假定取得投资时点被投资单位各万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。则：策、会计期间相同。则：甲企业甲企业2007年应确认投资损失年应确认投资损失1200万元万元长期股权投资账面价值降至长期股权投资账面价值降至800万

18、元万元上述如果乙企业当年度的亏损额为上述如果乙企业当年度的亏损额为6000万元，万元，当年度甲企业应分担损失当年度甲企业应分担损失2400万元万元长期股权投资账面价值减至长期股权投资账面价值减至0如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款800万元，则应进一步确认损失万元，则应进一步确认损失借：投资收益借：投资收益 400 贷：长期应收款贷：长期应收款 400 除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记的，应在账外备查登记 被投资单位以后期间实现盈利的，按上述相反顺被投资单位以后期间实现盈利的，按上述相

19、反顺序恢复长期股权投资的账面价值序恢复长期股权投资的账面价值 借：预计负债借：预计负债 长期应收款长期应收款 长期股权投资长期股权投资 贷：投资收益贷：投资收益1.原产生于同一控制下的企业合并中的长期股权投资原产生于同一控制下的企业合并中的长期股权投资,在首次执行日尚未摊销完毕的股权投资差额在首次执行日尚未摊销完毕的股权投资差额,无论借方无论借方还是贷方还是贷方,全额冲销全额冲销,调整留存收益调整留存收益例例:A企业持有的某项长期股权投资企业持有的某项长期股权投资,原产生于同一控原产生于同一控制下的企业合并制下的企业合并, 股权投资差额的借方差为股权投资差额的借方差为600万元万元.借借:盈余

20、公积盈余公积 600000 利润分配利润分配-未分配利润未分配利润 5400000 贷贷:长期股权投资长期股权投资(股权投资差额股权投资差额) 6000000注意：不包括原计入资本公积的贷方差额注意：不包括原计入资本公积的贷方差额2.其他情况下取得的长期股权投资其他情况下取得的长期股权投资,在首次执行日的在首次执行日的股权投资差额股权投资差额,借方差保持不变借方差保持不变,贷方差冲销贷方差冲销,同时同时调整留存收益调整留存收益例例:A企业持有的某项长期股权投资企业持有的某项长期股权投资, 股权投资差额股权投资差额的的贷方差为贷方差为600万元万元.借借:长期股权投资长期股权投资(股权投资差额股

21、权投资差额) 6000000 贷贷:盈余公积盈余公积 600000 利润分配未分配利润利润分配未分配利润 5400000p 一、投资性房地产的范围投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼而有之的房地产。者两者兼而有之的房地产。 赚取租金或资本增值赚取租金或资本增值 可以单独计量并出售可以单独计量并出售主要包括主要包括： 已出租的建筑物 已出租的土地使用权 租赁期届满，因暂时空置但继续用于出租 的，仍作为投资性房地产。 持有并准备增值后转让的土地使用权不包括： 自用 开发企业用于出售的存货类房地产需要判断的情况：需要判断的情况： 一项房地产，部

22、分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，如果不同部分能够分别计量和出售，用于赚取租金或资本增值的部分，可以确定为投资性房地产，否则不可。需要判断的情况：需要判断的情况： 企业将建筑物出租并按出租协议向承租人提供保安和维修等其他服务，可以将该建筑物确认为投资性房地产。 所提供的其他服务在整个协议中不重大。若重大，该建筑物应当视为企业的经营场所，确定为自用房地产。需要判断的情况：需要判断的情况： 关联企业之间租赁房地产，出租方应将出租的房地产确定为投资性房地产。 母公司以经营租赁出租给子公司的房地产，应当作为母公司的投资性房地产，但在编制合并报表时，作为企业集团的自用房地产

23、。需要判断的情况：需要判断的情况：企业拥有并经营的旅馆饭店，不属于投资性房地产。 企业将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部分能够单独计量和出售的，出租的部分应当作为投资性房地产。（一）自用房地产，适用固定资产无形资产（二）作为存货的房地产，适用存货，销售收入适用收入（三）企业代建的房地产，适用建造合同（四）投资性房地产租金收入和售后租回，适用租赁（一）通常应当采用成本模式成本模式计量 核算同固定资产、无形资产，但折旧、摊销及处置损益计入其他业务收支（二）只有符合特定条件的，才允许采用 公允价值模式公允价值模式计量（一）采用成本模式计量 企业在通常情况下，应当采用成本模式对投资性房地产进

24、行计量。 成本模式下，应对投资性房地产计提折旧或成本模式下，应对投资性房地产计提折旧或摊销。摊销。 如存在减值迹象，应按企业会计准则第号资产减值进行减值测试，并计提相应减值准备。（二）采用公允价值模式进行计量（二）采用公允价值模式进行计量 前提：前提： 只有存在确凿证据表明投资性房地产公允价值能公允价值能 够持续可靠取得够持续可靠取得的，才允许采用公允价值计量。 条件：条件： 投资性房地产所在地存在活跃交易市场 企业能够从房地产交易市场取得同类或类似房地产的市场价格及其他信息 上述两个条件保证能够对投资性房地产的公允价值作出合理估计（二）公允价值模式下的会计处理 不计提折旧或摊销，以期末公允价

25、值为基础，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。 借: 投资性房地产(公允价值变动) 贷: 公允价值变动损益 （三）企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更不得随意变更。 只有采用公允价值模式计量能够提供更可靠更相关的信息时，才允许从成本模式从成本模式变更为公允价值模式变更为公允价值模式，作为会计政策变更处理:调整期初留存收益(未分配利润) 已采用公允价值模式的，不得从公允不得从公允价值模式变更为成本模式价值模式变更为成本模式（一）投资性房地产开始自用，转换日是指房地产达到自用状态达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。（二）作为存货的房地产改为出租

26、，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，转换日应当为租赁期开始日租赁期开始日。（三）自用土地使用权停止自用，用于资本增值，转换日应当以下列标准为准： 停止将该项土地使用权用于生产商品、提供服停止将该项土地使用权用于生产商品、提供服务或经营管理务或经营管理 该土地使用权能够单独计量和转让投资性房地产转换为自用房地产投资性房地产转换为自用房地产(一)在成本模式下，将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值(二)公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，以转换日公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与账面价值的差额计入当期损益（计入“公允价值变动损益”科目）。自用房地产转换为投资

27、性房地产自用房地产转换为投资性房地产（三）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产 投资性房地产按照转换当日的公允价值计量。 转换日的公允价值小于原账面价值的，其差额作公允价值小于原账面价值的，其差额作为公允价值变动损益为公允价值变动损益，计入当期损益。 转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积作为资本公积（其他资本公积），计入所有者权益。企业在处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期的投资收益。 主要内容:（一）固定资产的确认（二）固定资产的初始计量（三）固定资产的后续计量（四）固定资产的处置（五）固定资产的

28、披露固定资产新准则的变化固定资产新准则的变化:(P76) 1 1、在固定资产初始计量中引入了现值、在固定资产初始计量中引入了现值计量属性。计量属性。 2 2、引入了固定资产弃置费用会计处理、引入了固定资产弃置费用会计处理 3 3、增加了预计净残值的定义、增加了预计净残值的定义 4 4、改变了固定资产盘盈的会计处理、改变了固定资产盘盈的会计处理 5 5、修改了租入固定资产改良支出的会、修改了租入固定资产改良支出的会计处理计处理 CAS04第八条：第八条：第八条外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税第八条外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归费、使

29、固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。不以一笔款项购入多项没有单独标价的服务费等。不以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。 购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照企业会计准则第17号借款费用应予资本化的以外，

30、应当在信用期间内计入当期损益。 关于本条的三点说明：关于本条的三点说明：1、超过正常信用条件延期的标准是多少？解答中解释通常指3年以上。2、实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，即未确认融资费用，符合企业会计准则第17号借款费用条件的部分（达到预定可使用状态之前分摊的融资费用），可以予以资本化，其他部分在信用期间内计入当期损益。 3 3、折现率理论上为当前市场货币时间价值和延期付款债务特定风险的利率，实务中通常取同期银行贷款利率举例：分期付款购买固定资产举例：分期付款购买固定资产资料1：假定A公司207年1月1日从C公司购入N型机器作为固定资产使用，该机器已收到。 购货合同约定，N型机器的

31、总价款为1 000万元，分3年支付， 207年12月31日支付500万元，208年12月31日支付300万元， 209年12月31日支付200万元。举例：分期付款购买固定资产举例：分期付款购买固定资产资料2：假定折现率为6% (A公司3年期银行借款年利率)。分析：第一步，计算总价款的现值 500/（1+6%）+300/（1+6%）（1+6%）+200/（1+6%）（1+6%）（1+6%）=471.70+267.00+167.92=906.62（万元）举例：分期付款购买固定资产举例：分期付款购买固定资产第二步，确定总价款与现值的差额 1 000 - 906.62 =93.38（万元）第三步，编制

32、会计分录借：固定资产/在建工程 906.62 未确认融资费用 93.38 贷：长期应付款 1 000日期分期付款额确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额期初 6%= - =期初 2007年1月1日 906.622007年12月31日50054.4445.6461.022008年12月31日30027.66272.34188.682009年12月31日20011.32188.680合计100093.38906.62 未确认融资费用分摊的账务处理：未确认融资费用分摊的账务处理：2007年年12月月31日会计分录：日会计分录：借：财务费用 54.40p贷：未确认融资费用 54.40p2008200

33、8年年1212月月3131日会计分录：日会计分录：p借：财务费用 27.66p贷：未确认融资费用 27.66p20092009年年1212月月3131日会计分录：日会计分录：p借：财务费用 11.32p贷：未确认融资费用 11.32企业会计准则第企业会计准则第5 5号号生物资产生物资产p生物资产分类：生物资产分类：p消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。具有一次性，视同存货管理、计提跌及存栏待售的牲畜等。具

34、有一次性，视同存货管理、计提跌价准备，可以转回。价准备，可以转回。p生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。 具有多次性，视同固定资产管理、计提减值准备，不可以转具有多次性，视同固定资产管理、计提减值准备，不可以转回。回。p公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。不提资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。

35、不提减值准备。减值准备。 企业会计准则第企业会计准则第5 5号号生物资产生物资产p生物资产计量：生物资产计量：p计量模式：计量模式：p一、通常按照成本计量一、通常按照成本计量p1 1、生产性生物资产计提折旧、计提减值准备、生产性生物资产计提折旧、计提减值准备p2 2、消耗性生物资产计提跌价准备、消耗性生物资产计提跌价准备p3 3、公益性生物资产不提减值准备。、公益性生物资产不提减值准备。 p二、采用公允价值计量二、采用公允价值计量p1 1、必须满足有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可、必须满足有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的靠取得的 ，方可使用；（满足两个条件），方可使

36、用；（满足两个条件）p2 2、期末按照公允价值减去预计销售费用调整账面价值，但无、期末按照公允价值减去预计销售费用调整账面价值，但无需计提折旧、计提减值准备。需计提折旧、计提减值准备。p三、通常计量模式一经确定，不得随意变更。三、通常计量模式一经确定，不得随意变更。 一、无形资产的内容 二、无形资产的确认和初始计量 三、内部研究开发费用的确认和计量 四、无形资产的后续计量 五、无形资产的处置和披露 六、新老准则的对比和衔接 一、无形资产的内容 （一）无形资产的概念及基本特征 无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。 1.不具有实物形态 2.无形资产具有可辨认性 3.无形资

37、产属于非货币性资产 (二)无形资产的内容 无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。 二、无形资产的确认和初始计量 （一）无形资产的确认 无形资产在会计上加以确认，原则上应满足三个条件： 1.符合无形资产的定义 2.与该资产有关的经济利益很可能流入企业 3.该无形资产的成本能够可靠地计量 (二)无形资产的初始计量 无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。对于不同来源取得的无形资产，其成本构成不尽相同。 1.外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。

38、购入无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所购无形资产购买价款的现值，借记“无形资产”科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。 2.企业合并中取得的无形资产成本 ,购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量 。（并不局限于被购买方账面已确认的无形资产，只要该无形资产公允价值能可靠计量，购买方就应于购买日将其独立于商誉确认为一项无形资产） 3.投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账，所确认初始成

39、本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。 例3：某股份有限公司接受A公司以其所拥有的专利权作为出资，双方协议约定的价值为30 000 000元，按照市场情况估计其公允价值为20 000 000元，已办妥相关手续。 借：长期股权投资 20 000 000 资本公积 10 000 000 贷：实收资本 30 000 000 4.通过非货币性资产交换取得的无形资产成本 ,应当按照企业会计准则第7号非货币性资产交换的规定确定。 5.通过债务重组取得的无形资产成本 ,应当按照企业会计准则第12号债务重组的规定确定。 6.通过政府补助取得的无形资产成本，应当按照企业会计准则第16号政府补助的规定确定。

40、7.土地使用权的处理 企业取得的土地使用权应作为无形资产核算，一般情况下，当土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本。有关的土地使用权与地上建筑物分别按照其应摊销或应折旧年限进行摊销、提取折旧。 三、内部研究开发费用的确认和计量 （一）研究阶段和开发阶段的划分 1.研究阶段 2.开发阶段 (二)研究阶段与开发阶段的区别 1.目标不同 2.对象不同 3.风险不同 4.结果不同 (三)内部研究开发费用的会计处理 1.企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）； 2.开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在

41、研究开发支出中归集，期末结转管理费用）。 例：某企业自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费40 000 000元、人工工资10 000 000元，以及其他费用30 000 000元，总计80 000 000元，其中，符合资本化条件的支出为50 000 000元，期末，该专利技术已经达到预定用途。 借：研发支出费用化支出 30 000 000 资本化支出 50 000 000 贷：原材料 40 000 000 应付职工薪酬 10 000 000 银行存款 30 000 000 期末： 借：管理费用 30 000 000 无形资产 50 000 000 贷：研发支出费用化支出

42、30 000 000 资本化支出 50 000 000 (四)开发阶段有关支出资本化的条件 1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性 2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图 3.无形资产产生经济利益的方式 4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发 5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量 四、无形资产的后续计量 （一）无形资产使用寿命的确定 1.估计无形资产使用寿命应考虑的因素 (1)资产通常的产品寿命周期，以及可获得的类似资产使用寿命的信息 (2)技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计 (3)以该资产生产的产品或服务的市场需求情况 (4

43、)现在或潜在的竞争者预期采取的行动(5)为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出及企业预计支付有关支出的能力 (6)对该资产的控制期限，对该资产使用的法律或类似限制 (7)与企业持有的其他资产使用寿命的关联性 2.无形资产使用寿命的确定 源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其有用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。 没有明确的合同或法律规定的，企业应当综合各方面情况，如企业经过努力，聘请相关专家进行论证、或与同行业的情况进行比较以及企业的历史经验等，来确定无形资产为企业带来未来经济的期限。 如果经过这些努力，确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限，再将其作为使用

44、寿命不确定的无形资产。 3.无形资产使用寿命的复核 （1）企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命不同于以前的估计，则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限，并按照企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正进行处理。 （2）对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应按照会计估计变更处理，并按照无形资产准则中关于使用寿命有限无形资产的处理原则进行处理。 4.无形资产的摊销期和摊销方法 （1）摊销期和摊销方法 无形资产的摊销期自其可供使用时（即其达到能够按管理层预定的方式运作所必须的状态）开始至终止确认时止

45、。 对某项无形资产摊销所使用的方法应依据从资产中获取的预期未来经济利益的预计消耗方式来选择，并一致地运用于不同会计期间。 （2 ）残值 无形资产的残值一般为零，除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产或是存在活跃的市场，通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息，并且从目前情况看，在无形资产使用寿命结束时，该市场还可能存在的情况下，无形资产可以存在残值。 例：某股份有限公司从外单位购得一项商标权，支付价款30 000 000元，款项已支付，该商标权的使用寿命为10年，不考虑残值的因素。 借：无形资产商标权 30 000 000 贷：银行存款 30 000

46、000 借：管理费用 3 000 000（30 000 00010） 贷：累计摊销 3 000 000 （二）使用寿命不确定的无形资产 对于根据可获得的情况判断，无法合理估计其使用寿命的无形资产，应作为使用寿命不确定的无形资产。按照准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但需要至少于每一会计期末进行减值测试。按照企业会计准则第8号资产减值的规定，需要计提减值准备的，相应计提有关的减值准备。 五、无形资产的处置和披露 （一）无形资产的处置 1.企业出售无形资产时，应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。 2.企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人，并收取

47、租金，在满足收入准则规定的确认标准的情况下，应确认相关的收入及成本。 3. 如果无形资产预期不能为企业带来未来经济利益，不再符合无形资产的定义，应将其转销。 例：某公司将拥有的一项非专利技术出售，取得收入8 000 000元，应交的营业税为400 000元。该非专利技术的账面余额为7 000 000元，累计摊销额为3 500 000元，已计提的减值准备为2 000 000元。 借：银行存款 8 000 000 累计摊销 3 500 000 无形资产减值准备 2 000 000 贷：无形资产 7 000 000 应交税费 400 000 营业外收入处置非流动资产利 得 6 100 000 （二）

48、无形资产的披露 对于无形资产，除应披露每一类无形资产的期初期末余额、累计摊销额和减值准备等的累计金额以外，还应披露以下信息： 1使用寿命有限的无形资产，应披露企业对于该无形资产使用寿命的估计情况及判断无形资产使用寿命的依据，如按照合同规定、法律规定或是其他方面的情况等。 2使用寿命不确定的无形资产，无法合理估计其使用寿命的原因说明。 3每一类无形资产的摊销方法 。 4用于担保的无形资产的有关情况 。 5当期进行当部研究开发项目发生的研究开发支出总额，并说明其中费用化计入当期损益的金额及资本化计入无形资产成本的金额。 6.每一类无形资产增减变动情况。 六、新老准则的比较和衔接 （一）新老比较 1

49、.准则的适用范围发生变化 2.无形资产定义发生变化 3.新准则取消原准则第10条中的“但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。” 4.区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，采用不同的会计处理 5.允许部分开发费用资本化 6.增加了无形资产摊销方法的选择 7.不再限定无形资产的净残值为零 8.允许部分的无形资产摊销金额计入成本 (二)衔接 原准则规定，研究开发费用全部费用化，计入当期损益。执行新准则后，对于符合资本化条件，原已计入当期损益的开发费用，不再追溯调整。 (二)衔接 首次执行日，根据各方面情况判断，无法合理确定其使用

50、寿命的无形资产，应以现行账面价值为基础，未来期间不再摊销，至少于每年进行减值测试 非货币性资产交换概述非货币性资产交换概述 非货币性资产交换的计量非货币性资产交换的计量 非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换的会计处理 与现行规定的主要区别与现行规定的主要区别 （一）概念（一）概念 非货币性资产交换是交易双方主要以存货、非货币性资产交换是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换币性资产进行的交换 不涉及或只涉及少量货币性资产（即补价）不涉及或只涉及少量货币性资产（即补价） （二）认定（二）认定 支付的货币性资产占换入

51、资产公允价值（或占支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和换出资产公允价值与支付的货币性资产之和) )的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例性资产之和）的比例低于低于25%25%，视为非货币性资产交换，适用本准则，视为非货币性资产交换，适用本准则高于高于25%25%（含（含25%25%），适用），适用企业会计准则第企业会计准则第1414号号收入收入等相关准则。等相关准则。 两种计量基础：两种计量基础： 公允价值 必须符

52、合两个条件：必须符合两个条件：p交换具有商业实质交换具有商业实质p换入或换出资产的公允价值能够可靠计量换入或换出资产的公允价值能够可靠计量 账面价值账面价值( (换出资产换出资产) )p上述两个条件不同时具备上述两个条件不同时具备（一）商业实质的判断（一）商业实质的判断 满足以下两个条件之一的，视为具有商业实质：满足以下两个条件之一的，视为具有商业实质：1.1.换入资产未来现金流量相关参数与换出资产显著不同换入资产未来现金流量相关参数与换出资产显著不同（1 1）风险、金额相同，时间不同）风险、金额相同，时间不同（2 2）时间、金额相同，风险不同）时间、金额相同，风险不同（3 3）风险、时间相同

53、，金额不同）风险、时间相同，金额不同（4 4）风险、时间和金额均不同）风险、时间和金额均不同u示例示例1:位于市区与郊区的两幢大楼位于市区与郊区的两幢大楼,建造时间及成本建造时间及成本均相同，两者进行交换具有商业实质吗？均相同，两者进行交换具有商业实质吗？( (一一) )商业实质的判断商业实质的判断2.2.换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同，换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同，且其差额与公允价值相比是重大的且其差额与公允价值相比是重大的p从市场参与者角度，两项资产未来现金流量的时间、从市场参与者角度，两项资产未来现金流量的时间、风险和金额基本相同或类似，但从资产对企业的作风险和

54、金额基本相同或类似，但从资产对企业的作用或价值角度，两者的用或价值角度，两者的“企业特定价值企业特定价值”不同不同p预计未来现金流量应反映税后现金流量，折现率的预计未来现金流量应反映税后现金流量，折现率的选择要考虑企业自身对资产特定风险的评价选择要考虑企业自身对资产特定风险的评价u实务中，不同类非货币性资产交换通常具有商业实实务中，不同类非货币性资产交换通常具有商业实质，着重应当关注同类非货币性资产之间的交换质，着重应当关注同类非货币性资产之间的交换（二）公允价值的可靠计量（二）公允价值的可靠计量1.资产本身存在活跃市场的，表明资产的公允价值能资产本身存在活跃市场的，表明资产的公允价值能够可靠

55、计量够可靠计量p以市场价格为基础确定资产的公允价值以市场价格为基础确定资产的公允价值2.类似资产存在活跃市场的，表明资产的公允价值能类似资产存在活跃市场的，表明资产的公允价值能够可靠计量够可靠计量p以对资产差别调整后的类似资产市场价格为基础，确定以对资产差别调整后的类似资产市场价格为基础，确定公允价值公允价值(二二)公允价值的可靠计量公允价值的可靠计量3.不存在同类或类似资产具可比性的市场交易不存在同类或类似资产具可比性的市场交易p采用估值技术确定的资产公允价值估计数的变动区间不大；采用估值技术确定的资产公允价值估计数的变动区间不大；或者或者p在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估

56、在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定计数的概率能够合理确定视为公允价值能够可靠计量视为公允价值能够可靠计量u参照参照金融工具确认和计量金融工具确认和计量等相关准则规定确定资产的等相关准则规定确定资产的公允价值公允价值（一）以公允价值为基础确定资产成本的情况下（一）以公允价值为基础确定资产成本的情况下1.不发生补价不发生补价p换出资产公允价值换出资产公允价值(除非能证明换入资产公允价值更可靠除非能证明换入资产公允价值更可靠) +相关税费相关税费2.发生补价发生补价 p支付补价方支付补价方：换出资产公允价值：换出资产公允价值+补价（或换入资产公允补价（或换入资产

57、公允价值）价值）+相关税费相关税费p收到补价方收到补价方：换入资产公允价值（或换出资产公允价值换入资产公允价值（或换出资产公允价值-补价）补价）+相关税费相关税费（一）以公允价值为基础确定资产成本的情况下（一）以公允价值为基础确定资产成本的情况下3.账务处理账务处理 换换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据出资产为存货的，应当视同销售处理，根据企业会计准企业会计准则第则第1414号号收入收入按公允价值确认商品销售收入，同时结按公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。转商品销售成本。 换出资产为固定资产、无形资产的，公允价值和换出资产账换出资产为固定资产、无形资产的，公允价值和换出资产

58、账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。 换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，公允价值换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。(二二)非货币性资产交换不具有商业实质，或虽非货币性资产交换不具有商业实质，或虽具有商业实质但换入、换出资产的公允价值具有商业实质但换入、换出资产的公允价值均不能可靠计量的，以换出资产账面价值作均不能可靠计量的，以换出资产账面价值作为成本，无论是否支付补价，均不确认损益为成本，无论是否支付补价，均不确认损益示例示例2 2：A

59、A公司以一辆小汽车换取公司以一辆小汽车换取B B公司一辆小型中巴，公司一辆小型中巴，A A公司小汽公司小汽车的账面价值为车的账面价值为1919万元，公允价值为万元，公允价值为1616万元，万元，B B公司小型中巴公司小型中巴账面价值为账面价值为2525万元，公允价值为万元，公允价值为2020万元，万元，A A公司支付了公司支付了4 4万元现万元现金，不考虑相关税费（经分析，该交换具有商业实质）金，不考虑相关税费（经分析，该交换具有商业实质）A A公司公司 借：固定资产借：固定资产小型中巴小型中巴 2020（16+416+4） 营业外支出营业外支出 3 3 贷：固定资产贷：固定资产小汽车小汽车

60、1919 现金现金 4 4B B公司公司 借：固定资产借：固定资产小汽车小汽车 1616（20-420-4） 现金现金 4 4 营业外支出营业外支出 5 5 贷：固定资产贷：固定资产小型中巴小型中巴 2525示例示例3 3：A A公司以一辆小汽车换取公司以一辆小汽车换取B B公司一辆小型中巴，公司一辆小型中巴，A A公司小公司小汽车的账面价值为汽车的账面价值为1919万元，万元，B B公司小型中巴账面价值为公司小型中巴账面价值为2525万元，万元，假定两辆车的公允价值均不能可靠计量，假定两辆车的公允价值均不能可靠计量，A A公司按照两者账面公司按照两者账面价值的差额支付了价值的差额支付了6 6