第16章 终结审计

1、与治理层的沟通与治理层的沟通3.编制审计差异调整表和试算平衡表编制审计差异调整表和试算平衡表2.取得管理层书面声明取得管理层书面声明1.第第1616章章 终结审计终结审计复合审计工作复合审计工作4.管理层书面声明管理层书面声明v 含义：含义：v 书面声明，是指管理层向注册会计师提供的书面陈述，书面声明，是指管理层向注册会计师提供的书面陈述，用以确认某些事项或支持其他审计证据。用以确认某些事项或支持其他审计证据。v 书面声明不包括财务报表及其认定，以及支持性账簿和书面声明不包括财务报表及其认定，以及支持性账簿和相关记录。相关记录。v 作用：作用：v 第一，明确管理层认可财务报表的责任第一，明确管

2、理层认可财务报表的责任v 第二，提供好具有补充作用的审计证据第二，提供好具有补充作用的审计证据管理层书面声明管理层书面声明v 书面声明是注册会计师在财务报表审计中需要获取的必要书面声明是注册会计师在财务报表审计中需要获取的必要信息，是审计证据的重要来源。信息，是审计证据的重要来源。v 如果管理层修改书面声明的内容或不提供注册会计师要求如果管理层修改书面声明的内容或不提供注册会计师要求的书面声明，可能使注册会计师警觉存在重大问题的可能的书面声明，可能使注册会计师警觉存在重大问题的可能性。性。v 在很多情况下，要求管理层在很多情况下，要求管理层提供书面声明提供书面声明而非口头声明，而非口头声明，可

3、以促使管理层更加认真地考虑声明所涉及的事项，从而可以促使管理层更加认真地考虑声明所涉及的事项，从而提高声明的质量。提高声明的质量。v 尽管书面声明提供必要的审计证据，但其本身并不为所涉尽管书面声明提供必要的审计证据，但其本身并不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据。而且，管理层及的任何事项提供充分、适当的审计证据。而且，管理层已提供可靠书面声明的事实，并不影响注册会计师就管理已提供可靠书面声明的事实，并不影响注册会计师就管理层责任履行情况或具体认定获取的其他审计证据的性质和层责任履行情况或具体认定获取的其他审计证据的性质和范围。范围。针对管理层责任的书面声明针对管理层责任的书面声明v 针

4、对财务报表的编制，注册会计师应当要求管理层提供书针对财务报表的编制，注册会计师应当要求管理层提供书面声明，确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用面声明，确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映（的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映（如适用）的责任。如适用）的责任。v 针对提供的信息和交易的完整性，注册会计师应当要求管针对提供的信息和交易的完整性，注册会计师应当要求管理层就下列事项提供书面声明：（理层就下列事项提供书面声明：（1 1）按照审计业务约定）按照审计业务约定条款，已向注册会计师提供所有相关信息，并允许注册会条款，已向注册

5、会计师提供所有相关信息，并允许注册会计师不受限制地接触所有相关信息以及被审计单位内部人计师不受限制地接触所有相关信息以及被审计单位内部人员和其他相关人员；（员和其他相关人员；（2 2）所有交易均已记录并反映在财）所有交易均已记录并反映在财务报表中。务报表中。v 当存在下列情况时当存在下列情况时，注册会计师可能还要求管理层在书面注册会计师可能还要求管理层在书面声明中再次确认其对自身责任的认可与理解：声明中再次确认其对自身责任的认可与理解：v （1 1）代表被审计单位签订审计业务约定条款的人员不再承）代表被审计单位签订审计业务约定条款的人员不再承担相关责任；担相关责任；v （2 2）审计业务约定条

6、款是在以前年度签订的；）审计业务约定条款是在以前年度签订的；v （3 3）有迹象表明管理层误解了其责任；）有迹象表明管理层误解了其责任；v （4 4）情况的改变需要管理层再次确认其责任。）情况的改变需要管理层再次确认其责任。针对管理层责任的书面声明针对管理层责任的书面声明其他书面声明其他书面声明v （一）关于财务报表的额外书面声明（一）关于财务报表的额外书面声明v 其他书面声明可能包括针对下列事项作出的声明：其他书面声明可能包括针对下列事项作出的声明：v 1 1会计政策的选择和运用是否适当；会计政策的选择和运用是否适当；v 2 2是否按照适用的财务报告编制基础对下列事项（如相关是否按照适用的财

7、务报告编制基础对下列事项（如相关）进行了确认、计量、列报或披露：）进行了确认、计量、列报或披露：v （1 1）可能影响资产和负债账面价值或分类的计划或意图；）可能影响资产和负债账面价值或分类的计划或意图；v （2 2）负债（包括实际负债和或有负债）；）负债（包括实际负债和或有负债）；v （3 3）资产的所有权或控制权，资产的留置权或其他物权，）资产的所有权或控制权，资产的留置权或其他物权，用于担保的抵押资产；用于担保的抵押资产；v （4 4）可能影响财务报表的法律法规及合同（包括违反法律）可能影响财务报表的法律法规及合同（包括违反法律法规及合同的行为。法规及合同的行为。其他书面声明其他书面声明

8、v （二）与向注册会计师提供信息有关的额外书面声明（二）与向注册会计师提供信息有关的额外书面声明v 除了针对管理层提供的信息和交易的完整性的书面声明外，注除了针对管理层提供的信息和交易的完整性的书面声明外，注册会计师可能认为有必要要求管理层提供书面声明，确认其已册会计师可能认为有必要要求管理层提供书面声明，确认其已将注意到的所有内部控制缺陷向注册会计师通报。将注意到的所有内部控制缺陷向注册会计师通报。v （三）关于特定认定的书面声明（三）关于特定认定的书面声明v 在获取有关管理层的判断和意图的证据时，或在对判断和意图在获取有关管理层的判断和意图的证据时，或在对判断和意图进行评价时，注册会计师可

9、能考虑下列一项或多项事项：进行评价时，注册会计师可能考虑下列一项或多项事项：v 1 1被审计单位以前对声明的意图的实际实施情况；被审计单位以前对声明的意图的实际实施情况；v 2 2被审计单位选取特定措施的理由；被审计单位选取特定措施的理由；v 3 3被审计单位实施特定措施的能力；被审计单位实施特定措施的能力；v 4 4是否存在审计过程中已获取的、可能与管理层判断或意图不是否存在审计过程中已获取的、可能与管理层判断或意图不一致的任何其他信息。一致的任何其他信息。其他书面声明其他书面声明v 此外，注册会计师可能认为有必要要求管理层提供有关财此外，注册会计师可能认为有必要要求管理层提供有关财务报表特

10、定认定的书面声明，尤其是支持注册会计师就管务报表特定认定的书面声明，尤其是支持注册会计师就管理层的判断或意图或者完整性认定从其他审计证据中获取理层的判断或意图或者完整性认定从其他审计证据中获取的了解。的了解。书面声明的日期和涵盖的期间书面声明的日期和涵盖的期间v 书而声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计报告的书而声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计报告的日期，但不得在审计报告日后。日期，但不得在审计报告日后。v 书面声明应当涵盖审计报告针对的所有财务报表和期间。书面声明应当涵盖审计报告针对的所有财务报表和期间。v 由于书面声明是必要的审计证据，在管理层签署书面声明由于书面声明是必要的审

11、计证据，在管理层签署书面声明前，注册会计师不能发表审计意见，也不能签署审计报告前，注册会计师不能发表审计意见，也不能签署审计报告。书面声明的形式书面声明的形式v 书面声明应当以书面声明应当以声明书声明书的形式致送注册会计师。的形式致送注册会计师。v 注册会计师应当将管理层书面证明作为审计证据，并形成注册会计师应当将管理层书面证明作为审计证据，并形成工作底稿。工作底稿。v 形式包括：形式包括：v （1 1）书面声明书）书面声明书v （2 2）注册会计师提供的列示其对管理层书面声明的理解）注册会计师提供的列示其对管理层书面声明的理解并经管理层确认的函并经管理层确认的函v （3 3）董事会及类似机构

12、的相关会议纪要，或已签署的财）董事会及类似机构的相关会议纪要，或已签署的财务报表副本。务报表副本。书面声明的书面声明的基本要素基本要素v 标题：标题：书面声明书书面声明书v 收件人：收件人：接受委托的会计师事务所及签署审计报告的注册接受委托的会计师事务所及签署审计报告的注册会计师会计师v 声明内容：声明内容：根据审计约定事项的具体情况、财务报表编制根据审计约定事项的具体情况、财务报表编制基础等因素，由签字的注册会计师列出各项声明基础等因素，由签字的注册会计师列出各项声明v 签章：签章：管理层中对被审计单位及其财务报表负主要责任的管理层中对被审计单位及其财务报表负主要责任的人员签署，某些情况下，

13、注册会计师也可以向其他管理层人员签署，某些情况下，注册会计师也可以向其他管理层人员获取书面声明书人员获取书面声明书v 日期：日期：接近或与审计报告日一致接近或与审计报告日一致书面声明的书面声明的内容内容v （一）关于财务报表（一）关于财务报表v 管理层认可其对财务报表编制的责任管理层认可其对财务报表编制的责任v 管理层认可其设计、实施和维护内部控制以防止或发现并管理层认可其设计、实施和维护内部控制以防止或发现并纠正错报的责任纠正错报的责任v 管理层认为注册会计师在审计过程中发现的未更正错报，管理层认为注册会计师在审计过程中发现的未更正错报，无论是单独还是汇总起来考虑，对财务报表整体均不具有无论

14、是单独还是汇总起来考虑，对财务报表整体均不具有重大影响重大影响书面声明的书面声明的内容内容v （二）关于信息的完整性（二）关于信息的完整性v 1 1、所有财务信息和其他数据的可获得性、所有财务信息和其他数据的可获得性v 2 2、所有股东会和董事会会议记录的完整性和可获得性、所有股东会和董事会会议记录的完整性和可获得性v 3 3、就违反犯规行为事项，被审计单位与监管机构沟通的、就违反犯规行为事项，被审计单位与监管机构沟通的书面文件的可获得性书面文件的可获得性v 4 4、与未记录交易相关的资料的可获得性、与未记录交易相关的资料的可获得性v 5 5、设计下列人员务必行为或舞弊嫌疑的信息的可获得性、设

15、计下列人员务必行为或舞弊嫌疑的信息的可获得性：管理层、对内部控制具有重大影响的雇员；对财务报表：管理层、对内部控制具有重大影响的雇员；对财务报表编制具有重大影响的其他人员编制具有重大影响的其他人员书面声明的书面声明的内容内容v （三）关于确认、计量和列报（三）关于确认、计量和列报v 1 1、对资产或负债的确认或列报具有重大影响的计划或意图、对资产或负债的确认或列报具有重大影响的计划或意图v 2 2、关联方交易，以及设计关联方的应收或应付款项、关联方交易，以及设计关联方的应收或应付款项v 3 3、需要在财务报表中披露的违反法规的行为、需要在财务报表中披露的违反法规的行为v 4 4、需要确认或披露

16、的或有事项，对财务报表具有重大影响的承、需要确认或披露的或有事项，对财务报表具有重大影响的承诺事项和需要偿付的担保等诺事项和需要偿付的担保等v 5 5、对财务报表具有重大影响的合同的遵循情况、对财务报表具有重大影响的合同的遵循情况v 6 6、对财务报表具有重大影响的重大不确定性事项、对财务报表具有重大影响的重大不确定性事项v 7 7、被审计单位对资产的拥有或控制情况，以及抵押、质押或留、被审计单位对资产的拥有或控制情况，以及抵押、质押或留置资产置资产v 8 8、持续经营假设的合理性、持续经营假设的合理性v 9 9、需要调整或披露的期后事项、需要调整或披露的期后事项对书面声明可靠性的疑虑对书面声

17、明可靠性的疑虑v 1 1对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责存在疑虑。存在疑虑。v 如果对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责如果对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责存在疑虑，或者对管理层在这些方面的承诺或贯彻执行存存在疑虑，或者对管理层在这些方面的承诺或贯彻执行存在疑虑，注册会计师应当确定这些疑虑对书面或口头声明在疑虑，注册会计师应当确定这些疑虑对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产中的影响。和审计证据总体的可靠性可能产中的影响。v 注册会计师可能认为，管理层在财务报表中作出不实陈述注册会计师可能认为，管理层在财

18、务报表中作出不实陈述的风险很大，以至于审计工作无法进行。在这种情况下，的风险很大，以至于审计工作无法进行。在这种情况下，除非治理层采取适当的纠正措施，否则注册会计师除非治理层采取适当的纠正措施，否则注册会计师可能需可能需要考虑解除业务约定（如果法律法规允许）要考虑解除业务约定（如果法律法规允许）。很多时候，。很多时候，治理层采取的纠正措施可能并不足以使注册会计师发表无治理层采取的纠正措施可能并不足以使注册会计师发表无保留意见。保留意见。对书面声明可靠性的疑虑对书面声明可靠性的疑虑v 2 2书面声明与其他审计证据不一致。书面声明与其他审计证据不一致。v 如果书面声明与其他审计证据不一致，注册会计

19、师应当实施审如果书面声明与其他审计证据不一致，注册会计师应当实施审计程序以设法解决这些问题。计程序以设法解决这些问题。v 注册会计师可能需要考虑风险评估结果是否仍然适当。如果认注册会计师可能需要考虑风险评估结果是否仍然适当。如果认为不适当，注册会计师需要修正风险评估结果，并确定进一步为不适当，注册会计师需要修正风险评估结果，并确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围，以应对评估的风险。审计程序的性质、时间安排和范围，以应对评估的风险。v 如果问题仍未解决，注册会计师应当重新考虑管理层的胜任能如果问题仍未解决，注册会计师应当重新考虑管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责的评估，或者重新考虑

20、对管力、诚信、道德价值观或勤勉尽责的评估，或者重新考虑对管理层在这些方面的承诺或贯彻执行的评估，并确定书面声明与理层在这些方面的承诺或贯彻执行的评估，并确定书面声明与其他审计证据的不一致对书面或口头声明和审计证据总体的可其他审计证据的不一致对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响。靠性可能产生的影响。v 如果认为书面声明不可靠，注册会计师应当采取适当措施，包如果认为书面声明不可靠，注册会计师应当采取适当措施，包括确定其对审计意见可能产生的影响。括确定其对审计意见可能产生的影响。管理层不提供要求的书面声明管理层不提供要求的书面声明v 如果管理层不提供要求的一项或多项书面声明，注册会计

21、如果管理层不提供要求的一项或多项书面声明，注册会计师应当：师应当：v 1 1与管理层讨论该事项；与管理层讨论该事项；v 2 2重新评价管理层的诚信，并评价该事项对书面或口头重新评价管理层的诚信，并评价该事项对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响；声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响；v 3 3采取适当措施，包括确记该事项对审计意见可能产生采取适当措施，包括确记该事项对审计意见可能产生的影响。的影响。v 如果存在下列情形之一，注册会计师应当对财务报表发表如果存在下列情形之一，注册会计师应当对财务报表发表无法表示意见：无法表示意见：v （1 1）注册会计师对管理层的诚信产生重大疑

22、虑，以至于）注册会计师对管理层的诚信产生重大疑虑，以至于认为其作出的书面声明不可靠；认为其作出的书面声明不可靠；v （2 2）管理层不提供审计准则要求的书面声明。）管理层不提供审计准则要求的书面声明。审计差异审计差异v 在完成按业务循环进行的控制测试、交易与财务报表项目在完成按业务循环进行的控制测试、交易与财务报表项目的实质性程序以及特殊项目的审计后，对审计项目组成员的实质性程序以及特殊项目的审计后，对审计项目组成员在审计中发现的被审计单位的会计处理方法与企业会计准在审计中发现的被审计单位的会计处理方法与企业会计准则的则的不一致不一致，即，即审计差异审计差异。v 审计项目经理应根据审计重要性原

23、则予以初步确定并汇总审计项目经理应根据审计重要性原则予以初步确定并汇总，并建议被审计单位进行调整，使经审计的财务报表所载，并建议被审计单位进行调整，使经审计的财务报表所载信息能够公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和信息能够公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。现金流量。v 对审计差异的对审计差异的“初步确定并汇总初步确定并汇总”直至形成直至形成“经审计的财经审计的财务报表务报表”的过程，主要是通过编制审计差异调整表和试算的过程，主要是通过编制审计差异调整表和试算平衡表得以完成的。平衡表得以完成的。v 审计差异按是否需要调整账户记录可分为核算错误和重分审计差异按是否需要调整账

24、户记录可分为核算错误和重分类错误。类错误。v 核算错误核算错误是因企业对经济业务进行了不正确的会计核算而是因企业对经济业务进行了不正确的会计核算而引起的错误，用审计重要性原则来衡量每一项核算错误，引起的错误，用审计重要性原则来衡量每一项核算错误，又可把这些核算错误区分为建议调整的不符事项和不建议又可把这些核算错误区分为建议调整的不符事项和不建议调整的不符事项（即未调整不符事项）；调整的不符事项（即未调整不符事项）；v 重分类错误重分类错误是因企业未按企业会计准则列报财务报表而引是因企业未按企业会计准则列报财务报表而引起的错误。例如，企业在应付账款项目中反映的预付款项起的错误。例如，企业在应付账

25、款项目中反映的预付款项、在应收账款项目中反映的预收款项等。、在应收账款项目中反映的预收款项等。审计差异分类审计差异分类审计差异审计差异v 审计差异审计差异错报错报v 错报错报，是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异，错报可能是由于错误或舞、列报或披露之间存在的差异，错报可能是由于错误或舞弊导致的。弊导致的。v 审计差异名称审计差异名称 错误本质错误本质 CPACPA提请被审计单位调整方式提请被审计单位调整方式v 核算错

26、误核算错误 会计确认与计量会计确认与计量 既要求调账，同时要既要求调账，同时要 求调整报表项目求调整报表项目v 重分类错误重分类错误 列报或披露列报或披露 只调整报表项目只调整报表项目v 无论是建议调整的不符事项、重分类错误还是未调整不符无论是建议调整的不符事项、重分类错误还是未调整不符事项，在审计工作底稿中通常都是以会计分录的形式反映事项，在审计工作底稿中通常都是以会计分录的形式反映的。由于审计中发现的错误往往不止一两项，为便于审计的。由于审计中发现的错误往往不止一两项，为便于审计项目的各级负责人综合判断、分析和决定，也为了便于有项目的各级负责人综合判断、分析和决定，也为了便于有效编制试算平

27、衡表和代编经审计的财务报表，通常需要将效编制试算平衡表和代编经审计的财务报表，通常需要将这些建议调整的不符事项、重分类错误以及未调整不符事这些建议调整的不符事项、重分类错误以及未调整不符事项分别汇总至项分别汇总至“账项调整分录汇总表账项调整分录汇总表”、“重分类调整分重分类调整分录汇总表录汇总表”与与“未更正错报汇总表未更正错报汇总表”。编制审计差异调整表编制审计差异调整表v 注册会计师确定了建议调整的不符事项和重分类错误后，注册会计师确定了建议调整的不符事项和重分类错误后，应以书面方式及时征求被审计单位对需要调整财务报表事应以书面方式及时征求被审计单位对需要调整财务报表事项的意见。若被审计单

28、位予以采纳，应取得被审计单位同项的意见。若被审计单位予以采纳，应取得被审计单位同意调整的书面确认；若被审计单位不予采纳，应分析原因意调整的书面确认；若被审计单位不予采纳，应分析原因，并根据未调整不符事项的性质和重要程度，确定是否在，并根据未调整不符事项的性质和重要程度，确定是否在审计报告中予以反映，以及如何反映。审计报告中予以反映，以及如何反映。提请被审计单位调整提请被审计单位调整v 注册会计师注册会计师在汇总审计差异并形成审计结果后，应当对其在汇总审计差异并形成审计结果后，应当对其进行重要性和审计风险作最后的总体评价。进行重要性和审计风险作最后的总体评价。v 对财务报表层次的重要性水平进行评

29、价时，注意重要性水对财务报表层次的重要性水平进行评价时，注意重要性水平在审计过程中是否已作了修正，若已修正，应以修正后平在审计过程中是否已作了修正，若已修正，应以修正后的重要性水平作为评价的基础。的重要性水平作为评价的基础。审计差异的评价与处理审计差异的评价与处理v （一）汇总数超过重要性水平（一）汇总数超过重要性水平v 1 1、提请被审计单位调整财务报表，使调整后的汇总数低、提请被审计单位调整财务报表，使调整后的汇总数低于重要性水平。于重要性水平。v 若被审计单位同意采纳，应获取其同意调整的书面确认函若被审计单位同意采纳，应获取其同意调整的书面确认函v 若被审计单位管理层不愿对已验证的错报或

30、漏报予以调整若被审计单位管理层不愿对已验证的错报或漏报予以调整，或调整后的汇总数仍高于重要性水平，说明存在较大的，或调整后的汇总数仍高于重要性水平，说明存在较大的审计风险，注册会计师应当扩大实质性测试范围，对错报审计风险，注册会计师应当扩大实质性测试范围，对错报或漏报进行重新评估。如果重新评估后的汇总数低于计划或漏报进行重新评估。如果重新评估后的汇总数低于计划重要性水平，发表无保留审计意见，否则发表保留意见或重要性水平，发表无保留审计意见，否则发表保留意见或否定意见。否定意见。审计差异的评价与处理审计差异的评价与处理v （二）汇总数接近重要性水平（二）汇总数接近重要性水平v 由于审计的局限性，

31、注册会计师不可能发现财务报表中存由于审计的局限性，注册会计师不可能发现财务报表中存在的全部错报或漏报。因此，即使尚未调整的错报或漏报在的全部错报或漏报。因此，即使尚未调整的错报或漏报的汇总数接近重要性水平，但由于该汇总数连同尚未发现的汇总数接近重要性水平，但由于该汇总数连同尚未发现的错报或漏报的汇总数可能超过重要性水平，注册会计师的错报或漏报的汇总数可能超过重要性水平，注册会计师应当实施追加审计程序或提请被审计单位调整，以降低审应当实施追加审计程序或提请被审计单位调整，以降低审计风险并有助于形成恰当的审计意见。计风险并有助于形成恰当的审计意见。审计差异的评价与处理审计差异的评价与处理v 试算平

32、衡表是注册会计师在被审计单位提供未审财务报表试算平衡表是注册会计师在被审计单位提供未审财务报表的基础上，考虑调整分录、重分类分录等内容以确定已审的基础上，考虑调整分录、重分类分录等内容以确定已审数与报表披露数的表式。数与报表披露数的表式。v 1 1试算平衡表中的试算平衡表中的“期末未审数期末未审数”和和“审计前金额审计前金额”列列，应根据被审计单位提供的未审计财务报表填列。，应根据被审计单位提供的未审计财务报表填列。v 2 2试算平衡表中的试算平衡表中的“账项调整账项调整”和和“调整金额调整金额”列，应列，应根据经被审计单位同意的根据经被审计单位同意的“账项调整分录汇总表账项调整分录汇总表”填

33、列。填列。v 3 3试算平衡表中的试算平衡表中的“重分类调整重分类调整”列，应根据经被审计列，应根据经被审计单位同意的单位同意的“重分类调整分录汇总表重分类调整分录汇总表”填列。填列。v 4 4在编制完试算平衡表后，应注意核对相应的钩稽关系在编制完试算平衡表后，应注意核对相应的钩稽关系。编制试算平衡表编制试算平衡表v 例如，资产负债表试算平衡表左边的例如，资产负债表试算平衡表左边的“期末未审数期末未审数”列合列合计数、计数、“期末审定数期末审定数”列合计数应分别等于其右边相应各列合计数应分别等于其右边相应各列合计数；资产负债表试算平衡表左边的列合计数；资产负债表试算平衡表左边的“账项调整账项调

34、整”列列中的借方合计数与贷方合计数之差应等于右边的中的借方合计数与贷方合计数之差应等于右边的“账项调账项调整整”列中的贷方合计数与借方合计数之差；资产负债表试列中的贷方合计数与借方合计数之差；资产负债表试算平衡表左边的算平衡表左边的“重分类调整重分类调整”列中的借方合计数与贷方列中的借方合计数与贷方合计数之差应等于右边的合计数之差应等于右边的“重分类调整重分类调整”列中的贷方合计列中的贷方合计数与借方合计数之差；等等。数与借方合计数之差；等等。编制试算平衡表编制试算平衡表v 被审计单位的治理层与注册会计师在财务报告编制过程监督和被审计单位的治理层与注册会计师在财务报告编制过程监督和财务报表审计

35、职责方面存在着共同的关注点，在履行职责方面财务报表审计职责方面存在着共同的关注点，在履行职责方面存在着很强的互补性，这也正是注册会计师需要与治理层保持存在着很强的互补性，这也正是注册会计师需要与治理层保持有效的双向沟通的根本原因。有效的双向沟通的根本原因。v 具体讲，有效的具体讲，有效的双向沟通双向沟通有助于：有助于：v （1 1）注册会计师和治理层了解与审计有关的背景事项，并建）注册会计师和治理层了解与审计有关的背景事项，并建立建设性的工作关系，在建立这种关系时，注册会计师需要保立建设性的工作关系，在建立这种关系时，注册会计师需要保持独立性和客观性；持独立性和客观性；v （2 2）注册会计师

36、向治理层获取与审计相关的信息，例如，治）注册会计师向治理层获取与审计相关的信息，例如，治理层可以帮助注册会计师了解被审计单位及其环境，确定审计理层可以帮助注册会计师了解被审计单位及其环境，确定审计证据的适当来源，以及提供有关具体交易或事项的信息；证据的适当来源，以及提供有关具体交易或事项的信息；v （3 3）治理层履行其对财务报告过程的监督责任，从而降低财）治理层履行其对财务报告过程的监督责任，从而降低财务报表重大错报风险。务报表重大错报风险。与治理层的沟通与治理层的沟通v 注册会计师与治理层沟通的注册会计师与治理层沟通的主要目的主要目的是：是：v （1 1）就审计范围和时间以及注册会计师、治

37、理层、管理）就审计范围和时间以及注册会计师、治理层、管理层各方在财务报表审计和沟通中的责任，取得相互了解；层各方在财务报表审计和沟通中的责任，取得相互了解；v （2 2）及时向治理层告知审计中发现的与治理层责任相关）及时向治理层告知审计中发现的与治理层责任相关的事项；的事项；v （3 3）共享有助于注册会计师获取审计证据和治理层履行）共享有助于注册会计师获取审计证据和治理层履行责任的其他信息。责任的其他信息。与治理层的沟通的目的与治理层的沟通的目的v （一）注册会计师与财务报表审计相关的责任（一）注册会计师与财务报表审计相关的责任v （1 1）注册会计师负责对管理层在治理层监督下编制的财）注册

38、会计师负责对管理层在治理层监督下编制的财务报表形成和发生意见；务报表形成和发生意见；v （2 2）财务报表审计并不减轻管理层或治理层的责任。）财务报表审计并不减轻管理层或治理层的责任。与治理层沟通的事项与治理层沟通的事项v （二）计划的审计范围和时间安排（二）计划的审计范围和时间安排v 就计划的审计范围和时间进行沟通可以：（就计划的审计范围和时间进行沟通可以：（1）帮助治理）帮助治理层更好地了解注册会计师工作结果，与注册会计师讨论风层更好地了解注册会计师工作结果，与注册会计师讨论风险问题和重要性的概念，以及识别可能需要注册会计师追险问题和重要性的概念，以及识别可能需要注册会计师追加审计程序的领

39、域；（加审计程序的领域；（2）帮助注册会计师更好地了解被）帮助注册会计师更好地了解被审计单位及其环境。审计单位及其环境。v 沟通的事项可能包括：沟通的事项可能包括：v （1）注册会计师拟如何应对由于舞弊或错误导致的特别）注册会计师拟如何应对由于舞弊或错误导致的特别风险；风险；v （2）注册会计师对与审计相关的内部控制采取的方案；）注册会计师对与审计相关的内部控制采取的方案；v （3）在审计中对重要性概念的运用。）在审计中对重要性概念的运用。与治理层沟通的事项与治理层沟通的事项v 可能适合与治理层讨论的计划方面的其他事项包括：可能适合与治理层讨论的计划方面的其他事项包括：v （1 1）如果被审计

40、单位设有内部审计，注册会计师拟利用内部）如果被审计单位设有内部审计，注册会计师拟利用内部审计工作的程度，以及注册会计师和内部审计人员如何以建设审计工作的程度，以及注册会计师和内部审计人员如何以建设性和互补的方式更好地协调和配合工作。性和互补的方式更好地协调和配合工作。v （2 2）治理层对下列问题的看法：）治理层对下列问题的看法：v 与被审计单位治理结构中的哪些适当人员沟通；与被审计单位治理结构中的哪些适当人员沟通；v 治理层和管理层之间的责任分配；治理层和管理层之间的责任分配；v 被审计单位的目标和战略，以及可能导致重大错报的相关经被审计单位的目标和战略，以及可能导致重大错报的相关经营风险；

41、营风险；v 治理层认为审计过程中需要特别关注的事项，以及治理层要治理层认为审计过程中需要特别关注的事项，以及治理层要求注册会计师追加审计程序的领域；求注册会计师追加审计程序的领域；v 与监管机构的重要沟通；与监管机构的重要沟通；v 治理层认为可能会影响财务报表审计的其他事项。治理层认为可能会影响财务报表审计的其他事项。与治理层沟通的事项与治理层沟通的事项v （3 3）治理层对下列问题的态度、认识和措施：）治理层对下列问题的态度、认识和措施：v 被审计单位的内部控制及其在被审计单位中的重要性，包括被审计单位的内部控制及其在被审计单位中的重要性，包括治理层如何监督内部控制的有效性；治理层如何监督内

42、部控制的有效性；v 舞弊发生的可能性或如何发生舞弊。舞弊发生的可能性或如何发生舞弊。v （4 4）治理层应对会计准则、公司治理实务、交易所上市规则）治理层应对会计准则、公司治理实务、交易所上市规则和相关事项变化的措施。和相关事项变化的措施。v （5 5）治理层对以前与注册会计师沟通做出的反应。）治理层对以前与注册会计师沟通做出的反应。v 尽管与治理层的沟通可以帮助注册会计师计划审计的范围和时尽管与治理层的沟通可以帮助注册会计师计划审计的范围和时间安排，但并不改变注册会计师独自承担制定总体审计策略和间安排，但并不改变注册会计师独自承担制定总体审计策略和具体审计计划（包括获取充分、适当的审计证据所

43、需程序的性具体审计计划（包括获取充分、适当的审计证据所需程序的性质、时间安排和范围）的责任。质、时间安排和范围）的责任。与治理层沟通的事项与治理层沟通的事项v （三）审计中发现的重大问题（三）审计中发现的重大问题v 1 1注册会计师对被审计单位会计实务（包括会计政策、会计估注册会计师对被审计单位会计实务（包括会计政策、会计估计和财务报表披露）重大方面的质量的看法。计和财务报表披露）重大方面的质量的看法。v 就会计实务的质量方面进行的沟通可能包括下列事项：就会计实务的质量方面进行的沟通可能包括下列事项：v （1 1）会计政策。）会计政策。v 会计政策对于被审计单位具体情况的适当性。如果存在可接会

44、计政策对于被审计单位具体情况的适当性。如果存在可接受的备选会计政策，沟通可能包括确定受重要会计政策选择影受的备选会计政策，沟通可能包括确定受重要会计政策选择影响的财务报表项目，以及与被审计单位相类似的单位所采用会响的财务报表项目，以及与被审计单位相类似的单位所采用会计政策的信息。计政策的信息。v 重要会计政策的初始选择和变更，包括对新会计准则的应用重要会计政策的初始选择和变更，包括对新会计准则的应用。沟通可能包括：会计政策变更的时间安排和方法被审计单位。沟通可能包括：会计政策变更的时间安排和方法被审计单位当前和未来盈余的影响；与预期发布新会计准则相关的会计政当前和未来盈余的影响；与预期发布新会

45、计准则相关的会计政策变更的时间安排。策变更的时间安排。与治理层沟通的事项与治理层沟通的事项v 有争议的或新兴领域的（或在行业内具有独特性，尤其是缺有争议的或新兴领域的（或在行业内具有独特性，尤其是缺乏权威的指南或共识时）重要会计政策的影响。乏权威的指南或共识时）重要会计政策的影响。v 与记录交易的期间相关的交易时间安排的影响。与记录交易的期间相关的交易时间安排的影响。v （2 2）会计估计。）会计估计。v 对于涉及重要估计的项目，讨论的问题包括：对于涉及重要估计的项目，讨论的问题包括：v 管理层对会计估计的识别；管理层对会计估计的识别；v 管理层作出会计估计的过程；管理层作出会计估计的过程；v

46、 重大错报风险；重大错报风险；v 可能表明存在管理层偏向的迹象；可能表明存在管理层偏向的迹象；v 财务报表中对估计不确定性的披露。财务报表中对估计不确定性的披露。与治理层沟通的事项与治理层沟通的事项v （3 3）财务报表披露。）财务报表披露。v 在形成特别敏感的财务报表披露（如与收入确认、薪酬、持续经营在形成特别敏感的财务报表披露（如与收入确认、薪酬、持续经营、期后事项和或有事项有关的披露）时涉及的问题和作出相关的判断、期后事项和或有事项有关的披露）时涉及的问题和作出相关的判断v 财务报表披露的总体中立性、一贯性和明晰性。财务报表披露的总体中立性、一贯性和明晰性。v （4 4）相关事项。）相关

47、事项。v 财务报表中披露的特别风险、风险敞口和不确定性（如未决诉讼）财务报表中披露的特别风险、风险敞口和不确定性（如未决诉讼）对财务报表的潜在影响。对财务报表的潜在影响。v 财务报表受非正常交易（包括该期间确认的不经常发生的金额）影财务报表受非正常交易（包括该期间确认的不经常发生的金额）影响程度，以及这些交易在财务报表中单独披露的程度。响程度，以及这些交易在财务报表中单独披露的程度。v 影响资产和负债账面价值的因素，包括被审计单位确定有形资产和影响资产和负债账面价值的因素，包括被审计单位确定有形资产和无形资产使用年限的依据。这方面的沟通可以解释如何选择影响账面无形资产使用年限的依据。这方面的沟

48、通可以解释如何选择影响账面价值的因素，以及备选的其他选项如何对财务报表产生影响。价值的因素，以及备选的其他选项如何对财务报表产生影响。v 对错报的选择性更正。例如，如果更正某一错报将增加盈利，则对对错报的选择性更正。例如，如果更正某一错报将增加盈利，则对该错报予以更正；反之，如果更正某一错报将减少盈利，则对该错报该错报予以更正；反之，如果更正某一错报将减少盈利，则对该错报不予更正。不予更正。与治理层沟通的事项与治理层沟通的事项v （三）审计中发现的重大问题（三）审计中发现的重大问题v 2 2审计工作中遇到的重大困难。审计工作中遇到的重大困难。v 审计工作中遇到的重大困难可能包括下列事项：审计工

49、作中遇到的重大困难可能包括下列事项：v （1 1）管理层在提供审计所需信息时出现严重拖延；）管理层在提供审计所需信息时出现严重拖延；v （2 2）不合理地要求缩短完成审计工作的时间；）不合理地要求缩短完成审计工作的时间；v （3 3）为获取充分、适当的审计证据需要付出的努力远远超过预）为获取充分、适当的审计证据需要付出的努力远远超过预期；期；v （4 4）无法获取预期的信息；）无法获取预期的信息；v （5 5）管理层对注册会计师施加的限制；）管理层对注册会计师施加的限制；v （6 6）管理层不愿意按照要求对被审计单位持续经营能力进行评）管理层不愿意按照要求对被审计单位持续经营能力进行评估，或不

50、愿意延长评估期间。估，或不愿意延长评估期间。v 在某些情况下，这些困难可能构成对审计范围的限制，导致注在某些情况下，这些困难可能构成对审计范围的限制，导致注册会计师发表非无保留意见。册会计师发表非无保留意见。与治理层沟通的事项与治理层沟通的事项v （三）审计中发现的重大问题（三）审计中发现的重大问题v 3 3已与管理层讨论或需要书面沟通的审计中出现的重大事项，已与管理层讨论或需要书面沟通的审计中出现的重大事项，以及注册会计师要求提供的书面证明，除非治理层全部成员参以及注册会计师要求提供的书面证明，除非治理层全部成员参与管理被审计单位。与管理被审计单位。v 已与管理层讨论或需要书面沟通的重大事项

51、可能包括：已与管理层讨论或需要书面沟通的重大事项可能包括：v （1 1）影响被审计单位的业务环境，以及可能影响重大错报风险）影响被审计单位的业务环境，以及可能影响重大错报风险的经营计划和战略；的经营计划和战略；v （2 2）对管理层就会计或审计问题向其他专业人士进行咨询的关）对管理层就会计或审计问题向其他专业人士进行咨询的关注；注；v （3 3）管理层在首次委托或连续委托注册会计师时，就会计实务）管理层在首次委托或连续委托注册会计师时，就会计实务、审计准则应用、审计或其他服务费用与注册会计师进行的讨、审计准则应用、审计或其他服务费用与注册会计师进行的讨论或书面沟通。论或书面沟通。与治理层沟通的

52、事项与治理层沟通的事项v （三）审计中发现的重大问题（三）审计中发现的重大问题v 4 4审计中出现的、根据职业判断认为对监督财务报告过程重大审计中出现的、根据职业判断认为对监督财务报告过程重大的其他事项。的其他事项。v 审计中出现的、与治理层履行对财务报告过程的监督职责直接审计中出现的、与治理层履行对财务报告过程的监督职责直接相关的其他重大事项，可能包括已更正的、含有已审计财务报相关的其他重大事项，可能包括已更正的、含有已审计财务报表的文件中的其他信息存在的对事实的重大错报或重大不一致表的文件中的其他信息存在的对事实的重大错报或重大不一致。v 沟通审计中发现的重大问题可能包括要求治理层提供进一

53、步信沟通审计中发现的重大问题可能包括要求治理层提供进一步信息以完善获取的审计证据。例如，注册会计师可以证实治理层息以完善获取的审计证据。例如，注册会计师可以证实治理层对与特定的交易或事项有关的事实和情况有关与其相同的理解对与特定的交易或事项有关的事实和情况有关与其相同的理解。与治理层沟通的事项与治理层沟通的事项v （四）注册会计师的独立性（四）注册会计师的独立性v 注册会计师需要遵守与财务报表审计相关的职业道德要求注册会计师需要遵守与财务报表审计相关的职业道德要求，包括对独立性的要求。通常包括：，包括对独立性的要求。通常包括：v 1 1对独立性的不利影响，包括因自身利益、自我评价、过对独立性的

54、不利影响，包括因自身利益、自我评价、过度推介、密切关系和外在压力产生的不利影响。度推介、密切关系和外在压力产生的不利影响。v 2 2法律法规和职业规范规定的防范措施、被审计单位采取法律法规和职业规范规定的防范措施、被审计单位采取的防范措施，以及会计事务所内部自身的防范措施。的防范措施，以及会计事务所内部自身的防范措施。与治理层沟通的事项与治理层沟通的事项v （四）注册会计师的独立性（四）注册会计师的独立性v 如果被审计单位是上市实体，注册会计师还应当与治理层沟通如果被审计单位是上市实体，注册会计师还应当与治理层沟通下列内容：下列内容：v （1 1）就项目组成员、会计师事务所其他相关人员以及会计

55、师事）就项目组成员、会计师事务所其他相关人员以及会计师事务所和网络事务所按照相关职业道德要求保持了独立性作出声务所和网络事务所按照相关职业道德要求保持了独立性作出声明。明。v （2 2）根据职业判断，注册会计师认为会计师事务所、网络事务）根据职业判断，注册会计师认为会计师事务所、网络事务所与被审计单位之间存在的可能影响独立性的所有关系和其他所与被审计单位之间存在的可能影响独立性的所有关系和其他事项事项。包括会计师事务所和网络事务所所在财务报表涵盖期间包括会计师事务所和网络事务所所在财务报表涵盖期间为被审计单位和受被审计单位控制的部分提供审计、非审计服为被审计单位和受被审计单位控制的部分提供审计

56、、非审计服务的收费总额。这些收费应当分配到适当的业务类型中，以帮务的收费总额。这些收费应当分配到适当的业务类型中，以帮助治理层评估这些服务对注册会计师独立性的影响。助治理层评估这些服务对注册会计师独立性的影响。v （3 3）为消除对独立性的不利影响或将其可接受的水平，已经采）为消除对独立性的不利影响或将其可接受的水平，已经采取的相关防范措施。取的相关防范措施。与治理层沟通的事项与治理层沟通的事项v （五）补充事项（五）补充事项v 注册会计师可能注意到一些补充事项，虽然这些事项不一定与注册会计师可能注意到一些补充事项，虽然这些事项不一定与监督财务报告流程有关，但对治理层监督被审计单位的战略方监督

57、财务报告流程有关，但对治理层监督被审计单位的战略方向或与被审计单位受托责任相关的义务很可能是重要的。向或与被审计单位受托责任相关的义务很可能是重要的。v 在确定是否与治理层沟通补充事项时，注册会计师可能就其注在确定是否与治理层沟通补充事项时，注册会计师可能就其注意到的某类事项与适当层级的管理层进行讨论，除非在具体情意到的某类事项与适当层级的管理层进行讨论，除非在具体情形下不适合这么做。形下不适合这么做。v 如果需要沟通补充事项，注册会计师使治理层注意下列可能是如果需要沟通补充事项，注册会计师使治理层注意下列可能是适当的适当的v （1 1）识别和沟通这类事项对审计目的（旨在对财务报表形成意）识别

58、和沟通这类事项对审计目的（旨在对财务报表形成意见）而言，只是附带的；见）而言，只是附带的；v （2 2）除对财务报表形成审计意见所需实施的审计程序外，没有）除对财务报表形成审计意见所需实施的审计程序外，没有专门针对这些事项实施其他程序；专门针对这些事项实施其他程序；v （3 3）没有实施程序来确定是否还存在其他的同类事项。）没有实施程序来确定是否还存在其他的同类事项。与治理层沟通的事项与治理层沟通的事项v 有效的沟通可能包括结构化的陈述、书面报告以及不太正式的有效的沟通可能包括结构化的陈述、书面报告以及不太正式的沟通（包括讨论）。沟通（包括讨论）。v 对于审计中发现的重大问题，如果根据职业判断

59、认为采用口头对于审计中发现的重大问题，如果根据职业判断认为采用口头形式沟通不适当，注册会计师应当以书面形式与治理层沟通，形式沟通不适当，注册会计师应当以书面形式与治理层沟通，当然，书面沟通不必包括审计过程中的所有事项；当然，书面沟通不必包括审计过程中的所有事项；v 对于审计准则要求的注册会计师的独立性，注册会计师也应当对于审计准则要求的注册会计师的独立性，注册会计师也应当以书面形式与治理层沟通。以书面形式与治理层沟通。v 除上述事项外，对于其他事项，注册会计师可以采取口头形式除上述事项外，对于其他事项，注册会计师可以采取口头形式或书面的方式沟通。书面沟通可能包括向治理层提供审计业务或书面的方式

60、沟通。书面沟通可能包括向治理层提供审计业务约定书。约定书。v 在审计实务中，对于审计准则规定的应当以书面形式沟通的事在审计实务中，对于审计准则规定的应当以书面形式沟通的事项，注册会计师一般采用致治理层的沟通函件的方式进行书面项，注册会计师一般采用致治理层的沟通函件的方式进行书面沟通。沟通。与治理层沟通的形式与治理层沟通的形式v 注册会计师应当及时与治理层沟通。适当的沟通时间安排因业注册会计师应当及时与治理层沟通。适当的沟通时间安排因业务环境的不同而不同。相关的环境包括事项的重要程度和性质务环境的不同而不同。相关的环境包括事项的重要程度和性质，以及期望治理层采取的行动。，以及期望治理层采取的行动