第十二章债务重组

1、2015年年中级会计实务中级会计实务严可为严可为 讲授讲授第十二章第十二章 债务重组债务重组第一节第一节 债务重组方式债务重组方式第二节第二节 债务重组的会计处理债务重组的会计处理本章内容基本没有变化。本章内容基本没有变化。债务重组债务重组以资产偿债债务转资本 修改债务条件 三种的组合 1.以现金偿债以现金偿债2.以非现金偿债以非现金偿债1.转为股本转为股本2.转为实收资本转为实收资本1.减本减本2.减息减息3.延期，延期，4.降率降率1.现金非现金现金非现金2.现金债转股现金债转股3.非现金债转股非现金债转股4.现金非现金债转股现金非现金债转股5.以资产和债转股偿一部分，以资产和债转股偿一部

2、分，其他修改条件其他修改条件本章结构本章结构第一节第一节 债务重组方式债务重组方式一、债务重组的概念一、债务重组的概念二、债务重组的方式：二、债务重组的方式：（一）以资产清偿债务（一）以资产清偿债务（二）将债务转为资本（二）将债务转为资本（三）修改其他债务条件（三）修改其他债务条件（四）以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清（四）以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式偿债务的债务重组形式【例题【例题多选题】债务人发生财务困难，债权人作出让步是债务重多选题】债务人发生财务困难，债权人作出让步是债务重组的基本特征。下列各项中，属于债权人作出让步的有（组的基本特征

3、。下列各项中，属于债权人作出让步的有（）。（）。（2012年）年）A.债权人减免债务人部分债务本金债权人减免债务人部分债务本金B.债权人免去债务人全部应付利息债权人免去债务人全部应付利息C.债权人同意债务人以公允价值高于重组债务账面价值的股权清债权人同意债务人以公允价值高于重组债务账面价值的股权清偿债务偿债务D.债权人同意债务人以公允价值低于重组债务账面价值的非现金债权人同意债务人以公允价值低于重组债务账面价值的非现金资产清偿债务资产清偿债务【答案】【答案】ABD【解析】债权人作出让步。债权人同意债务人以公允价值高于重【解析】债权人作出让步。债权人同意债务人以公允价值高于重组债务账面价值的股权

4、清偿债务，债权人并没有作出让步，选组债务账面价值的股权清偿债务，债权人并没有作出让步，选项项C不正确。不正确。【例题【例题多选题】多选题】2010年年7月月31日，甲公司应付乙公司的款项日，甲公司应付乙公司的款项420万万元到期，因经营陷于困境，预计短期内无法偿还。当日，甲公元到期，因经营陷于困境，预计短期内无法偿还。当日，甲公司就该债务与乙公司达成的下列偿债协议中，属于债务重组的司就该债务与乙公司达成的下列偿债协议中，属于债务重组的有（）。（有（）。（2011年考题）年考题）A.甲公司以公允价值为甲公司以公允价值为410万元的固定资产清偿万元的固定资产清偿B.甲公司以公允价值为甲公司以公允价

5、值为420万元的长期股权投资清偿万元的长期股权投资清偿C.减免甲公司减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司延期两年偿还万元债务，剩余部分甲公司延期两年偿还D.减免甲公司减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司立即以现金偿还万元债务，剩余部分甲公司立即以现金偿还【答案】【答案】ACD【解析】债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权【解析】债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。选项选项B以公允价值为以公允价值为420万元的长期股权投资偿债，债权人并没万元的长期股权投资

6、偿债，债权人并没有作出让步，故该项交易不属于债务重组。有作出让步，故该项交易不属于债务重组。第二节第二节 债务重组的会计处理债务重组的会计处理以资产清偿债务以资产清偿债务（一）以现金清偿债务（一）以现金清偿债务（二）以非现金资产清偿债务（二）以非现金资产清偿债务将债务转为资本将债务转为资本修改其他债务条件修改其他债务条件以上三种方式的组合方式以上三种方式的组合方式一、以资产清偿债务一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务（一）以现金清偿债务1.债务人债务人的会计处理的会计处理以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付

7、现金之间的差额，计入当期损益。间的差额，计入当期损益。借：应付账款等借：应付账款等 贷：银行存款贷：银行存款 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得2.债权人债权人的会计处理的会计处理借：银行存款借：银行存款 坏账准备坏账准备 营业外支出（营业外支出（借方差额借方差额） 贷：应收账款等贷：应收账款等 资产减值损失（资产减值损失（贷方差额贷方差额）【提示】贷方差额计入资产减值损失的原因是由于前期多计提了坏账准备。【提示】贷方差额计入资产减值损失的原因是由于前期多计提了坏账准备。【教材例【教材例12-1】【例题【例题单选题】甲公司因乙公司发生严重财务困难，预计单选题】甲公司因乙公司发生严重财

8、务困难，预计难以全额收回乙公司所欠货款难以全额收回乙公司所欠货款120万元，经协商，乙公司万元，经协商，乙公司以银行存款以银行存款90万元结清了全部债务。甲公司对该项应收万元结清了全部债务。甲公司对该项应收账款已计提坏账准备账款已计提坏账准备12万元。假定不考虑其他因素，债万元。假定不考虑其他因素，债务重组日甲公司应确认的损失为（）万元。（务重组日甲公司应确认的损失为（）万元。（2012年）年）A.0 B.12 C.18 D.30【答案】【答案】C【解析】债务重组日甲公司应确认的损失【解析】债务重组日甲公司应确认的损失=（120-12）-90=18（万元）。（万元）。（二）以非现金资产清偿债务

9、（二）以非现金资产清偿债务1.债务人的会计处理债务人的会计处理 以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。值之间的差额，计入当期损益。 企业以非现金资产清偿债务的，应按应付债务的账面企业以非现金资产清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记余额，借记“应付账款应付账款”等科目，按用于清偿债务的非等科目，按用于清偿债务的非现金资产的公允

10、价值，贷记现金资产的公允价值，贷记“其他业务收入其他业务收入”、“主营主营业务收入业务收入”、“固定资产清理固定资产清理”等科目，按应支付的相等科目，按应支付的相关税费，贷记关税费，贷记“应交税费应交税费”科目，按其差额，贷记科目，按其差额，贷记“营营业外收入业外收入”等科目。等科目。债务人债务人会计处理如下图所示：会计处理如下图所示：非现金资产非现金资产公允价值与账面价值公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：的差额，应当分别不同情况进行处理：（1）非现金资产为）非现金资产为存货存货的，应当视同销售处理，根据本书的，应当视同销售处理，根据本书“收入收入”相关相关规定，按非现金资产

11、的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。成本。（2）非现金资产为）非现金资产为固定资产、无形资产固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。额，计入营业外收入或营业外支出。（3）非现金资产为）非现金资产为长期股权投资长期股权投资等投资的，其公允价值和账面价值的差等投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。额，计入投资收益。【提示【提示1】抵债的非现金资产公允价值与账面价值差额的会计处理与出售抵债的非现金资产公允价值与账面价值差额的会计处理与出售资产相同。资产

12、相同。【提示【提示2】抵债资产为长期股权投资还应将记入抵债资产为长期股权投资还应将记入“其他综合收益其他综合收益”、“资资本公积本公积其他资本公积其他资本公积”科目金额对应部分转出，记入科目金额对应部分转出，记入“投资收益投资收益”科目；抵债资产为可供出售金融资产的，还应将原记入科目；抵债资产为可供出售金融资产的，还应将原记入“其他综合收其他综合收益益”科目金额对应部分转出，记入科目金额对应部分转出，记入“投资收益投资收益”科目；抵债资产为交科目；抵债资产为交易性金融资产的，还应将原记入易性金融资产的，还应将原记入“公允价值变动损益公允价值变动损益”科目金额对应科目金额对应部分转出，记入部分转

13、出，记入“投资收益投资收益”科目。科目。【例题【例题单选题】下列各项以非现金资产清偿全部债务的债单选题】下列各项以非现金资产清偿全部债务的债务重组中，属于债务人债务重组利得的是（）。务重组中，属于债务人债务重组利得的是（）。（2009年考题）年考题）A.非现金资产账面价值小于其公允价值的差额非现金资产账面价值小于其公允价值的差额B.非现金资产账面价值大于其公允价值的差额非现金资产账面价值大于其公允价值的差额C.非现金资产公允价值小于重组债务账面价值的差额非现金资产公允价值小于重组债务账面价值的差额D.非现金资产账面价值小于重组债务账面价值的差额非现金资产账面价值小于重组债务账面价值的差额【答案

14、】【答案】C【解析】债务人以非现金资产清偿债务的，应将重组债务的【解析】债务人以非现金资产清偿债务的，应将重组债务的账面价值和转让非现金资产的公允价值之间的差额计入账面价值和转让非现金资产的公允价值之间的差额计入营业外收入（债务重组利得）。营业外收入（债务重组利得）。【例题【例题单选题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率单选题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为为17。甲公司与乙公司就其所欠乙公司购货款。甲公司与乙公司就其所欠乙公司购货款420万元进行万元进行债务重组。根据协议，甲公司以其产品抵偿债务；甲公司交付债务重组。根据协议，甲公司以其产品抵偿债务；甲公司交付产品后双方

15、的债权债务结清。甲公司已将用于抵债的产品发出，产品后双方的债权债务结清。甲公司已将用于抵债的产品发出，并开出增值税专用发票。甲公司用于抵债产品的账面余额为并开出增值税专用发票。甲公司用于抵债产品的账面余额为300万元，已计提的存货跌价准备为万元，已计提的存货跌价准备为30万元，公允价值万元，公允价值(计税价计税价格格)为为350万元。甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得为万元。甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得为（）万元。（）万元。A.70 B.10.5 C.60.5 D.69【答案】【答案】B【解析】甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得【解析】甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得=

16、420-350（1+17%）=10.5（万元）。（万元）。2.债权人债权人的会计处理的会计处理借：借：资产（取得资产的公允价值资产（取得资产的公允价值+取得资产相关税费）取得资产相关税费）应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额）营业外支出（借方差额）营业外支出（借方差额）坏账准备坏账准备贷：应收账款贷：应收账款银行存款（支付相关税费）银行存款（支付相关税费）资产减值损失（贷方差额）资产减值损失（贷方差额）【提示【提示1】若债权人取得的抵债资产作为交易性金融资产核若债权人取得的抵债资产作为交易性金融资产核算，发生的直接相关费用记入算，发生的直接相关费用记入“投资收益投资收益”

17、科目的借方。科目的借方。【提示【提示2】若债权人取得的抵债资产作为长期股权投资核算，若债权人取得的抵债资产作为长期股权投资核算，且能够控制被投资单位，发生的直接相关费用记入且能够控制被投资单位，发生的直接相关费用记入“管管理费用理费用”科目。科目。【例题【例题单选题】对于以非现金资产清偿债务的债务重组，单选题】对于以非现金资产清偿债务的债务重组，下列各项中，债权人应确认债务重组损失的是（）。下列各项中，债权人应确认债务重组损失的是（）。（2011年考题）年考题）A.收到的非现金资产公允价值小于该资产原账面价值的差额收到的非现金资产公允价值小于该资产原账面价值的差额B.收到的非现金资产公允价值大

18、于该资产原账面价值的差额收到的非现金资产公允价值大于该资产原账面价值的差额C.收到的非现金资产公允价值小于重组债权账面价值的差额收到的非现金资产公允价值小于重组债权账面价值的差额D.收到的非现金资产原账面价值小于重组债权账面价值的差收到的非现金资产原账面价值小于重组债权账面价值的差额额【答案】【答案】C【解析】债权人应将收到的非现金资产公允价值小于重组债【解析】债权人应将收到的非现金资产公允价值小于重组债权账面价值的差额确认为债务重组损失。权账面价值的差额确认为债务重组损失。【教材例【教材例12-2】【教材例【教材例12-3】【教材例【教材例12-4】【例题【例题多选题】关于债务重组准则中以非

19、现金资产清偿债务的，多选题】关于债务重组准则中以非现金资产清偿债务的，下列说法中正确的有（）。下列说法中正确的有（）。A.债权人取得的非现金资产应按其公允价值为基础入账债权人取得的非现金资产应按其公允价值为基础入账B.债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为资本面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为资本公积公积C.债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计

20、入当期损面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益益D.债务人转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，债务人转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入资本公积计入资本公积【答案】【答案】AC【解析】债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债【解析】债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益，选项当期损益，选项B错误；转让的非现金资产公允价值与其账面错误；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益，选项价值之间的差额，计

21、入当期损益，选项D错误。错误。二、将债务转为资本二、将债务转为资本（一）（一）债务人债务人的会计处理的会计处理借：应付账款等借：应付账款等贷：股本（或实收资本）贷：股本（或实收资本）资本公积资本公积股本溢价或资本溢价股本溢价或资本溢价营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得注：注：“股本（或实收资本）股本（或实收资本）”和和“资本公积资本公积资本溢价或股本资本溢价或股本溢价溢价”之和反映的是股份的公允价值总额。之和反映的是股份的公允价值总额。（二）（二）债权人债权人的会计处理的会计处理借：长期股权投资等（公允价值）借：长期股权投资等（公允价值）坏账准备坏账准备营业外支出（借方差额）营业外支

22、出（借方差额）贷：应收账款贷：应收账款资产减值损失（贷方差额）资产减值损失（贷方差额）债务人债务人的会计处理的会计处理【例题【例题单选题】下列关于债务重组会计处理的表述中，正确的是单选题】下列关于债务重组会计处理的表述中，正确的是（）。（）。（2010年考题）年考题）A.债务人以债转股方式抵偿债务的，债务人将重组债务的账面价债务人以债转股方式抵偿债务的，债务人将重组债务的账面价值大于相关股份公允价值的差额计入资本公积值大于相关股份公允价值的差额计入资本公积B.债务人以债转股方式抵偿债务的，债权人将重组债权的账面价债务人以债转股方式抵偿债务的，债权人将重组债权的账面价值大于相关股权公允价值的差额

23、计入营业外支出值大于相关股权公允价值的差额计入营业外支出C.债务人以非现金资产抵偿债务的，债权人将重组债权的账面价债务人以非现金资产抵偿债务的，债权人将重组债权的账面价值大于受让非现金资产公允价值的差额计入资产减值损失值大于受让非现金资产公允价值的差额计入资产减值损失D.债务人以非现金资产抵偿债务的，债务人将重组债务的账面价债务人以非现金资产抵偿债务的，债务人将重组债务的账面价值大于转让非现金资产公允价值的差额计入其他业务收入值大于转让非现金资产公允价值的差额计入其他业务收入【答案】【答案】B【解析】选项【解析】选项A，差额应计入，差额应计入“营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得”；选

24、项选项C，差额计入，差额计入“营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失”；选项；选项D，差额计入差额计入“营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得”。【教材例【教材例12-5】【例题【例题单选题】单选题】2014年年11月，月，A公司赊销一批商品给公司赊销一批商品给B公司，含税价为公司，含税价为15万元。由于万元。由于B公司发生财务困难，无法偿付该应付账款。公司发生财务困难，无法偿付该应付账款。2015年年6月月1日，日，A公司与公司与B公司进行债务重组，公司进行债务重组，A公司同意公司同意B公司以其普通股公司以其普通股3万股万股抵偿该项债务，该股票每股面值为抵偿该项债务，该股票每股面

25、值为1元，每股市价为元，每股市价为4元。元。A公司对该项公司对该项债权计提了债权计提了2万元坏账准备。假定不考虑其他因素，下列说法正确的是万元坏账准备。假定不考虑其他因素，下列说法正确的是()。A.A公司应确认债务重组损失公司应确认债务重组损失10万元，万元，B公司应确认债务重组利得公司应确认债务重组利得12万元万元B.A公司应确认债务重组损失公司应确认债务重组损失1万元，万元，B公司应确认债务重组利得公司应确认债务重组利得12万元万元C.A公司应确认债务重组损失公司应确认债务重组损失1万元，万元，B公司应确认债务重组利得公司应确认债务重组利得3万元万元D.A公司应确认债务重组损失公司应确认债

26、务重组损失3万元，万元，B公司应确认债务重组利得公司应确认债务重组利得3万元万元【答案】【答案】C【解析】【解析】A公司应确认债务重组损失公司应确认债务重组损失=（15-2）-34=1（万元）；（万元）；B公司公司应确认债务重组利得应确认债务重组利得=15-34=3（万元）。（万元）。三、修改其他债务条件三、修改其他债务条件（一）（一）债务人债务人的会计处理的会计处理借：应付账款借：应付账款贷：应付账款贷：应付账款债务重组（公允价值）债务重组（公允价值）预计负债预计负债营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应修改后的债务条款如涉及或有应付金额，

27、且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将或有应付金额确认为预计负债。上述或有应付人应当将或有应付金额确认为预计负债。上述或有应付金额在随后会计期间金额在随后会计期间没有发生的没有发生的，企业应当冲销已确认，企业应当冲销已确认的预计负债，同时的预计负债，同时确认营业外收入确认营业外收入。【例题【例题单选题】因债务重组已确认为预计负债的或有应付单选题】因债务重组已确认为预计负债的或有应付金额，在随后会计期间最终没有发生的，企业应冲销已金额，在随后会计期间最终没有发生的，企业应冲销已确认的预计负债，同时确认为（）。（确认的预计

28、负债，同时确认为（）。（2012年）年）A.资本公积资本公积B.财务费用财务费用C.营业外支出营业外支出D.营业外收入营业外收入【答案】【答案】D【解析】债务重组中当债务人承担的或有应付金额符合预计【解析】债务重组中当债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件时，应当将该或有应付金额确认为预计负负债确认条件时，应当将该或有应付金额确认为预计负债。该或有应付金额在随后的会计期间没有发生的，企债。该或有应付金额在随后的会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。因此，选项因此，选项D正确。正确。【例题【例题多选题】下列各项

29、中，属于债务重组日债务人应计多选题】下列各项中，属于债务重组日债务人应计入重组后负债账面价值的有（）。（入重组后负债账面价值的有（）。（2009年考题）年考题）A.债权人同意减免的债务债权人同意减免的债务B.债务人在未来期间应付的债务本金债务人在未来期间应付的债务本金C.债务人在未来期间应付的债务利息债务人在未来期间应付的债务利息D.债务人符合预计负债确认条件的或有应付金额债务人符合预计负债确认条件的或有应付金额 【答案】【答案】BD【解析】选项【解析】选项A，减免的那部分债务不计入重组后负债账面，减免的那部分债务不计入重组后负债账面价值；选项价值；选项C，债务人在未来期间应付的债务利息，不计

30、，债务人在未来期间应付的债务利息，不计入债务重组日债务的公允价值，不应计入重组后负债账入债务重组日债务的公允价值，不应计入重组后负债账面价值。面价值。（二）（二）债权人债权人的会计处理的会计处理 借：应收账款借：应收账款债务重组（公允价值）债务重组（公允价值）坏账准备坏账准备营业外支出（借方差额）营业外支出（借方差额）贷：应收账款贷：应收账款资产减值损失（贷方差额）资产减值损失（贷方差额）修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不债权人不应当确认或有应收金额，应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账不得将其计入重组后债权的账面价值。面价值。【例

31、题【例题单选题】单选题】 2013年年7月月5日，甲公司与乙公司协商债务日，甲公司与乙公司协商债务重组，同意免去乙公司前欠款中的重组，同意免去乙公司前欠款中的10万元，剩余款项在万元，剩余款项在2013年年9月月30日支付；同时约定，截至日支付；同时约定，截至2013年年9月月30日，日，乙公司如果经营状况好转，现金流量充裕，应再偿还甲乙公司如果经营状况好转，现金流量充裕，应再偿还甲公司公司6万元。当日，甲公司估计这万元。当日，甲公司估计这6万元届时被偿还的可万元届时被偿还的可能性为能性为70%。2013年年7月月5日，甲公司应确认的债务重组日，甲公司应确认的债务重组损失为（）万元。（损失为（

32、）万元。（2014年）年）A.4 B.5.8 C.6 D.10【答案】【答案】D【解析】甲公司应确认债务重组损失为债务豁免的【解析】甲公司应确认债务重组损失为债务豁免的10万元，万元，对于或有应收金额对于或有应收金额6万元，债务重组日不确认。万元，债务重组日不确认。【例题【例题判断题】以修改债务条件进行的债务重组涉及或有判断题】以修改债务条件进行的债务重组涉及或有应收金额的，债权人应将重组债权的账面价值，高于重应收金额的，债权人应将重组债权的账面价值，高于重组后债权账面价值和或有应收金额之和的差额，确认为组后债权账面价值和或有应收金额之和的差额，确认为债务重组损失。（）（债务重组损失。（）（2011年考题）年考题）【答案】【答案】【解析】已修改债务条件进行债务重组涉及或有应收金额的，【解析】已修改债务条件进行债务重组涉及或有应收金额的，债权人在重组日不确认或有应收金额。债权人在重组日不确认或有应收金额。【教材例【教材例12-6】【例题【例题多选题】下列关于债务重组会计处理的表述中，正确的有多选题】下列关于债务重组会计处理的表述中，正确的有（）。（）。（2010年考题）年考题）A.债权人将很可能发生的或有应收金额确认为应收债权债权人将很可能发生的或有应收金额确认为应收债权B.债权人收到的原未确认的或有应收金额计入当期损益债权人收到的原未确认的或有应收金额计入当期损益C.债务人将很可