第十二章债务重组

1、第十二章 债务重组1本章在考试中虽然分数不高，但处于较重要的地位，考试题型可以以客观题、计算分析题形式出现，在2013年的考题中，这部分知识与非货币性资产交换结合考查了一道综合题，在整份试卷中占的分值比例较大，这说明本章的重要性在逐渐增加，考生应予以重视。本章主要掌握在债务重组过程中，无论是债权人还是债务人，针对不同债务重组方式下是如何进行会计处理的。重组时可用非现金资产抵债，如存货抵债、固定资产抵债等，考生应与相关章节结合复习。2本章教材没有实质内容的变化。本章考情分析一、债务重组的概念第一节 债务重组方式定义债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院

2、的裁定做出让步的事项。特征(1)债务人发生财务困难（前提）；(2)债权人做出让步（“债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。债权人作出了金额上的让步是债务重组的结果。由此，债务人有利得，应计入营业外收入；债权人发生了损失，应计入营业外支出）。这两个特征应同时满足。【注意】债务人必须处于持续经营状态。区分破产清算的主要标准【注意】债务重组日是指债务重组完成日，即债务人履行债务或法院裁定，将资产转让给债权人，将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。具体项目如下：如果以银行存款抵债，以款项到账日为债务重组日；如果以存货抵债，以存货的最

3、终运抵日为债务重组日；如果以房产抵债，通常以房产过户手续办妥日为债务重组日；如果以无形资产抵债，通常以法律交接手续办妥日为债务重组日；如果以债转股方式抵债，则以增资手续办妥日为债务重组日；如果以修改债务条件方式抵债，则以新的偿债条件正式开始执行日为债务重组日。二、债务重组的方式（一）以资产清偿债务，比如以现金、非货币性资产清偿债务等。（二）将债务转为资本。注意和上一章可转换债券不同，可转换债券转换成资本金，不叫做债务重组。债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，属于正常情况下的债务转为资本，不能作为本章所指债务重组。（三）修改其他债务条件，是指修改不包括上述第一、第二种情形在内的债

4、务条件进行债务重组的方式，如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延长偿还期限等。（四）以上三种方式的组合, 例如，以转让资产清偿某项债务的一部分，另部分债务通过修改其他债务条件进行债务重组。【多选题（真题）】债务人发生财务困难，债权人作出让步是债务重组的基本特征。下列各项中，属于债权人作出让步的有（ ）。A债权人减免债务人部分债务本金B债权人免去债务人全部应付利息C债权人同意债务人以公允价值高于重组债务账面价值的股权清偿债务D债权人同意债务人以公允价值低于重组债务账面价值的非现金资产清偿债务答案：ABD答案解析：债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或将来以低于重组债务

5、账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形主要包括债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。债权人同意债务人以公允价值高于重组债务账面价值的股权清偿债务，债权人并没有作出让步，选项C不正确。一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务债务人的会计处理债权人的会计处理借：应付账款(账面余额) 贷：银行存款 营业外收入债务重组利得借：银行存款 坏账准备（先） 营业外支出债务重组损失(借方差额) 贷：应收账款 资产减值损失(贷方差额)第二节 债务重组的会计处理【注意】债务重组时，重组债权已经计提坏账准备的，应当先将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额冲减已计提的坏账准

6、备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出(债务重组损失)；冲减后坏账准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。【例题】甲企业欠乙企业100万元款项，甲企业发生财务困难，以80万元的现金清偿了这项债务：甲企业账务处理：借：应付账款乙公司100 贷：银行存款 80 营业外收入20乙企业账务处理：借：银行存款 80 营业外支出 20 贷：应收账款甲公司 100 （1）如果乙企业计提了5万元的坏账准备，则：借：银行存款 80 坏账准备 5（先） 营业外支出 15（后低于账面价值差额） 贷：应收账款甲公司 100（2）如果乙企业计提了25万元的坏账准备（收现在账面价值75万元到账面余额100万元之间）

7、，则：借：银行存款 80 坏账准备 25（先） 贷：应收账款甲公司 100 资产减值损失 5（后差额）教材例题12-1（二）以非现金资产清偿债务1.债务人的会计处理：（1）债务人应当将重组债务的账面价值与转让非现金资产公允价值之间的差额，作为重组利得，计入当期损益（营业外收入）。转让非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额为转让资产损益，计入当期损益。 企业以非现金资产清偿债务的，非现金资产类别不同，其会计处理也略有不同。转让存货的计入主营业务收入、主营业务成本，确认主营业务利润。转让固定资产、无形资产的，要确认营业外收支。转让有价证券的，比如金融资产、长期股权投资，损益计入投资收益。（2）对

8、于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值和该非现金资产的增值税销项税额与债务账面价值的差额；如债权人向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值与债务账面价值的差额。增值税不另行支付，影响债务重组损益另行支付，不影响债务重组损益（3）债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。【注意】债务人用非现金资产抵债，应分清资产转让损益、债务重组利得、当期损益。总结：总结：2.债权人的会计处理（1）债权人在债务重组日，重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，在满足

9、金融资产终止确认条件时，计入当期损益（营业外支出）。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出，冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。（2）对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面价值处理。债务重组损失应为重组债权账面价值与受让非现金资产的公允价值和该非现金资产的增值税进项税额的差额；如债权人向债务人另行支付增值税，则债务重组损失应为受让非现金资产的公允价值与债权账面价值的差额。增值税不另行支付，影响债务重组损益另行支付，不影响债务重组损益（3）债权人收到非现金资产时，应

10、按受让的非现金资产的公允价值计量。债权人发生的运杂费，保险费等，也应计入相关资产的价值。【注意】债务人用非现金资产抵债，应分清资产转让损益与债务重组利得【单选题】甲公司为增值税一般纳税人，适用增值税税率为17，应付乙公司购货款100万元。2013年3月，甲公司因出现重大财务困难，经协商，甲公司与乙公司达成债务重组协议，甲公司以一批产品抵偿债务。该批产品的成本为60万元，已计提减值准备10万元，公允价值为70万元，不考虑其他因素，则甲公司该项债务重组的债务重组利得为（ ）万元。A30 B18.1 C29.8 D28.1答案：B答案解析：债务重组利得=100-70(1+17)=18.1(万元)。【

11、注意】债务人为抵债资产计提的减值准备，不影响债务重组利得的计算，但影响资产转让损益。债务人甲的会计处理： (增值税不另收) (增值税另收)借：应付账款(账面余额) 100 100 银行存款 0 11.9 贷：主营业务收入 70 70 应交税费-应交增值税（销项税额）70*17%=11.9 11.9 营业外收入债务重组利得 18.1 30债务人甲的会计处理： (增值税不另收) (增值税另收)借：主营业务成本 50 50 存货跌价准备 10 10 贷：库存商品 60 60本例资产转让损益为：70-50=20万元 =70-50=20万元本例影响当期损益为：18.1+20=38.1万元 =30+20=

12、50万元债权人乙的会计处理： （增值税不另付） (增值税另付)借：库存商品 70 70 应交税费-应交增值税（进项税额）70*17%=11.9 11.9 营业外支出债务重组损失 18.1 30贷：应收账款 100 100 银行存款 0 11.9债权人影响当期损益即为债务重组损失 或冲减资产减值损失 18.1 =30教材例题12-2，12-3，12-4【关键】1、公允价值与账面价值的使用时机2、债务重组利得的核算3、资产转让收益的核算【思考】债务人的债务重组利得是否与债权人的债务重组损失相等？二、将债务转为资本（注意区分前面所说的债转股）即债转资：债务人将债务转为资本，债权人将债权转为投资。债务

13、人的会计处理债权人的会计处理借：应付账款(账面余额) 贷：实收资本或股本(面值) 资本公积资本溢价或股本溢价(股份公允价值与面值差额) 营业外收入债务重组利得(倒挤即重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额)借：长期股权投资等(股份的公允价值) 坏账准备 营业外支出债务重组损失（借方差额） 贷：应收账款 资产减值损失(贷方差额)教材例题教材例题12-5【注意注意】资本溢价的核算资本溢价的核算【单选题】2013年6月1日，东明公司因无力偿还欠大华公司的3 600万元货款，双方协议进行债务重组。按债务重组协议规定，东明公司增发1 500万股普通股抵偿该项债务(每股面值1元，不考虑相关税费)

14、，股权的公允价值为2 700万元。大华公司已对该项应收账款计提了360万元的坏账准备，其将取得的股权作为可供出售金融资产核算。东明公司于9月1日办妥了增资手续。下列表述中正确的是（ ）。A债务重组日为2013年6月1 日B大华公司应计入营业外支出的金额为900万元C大华公司可供出售金融资产的入账价值为3 240万元D东明公司计入营业外收入的金额为900万元答案：D答案解析：选项A，债务重组日是指债务重组完成日，东明公司在9月1日办妥增资手续，因此，债务重组日应为2013年9月1日；选项B，大华公司应确认的营业外支出金额3 600-2 700-360540(万元)；选项C，债权人应当将享有的股份

15、确认为对债务人的投资，并按公允价值计量，所以大华公司可供出售金融资产的入账价值为2 700万元。三、修改其他债务条件 教材例12-6三、修改其他债务条件 企业采用修改其他债务条件进行债务重组的，应当区分是否涉及或有应付(或应收)金额进行会计处理。或有应付(或应收)金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付(或应收)金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。参与重组方债务人的会计处理债权人的会计处理具体处理借：应付账款 贷：应付账款债务重组（将来应付金额本金） 预计负债（或有应付金额本金） 营业外收入债务重组利得(倒挤)或有应付金额发生时：借：预计负债 财务费用（展期内正常利息） 贷：银行存款

16、或有应付金额没有发生时：借：预计负债 贷：营业外收入债务重组利得借：应收账款债务重组（债权的公允价值=将来应收金额本金，不含或有应收金额） 坏账准备 营业外支出债务重组损失(借方差额) 贷：应收账款 资产减值损失(贷方差额)或有应收金额实际收到时：借：银行存款 贷：财务费用/利息收入（属利息）/营业外收入（属其他如偿还豁免本金）【注意】或有应收和或有应付金额的核算是考试的重点，需要掌握。【单选题（真题）】2013年7月5日，甲公司与乙公司协商债务重组，同意免去乙公司前欠款中的10万元，剩余款项在2013年9月30 日支付；同时约定，截至2013年9月30日，乙公司如果经营状况好转，现金流量充裕

17、，应再偿还甲公司6万元。当日，甲公司估计这6万元届时被偿还的可能性为70。2013年7月5日，甲公司应确认的债务重组损失为（ ）万元。A4 B5.8 C6 D10答案：D答案解析：甲公司应确认债务重组损失为债务豁免的10万元，对于或有应收金额6万元，债务重组日不确认。四、以上三种方式的组合方式（总结）债务人债务重组利得重组债务的账面余额支付的现金转让的非现金资产公允价值(若债权人不单独支付增值税，则含增值税)债权人享有股份的公允价值重组后应付账款重组中涉及的预计负债债权人债务重组损失重组债权的账面余额收到的现金接受的非现金资产公允价值(若债权人不单独支付增值税，则含增值税)债权人享有股份的公允

18、价值重组后债权账面价值坏账准备如果债权人计算债务重组损失为负数，应冲减原确认的资产减值损失【注意】1.债务人的“营业外收入债务重组利得”与债权人的“营业外支出债务重组损失”不一定相等，其差额主要是债权人计提的坏账准备或债务人承担的预计负债造成的。2.混合重组主要应注意入账的顺序：现金非现金资产债务转为资本延期还款。即先考虑以现金抵债，再考虑以非现金资产抵偿，再考虑债转资，最后才能考虑修改条件债务重组。【教材例题12-7】209年1月10日，乙公司销售一批产品给甲公司，价款1 300 000元(包括应收取的增值税税额)。至209年12月31日，乙公司对该应收账款计提的坏账准备为18 000元。由

19、于甲公司发生财务困难，无法偿还债务，与乙公司协商进行债务重组。210年1月1日，甲公司与乙公司达成债务重组协议如下：（1）甲公司以材料一批偿还部分债务。该批材料的账面价值为280 000元(未提取跌价准备)，公允价值为300 000元，适用的增值税税率为17。假定材料同日送抵乙公司，甲公司开出增值税专用发票，乙公司将该批材料作为原材料验收入库。（2）将250 000元的债务转为甲公司的股份，其中50 000元为股份面值。假定股份转让手续同日办理完毕，乙公司将其作为长期股权投资核算。（3）乙公司同意减免甲公司所负全部债务扣除实物抵债和股权抵债后剩余债务的40，其余债务的偿还期延长至210年6月3

20、0日。（1）甲公司账务处理债务重组后债务的公允价值=1 300 000-300 000(1+17)-50 0005(1-40)=699 00060=419 400(元)债务重组利得=1 300 000-351 000-250 000-419 400=279 600(元)借：应付账款乙公司 1 300 000 贷：其他业务收入销售材料 300 000 应交税费应交增值税(销项税额) 51 000 股本 50 000 资本公积股本溢价 200 000 应付账款债务重组乙公司419 400 营业外收入债务重组利得 279 600同时，借：其他业务成本销售材料 280 000 贷：原材料材料 280

21、000（2）乙公司的账务处理债务重组损失：1 300 000-351 000-250 000-419 400-18 000=261 600(元)借：原材料材料 300 000 应交税费应交增值税(进项税额) 51 000 长期股权投资一一甲公司 250 000 应收账款债务重组甲公司419 400 坏账准备 1 8 000 营业外支出债务重组损失 261 600 贷：应收账款甲公司 1 300 000【多选题】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17。甲公司应收乙公司账款2 800万元已逾期，甲公司未对该债权计提坏账准备。甲乙公司经协商决定进行债务重组。债务重组内容是：乙公司以银行存款偿付甲公司账款400万元