审计证据与审计工作底稿ppt

1、 学习目的与要求学习目的与要求掌握审计证据的特性；掌握审计证据的特性；掌握获取审计证据的审计程序；掌握获取审计证据的审计程序；掌握分析程序；掌握分析程序；理解审计工作底稿的性质；理解审计工作底稿的性质；掌握审计工作底稿的格式、内容和范围；掌握审计工作底稿的格式、内容和范围；掌握审计工作底稿的归档和变更。掌握审计工作底稿的归档和变更。教学重点与难点教学重点与难点审计证据的特征；审计证据的特征；获取审计证据的总体程序和具体程序；获取审计证据的总体程序和具体程序；分析程序在审计过程中的运用。分析程序在审计过程中的运用。第一节第一节 审计证据审计证据一、审计证据的概念一、审计证据的概念 审计证据审计证

2、据为了得出审计结论、形成审计意为了得出审计结论、形成审计意见而使用的见而使用的所有信息所有信息，包括报表依据的，包括报表依据的会计记会计记录中含有的信息录中含有的信息和和其他信息其他信息。 二、审计证据的种类二、审计证据的种类 如注册会计师编制的各种计如注册会计师编制的各种计算表、分析表等算表、分析表等如通过检查存货获取如通过检查存货获取存货存在性的证据等；存货存在性的证据等；会计记录是编制报表的基础，是执会计记录是编制报表的基础，是执行报表审计业务所需获取的审计证行报表审计业务所需获取的审计证据的重要组成部分，包括原始凭证、据的重要组成部分，包括原始凭证、记账凭证、总分类账和明细分类账、记账

3、凭证、总分类账和明细分类账、未在记账凭证中反映的对报表的其未在记账凭证中反映的对报表的其他调整以及支持成本分配、计算、他调整以及支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算表和电子计调节和披露的手工计算表和电子计算表算表如果是电如果是电子数据，子数据，需要对内需要对内部控制予部控制予以充分关以充分关注，以获注，以获取电子数取电子数据会计记据会计记录的真实录的真实性、准确性、准确性和完整性和完整性。性。 如会议记录、内部控制手如会议记录、内部控制手册、询证函的回函、分析册、询证函的回函、分析师的报告、与竞争者的比师的报告、与竞争者的比较数据等较数据等（一）财务报表的关系分类（一）财务报表的关系分类（

4、二）按外形特征分类（二）按外形特征分类 实物证据实物证据(Physical evidence)(Physical evidence)是指通过实际是指通过实际观察观察或或盘点盘点所取得的、用以确定某些实物资产是否确所取得的、用以确定某些实物资产是否确实实存在存在的证据。的证据。 书面证据书面证据(Documentary evidence)(Documentary evidence)所获取的所获取的各种以各种以书面文件书面文件为形式的一类证据。为形式的一类证据。 口头证据口头证据(Oral evidence)(Oral evidence)是被审计单位职员是被审计单位职员或其他有关人员对注册会计师的

5、提问进行或其他有关人员对注册会计师的提问进行口头答复口头答复所所形成的一类证据。形成的一类证据。 环境证据环境证据(Environmental evidence)(Environmental evidence)也称状也称状况证据，是指对被审计单位产生影响的各种环境事实。况证据，是指对被审计单位产生影响的各种环境事实。 三、审计证据的特性三、审计证据的特性 充分性充分性和和适当性适当性 （一）审计证据的充分性（一）审计证据的充分性 审计证据的充分性审计证据的充分性是对审计证据是对审计证据数量数量的衡量。的衡量。 因素影响：因素影响： （1 1）样本量；）样本量； （2 2）错报风险；）错报风险；

6、 （3 3）审计证据质量。）审计证据质量。 ( (二二) )审计证据的适当性审计证据的适当性 是对审计证据是对审计证据质量质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报的相关认定或发现其中存在错报方面具有相关性和可账户余额、列报的相关认定或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。包括审计证据的靠性。包括审计证据的相关性相关性和审计证据的和审计证据的可靠性可靠性。 相关性相关性和和可靠性可靠性是审计证据适当性的是审计证据适当性的核心核心内容，只有相关且可靠内容，只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。的审计证据才是高质量的。 相关性相关性必须与必须与审计目标

7、审计目标相关。相关。 在考虑证据的在考虑证据的相关性相关性时注意：时注意： 特定的程序可能只为某些认定提供相关的证据，而与其他认定特定的程序可能只为某些认定提供相关的证据，而与其他认定无关；无关； 针对同一项认定，可以从不同来源获取证据或获取不同性质的针对同一项认定，可以从不同来源获取证据或获取不同性质的证据；证据； 只与特定认定相关的证据并不能替代与其他认定相关的证据。只与特定认定相关的证据并不能替代与其他认定相关的证据。审计证据的可靠性审计证据的可靠性 是指证据的是指证据的可信可信程度。程度。 证据证据可靠性的可靠性的影响因素：影响因素： 证据的可靠性受其证据的可靠性受其来源来源和和性质性

8、质的影响，的影响，并取决于获取证据的并取决于获取证据的具体环境具体环境。 可靠性的判断原则：可靠性的判断原则： 从外部独立来源获取的证据比从其他来源获取的证从外部独立来源获取的证据比从其他来源获取的证据更可靠；据更可靠； 内部控制有效时内部生成的证据比内部控制薄弱时内部控制有效时内部生成的证据比内部控制薄弱时内部生成的证据更可靠；内部生成的证据更可靠； 直接获取的证据直接获取的证据( (如观察控制活动的实施如观察控制活动的实施) )比间接获比间接获取或推论取或推论( (如询问控制活动的实施如询问控制活动的实施) )得出的证据更可靠；得出的证据更可靠； 以文件记录形式以文件记录形式( (无论是纸

9、质、电子或其他介质无论是纸质、电子或其他介质) )存存在的证据比口头形式的证据更可靠；在的证据比口头形式的证据更可靠； 从原件获取的证据比从传真或复印件获取的证据更从原件获取的证据比从传真或复印件获取的证据更可靠。可靠。审计学武汉理工大学2009（二）审计证据可靠性的比较评价表具有较强的证明力具有较强的证明力具有较弱的证明力具有较弱的证明力书面证据、实物证据口头证据外部证据内部证据内部控制健全内部控制薄弱审计人员亲自取得间接获得近期收集到的证据（时效性）早期收集到的证据统计抽样非统计抽样有佐证无佐证客观证据（电子技术）主观证据 注意：注意： 1 1、可能出现的重大例外情况。可能出现的重大例外情

10、况。 例如，审计证据虽然是从独立的外部来源获得，但例如，审计证据虽然是从独立的外部来源获得，但如果该证据是由如果该证据是由不知情者不知情者或或不具备资格者不具备资格者提供，审计证提供，审计证据也可能是不可靠的。同样，如果注册会计师据也可能是不可靠的。同样，如果注册会计师不具备评不具备评价证据的专业能力价证据的专业能力，那么即使是直接获取的证据，也可，那么即使是直接获取的证据，也可能不可靠。能不可靠。 2 2、如果针对某项认定从、如果针对某项认定从不同来源不同来源获取的证据或获取获取的证据或获取的不同性质的证据能够相互印证，通常具有更强的说服的不同性质的证据能够相互印证，通常具有更强的说服力。力

11、。（三）（三）充分性和适当性之间的关系充分性和适当性之间的关系 审计证据的审计证据的数量（数量（充分性）受审计证据充分性）受审计证据质量（质量（适当适当性性) )的影响。质量越高，需要的审计证据数量可能越少。的影响。质量越高，需要的审计证据数量可能越少。 注意注意: : 审计证据的充分性和适当性相关，但如果审计证据的质量存在审计证据的充分性和适当性相关，但如果审计证据的质量存在缺陷，仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。缺陷，仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。 （四）评价审计证据充分性和适当性需要特殊考虑的因素（四）评价审计证据充分性和适当性需要特殊考虑的因素（重（

12、重点掌握）点掌握） （1 1）对文件记录可靠性的考虑）对文件记录可靠性的考虑 审计工作通常审计工作通常不涉及不涉及鉴定文件记录的真伪，也不是鉴定文件记录真伪鉴定文件记录的真伪，也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成的专家，但应考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关控制的有效性。与维护相关控制的有效性。 如果在审计过程中如果在审计过程中识别出识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的件记录中的某些条款已发生变动某些条款已发生变动，应，应做出进一步调查做出进一步调查，包括直

13、接向第三方，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。 （2 2）使用被审计单位生成信息的考虑）使用被审计单位生成信息的考虑 如果使用被审计单位如果使用被审计单位生成的信息生成的信息，应就这些信息的，应就这些信息的准确性和完整性准确性和完整性获获取审计证据。取审计证据。 （3 3）证据相互矛盾的考虑）证据相互矛盾的考虑 如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据不可靠，应追加必要的审计程序。表明某项审计证据不可靠，应追加必要的审

14、计程序。 （4 4）获取审计证据时对成本的考虑）获取审计证据时对成本的考虑 可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。审计学武汉理工大学2009审计证据充分性的评价因素证据数量审计风险程度估计风险水平高估计风险水平低具体审计项目重要性较重要不太重要审计人员执业经验经验丰富缺乏经验是否发现错误和舞弊存在不存在审计证据质量质量高质量低抽样总体规模规模大规模小 【作业作业】L L注册会计师在对注册会计师在对F

15、 F公司公司20052005年度会计报表进行年度会计报表进行审计时，收集到以下六组审计证据：审计时，收集到以下六组审计证据： (1)(1)收料单与购货发票收料单与购货发票 (2)(2)销货发票副本与产品出库单销货发票副本与产品出库单 (3)(3)领料单与材料成本计算表领料单与材料成本计算表 (4)(4)工资计算单与工资发放单工资计算单与工资发放单 (5)(5)存货盘点表与存货监盘记录存货盘点表与存货监盘记录 (6)(6)银行询证函回函与银行对账单银行询证函回函与银行对账单 要求：请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较要求：请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较为可靠，并简要说明理由。为可靠，并

16、简要说明理由。 【例例】销售给销售给F F公司硬件计公司硬件计12871287万元（含税，增值税税率万元（含税，增值税税率为为1717）。相关合同约定，签订合同后支付）。相关合同约定，签订合同后支付300300万元，货万元，货物发出后支付物发出后支付987987万元，交货日期为万元，交货日期为20072007年年1111月月2828日。实日。实际执行结果是，际执行结果是，X X公司于公司于20072007年年1212月月2929日向日向F F公司开具发票。公司开具发票。截止截止20072007年年1212月月3131日，日，X X公司已经收取货款公司已经收取货款300300万元，确认万元，确认

17、该项收入该项收入1 1001 100万元。注册会计师在审计中注意到，上述万元。注册会计师在审计中注意到，上述货物尚存放在货物尚存放在X X公司仓库，公司仓库，X X公司为此提供了一份公司为此提供了一份F F公司公司20082008年年1111月月2828日的传真，内容为：日的传真，内容为：“由于本公司原因，自由于本公司原因，自贵公司购进的硬件暂存贵公司，货物的所有权即日起转移贵公司购进的硬件暂存贵公司，货物的所有权即日起转移至本公司至本公司”。 【要求要求】针对此项销售业务，请判断针对此项销售业务，请判断X X公司已经确认的公司已经确认的销售收入能否确认（按销售收入能否确认（按“能够确认能够确

18、认”、“不能确认不能确认”、“不能全部确认不能全部确认”、“尚无法形成审计结论尚无法形成审计结论”四种结论分四种结论分别予以回答）。若回答别予以回答）。若回答“不能确认不能确认”或或“不能全部确认不能全部确认”，请简要说明理由；若回答请简要说明理由；若回答“尚无法形成审计结论尚无法形成审计结论”，请指，请指出应进一步实施哪些审计程序？出应进一步实施哪些审计程序？第二节第二节 审计证据的收集和评价审计证据的收集和评价 审计证据是审计人员发表审计意见和出具审计报告的依据，对审计证据的收集和评价是整个审计工作的核心。 ( (一一) )收集审计证据的审计程序收集审计证据的审计程序 按审计程序的按审计程

19、序的目的目的将审计程序分为：将审计程序分为： 风险评估程序风险评估程序 控制测试控制测试( (必要时或决定测试时必要时或决定测试时) ) 实质性程序实质性程序 注意：风险评估程序并注意：风险评估程序并不能识别出所有的重大错报风不能识别出所有的重大错报风险险，并，并不能不能为发表审计意见为发表审计意见提供充分、适当的审计证提供充分、适当的审计证据据。为了获取充分、适当的审计证据，还需要实施进。为了获取充分、适当的审计证据，还需要实施进一步程序，包括实施控制测试一步程序，包括实施控制测试( (必要时或决定测试时必要时或决定测试时) )和实质性程序。和实质性程序。 1 1、风险评估程序风险评估程序

20、作用：作用： 1 1）为确定重要性水平、识别需要）为确定重要性水平、识别需要特别考虑特别考虑的领的领域、设计和实施进一步审计程序等工作提供了重要域、设计和实施进一步审计程序等工作提供了重要基础基础作为评估财务报表层次和认定层次重大错作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础报风险的基础 2 2）有助于有助于合理分配审计资源，获取充分、适当合理分配审计资源，获取充分、适当的审计证据。的审计证据。 2 2控制测试控制测试实施控制测试的情形：实施控制测试的情形： (1)(1)在评估在评估认定层次认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是重大错报风险时，预期控制的运行是有效的有效的； (2)(2)

21、仅实施实质性程序不足以提供有关认定层次的充分、适当的仅实施实质性程序不足以提供有关认定层次的充分、适当的审计证据，应当实施控制测试，以获取内部控制运行有效性的审计证审计证据，应当实施控制测试，以获取内部控制运行有效性的审计证据。据。如在对日常交易或与报表相关的其他数据（包括信息的生成、记如在对日常交易或与报表相关的其他数据（包括信息的生成、记录、处理、报告）采用录、处理、报告）采用高度自动化高度自动化处理的情况下，处理的情况下，审计证据审计证据可能仅以可能仅以电子电子形式存在，此时审计证据是否充分和适当通常形式存在，此时审计证据是否充分和适当通常取决于取决于自动化信息自动化信息系统相关控制的有

22、效性。系统相关控制的有效性。 注意：被审计单位在所审计期间内的注意：被审计单位在所审计期间内的不同时期使用了不同的控制不同时期使用了不同的控制，应考虑应考虑不同时期控制运行的有效性不同时期控制运行的有效性。 2 2控制测试控制测试 实施控制测试的实施控制测试的目的目的 是测试内部控制在防止、发现并纠正认定层次是测试内部控制在防止、发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性，重大错报方面的运行有效性，从而支持或修正重大错报从而支持或修正重大错报风险的评估结果，风险的评估结果，据以据以确定确定实质性程序的性质、时间和实质性程序的性质、时间和范围。范围。 3 3实质性程序实质性程序以发现认定层次的重

23、大错报以发现认定层次的重大错报 包括：包括： 对各类交易、账户余额、列报的对各类交易、账户余额、列报的细节测试细节测试 实质性分析程序实质性分析程序 注意：注意：无论对重大错报风险的评估结果如何，无论对重大错报风险的评估结果如何，都应针对都应针对所有重大所有重大的各类交易、账户余额、列的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序。报实施实质性程序。 4 4、不同的审计程序应对、不同的审计程序应对特定特定认定错报风险的效力不同认定错报风险的效力不同 例：例： 1 1）与）与收入完整性收入完整性认定相关的重大错报风险，认定相关的重大错报风险，控制测试控制测试通常更能有效应对；通常更能有效应对； 2 2

24、）对于与收入）对于与收入发生认定发生认定相关的重大错报风险，相关的重大错报风险，实质性实质性程序程序通常更能有效应对。通常更能有效应对。 3 3）实施应收账款的函证程序可以为应收账款在某一时）实施应收账款的函证程序可以为应收账款在某一时点存在的认定提供审计证据，但通常不能为应收账款的计价点存在的认定提供审计证据，但通常不能为应收账款的计价认定提供审计证据。对应收账款的计价认定，注册会计师通认定提供审计证据。对应收账款的计价认定，注册会计师通常需要实施其他更为有效的审计程序，如审查应收账款账龄常需要实施其他更为有效的审计程序，如审查应收账款账龄和期后收款情况，了解欠款客户的信用情况等。和期后收款

25、情况，了解欠款客户的信用情况等。5 5、方案的选择、方案的选择 （1 1）出于成本效益的考虑可以将测试控制运行的有效性与实质性程）出于成本效益的考虑可以将测试控制运行的有效性与实质性程序结合使用。序结合使用。（2 2）财务报表层次重大错报风险）财务报表层次重大错报风险属于属于高风险水平时，应倾向于高风险水平时，应倾向于实实质性方案质性方案。（3 3）如果风险评估程序）如果风险评估程序未能未能识别出与识别出与认定认定相关的任何控制，可能相关的任何控制，可能认为仅实施实质性程序就是适当的。认为仅实施实质性程序就是适当的。（4 4）认为控制测试很可能）认为控制测试很可能不符合不符合成本效益原则，可能

26、认为仅实施成本效益原则，可能认为仅实施实质性程序就是适当的。实质性程序就是适当的。（5 5）如仅通过实质性程序无法应对重大错报风险，必须通过实施）如仅通过实质性程序无法应对重大错报风险，必须通过实施控制测试，才可能有效应对评估出的某一认定的重大错报风险。控制测试，才可能有效应对评估出的某一认定的重大错报风险。（6 6）无论选择何种方案，都应当对所有重大的各类交易、账户余）无论选择何种方案，都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施额、列报设计和实施实质性程序实质性程序。总体审计程序与具体程序的关系总体审计程序与具体程序的关系 风险评估程序（必风险评估程序（必须）须）控制测试（可以不）

27、控制测试（可以不）实质性程序（必须）实质性程序（必须）检查记录或文件检查记录或文件检查有形资产检查有形资产观察观察询问询问函证函证重新计算重新计算重新执行重新执行分析程序分析程序（二）审计程序的类型（审计方法）（二）审计程序的类型（审计方法）检查记录或文件检查记录或文件指注册会计师对被审计单位内部或外指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。件进行审查。 目的目的对报表所包含或应包含的信息进行验证。对报表所包含或应包含的信息进行验证。检查有形资产检查有形资产是指对资产是指对资产实物实物进行审查

28、。主要适用于存货和现进行审查。主要适用于存货和现金，也适用于有价证券、应收票据和固定资产等。可为其金，也适用于有价证券、应收票据和固定资产等。可为其存在性存在性提供提供可靠的审计证据，可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。审计证据。 观察观察是指察看相关人员正在是指察看相关人员正在从事的活动从事的活动或或执行的程序执行的程序。询问询问函证函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的表的项目的信息，通过直接来自

29、第三方的对有关信息和现存状况的表明，获取和评价审计证据的过程。明，获取和评价审计证据的过程。重新计算重新计算包括计算销售发票和存货的总金额、加总日记账和包括计算销售发票和存货的总金额、加总日记账和明细账、检查折旧费用和预付费用的计算、检查应纳税额的计算等明细账、检查折旧费用和预付费用的计算、检查应纳税额的计算等 重新执行重新执行重新重新独立独立执行作为被审计单位内部控制组执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。成部分的程序或控制。分析程序分析程序是指通过研究是指通过研究不同财务数据不同财务数据之间以及之间以及财务财务数据与非财务数据数据与非财务数据之间的之间的内在内在关系，对财务信息做

30、出评关系，对财务信息做出评价。还包括调查识别出的、与其他相关信息价。还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致不一致或与或与预期数据预期数据严重偏离严重偏离的的波动和关系波动和关系。 特点具体特点具体程序程序含义含义特点特点审计证据主要审计证据主要证明的认定证明的认定检查记录检查记录或文件或文件指注册会计师对被审计单位指注册会计师对被审计单位内部内部或外部或外部生成的，以生成的，以纸质、电子或纸质、电子或其他介质其他介质形式存在的记录或文件形式存在的记录或文件进行审查进行审查可提供可靠程度不同可提供可靠程度不同的审计证据，审计证的审计证据，审计证据的可靠性取决于记据的可靠性取决于记录或文件的录或

31、文件的来源和性来源和性质质存在（或发生）、存在（或发生）、完整性、权利和完整性、权利和义务义务检查有形检查有形资产资产指注册会计师对资产实物进行审指注册会计师对资产实物进行审查。检查有形资产程序主要适用查。检查有形资产程序主要适用于存货和现金，也适用于有价证于存货和现金，也适用于有价证券、应收票据和固定资产等券、应收票据和固定资产等能为存在性提供可靠能为存在性提供可靠的审计证据，但的审计证据，但不一不一定能够为权利和义务定能够为权利和义务或计价认定提供可靠或计价认定提供可靠的审计证据的审计证据存在存在观察观察指注册会计师察看相关人员正在指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。例如，

32、从事的活动或执行的程序。例如，对客户执行的存货盘点或控制活对客户执行的存货盘点或控制活动进行观察动进行观察观察提供的审计证据观察提供的审计证据仅限于观察发生的时仅限于观察发生的时点点存在、计价和分存在、计价和分摊摊询问询问指注册会计师以指注册会计师以书面或口头方式书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程并对答复进行评价的过程询问本身不足以发现询问本身不足以发现认定层次存在的重大认定层次存在的重大错报，也不足以测试错报，也不足以测试内部控制运行的有效内部控制运行的有效性性存在、权利和

33、义存在、权利和义务务 特点具体特点具体程序程序含义含义特点特点审计证据主要审计证据主要证明的认定证明的认定函证函证指注册会计师为了获取影响财务报表指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现存直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的状况的声明，获取和评价审计证据的过程。例如对应收账款余额或银行存过程。例如对应收账款余额或银行存款的函证款的函证函证获取的审计证据可函证获取的审计证据可靠性靠性较高较高存在、完整性、存在、完整性、权利和义务权利和义务重新计算重新计算指注册会计师以人工方式或使用计

34、算指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对数据计算的准确性进行核对通常包括计算销售发票通常包括计算销售发票和存货的总金额、加总和存货的总金额、加总日记账和明细账、检查日记账和明细账、检查折旧费用和预付费用的折旧费用和预付费用的计算、检查应纳税额的计算、检查应纳税额的计算等计算等计价和分摊计价和分摊/ /准准确性确性重新执行重新执行指注册会计师以人工方式或使用计算指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序被审计单位内部控制组成部分的

35、程序或控制或控制注册会计师重新编制银注册会计师重新编制银行存款余额调节表与被行存款余额调节表与被审计单位编制的银行存审计单位编制的银行存款余额调节表进行比较款余额调节表进行比较就是一种重新执行程序就是一种重新执行程序计价和分摊计价和分摊分析程序分析程序指注册会计师通过研究不同财务数据指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价的内在关系，对财务信息做出评价分析程序的使用分析程序的使用需要存需要存在有预期数据关系在有预期数据关系计价和分摊、计价和分摊、截止、完整性截止、完整性 各项审计程序单独或组合起来，可用作风险

36、评估、控制测试和实质性程序。各项审计程序单独或组合起来，可用作风险评估、控制测试和实质性程序。 程序程序风险风险 评估评估控制控制 测试测试实质性实质性 程序程序可靠可靠 性性实现的具体审计目标实现的具体审计目标检查记录检查记录或文件或文件不一不一 定定全部全部 顺查：完整性；顺查：完整性； 逆查：存在、发生逆查：存在、发生检查有检查有 形资产形资产 高高存在、计价和分摊存在、计价和分摊( (部分实现部分实现) )、完整性、完整性 不能实现的具体审计目标：权利和义务。不能实现的具体审计目标：权利和义务。观察观察 低低 询问询问低低全部全部函证函证 高高存在、发生、计价和分摊、准确性、完整性。存

37、在、发生、计价和分摊、准确性、完整性。重新计算重新计算 高高计价和分摊、准确性计价和分摊、准确性重新执行重新执行 高高 分析程序分析程序 低低用途广泛，非常重要的程序。与具体审计目标没有对用途广泛，非常重要的程序。与具体审计目标没有对应关系应关系【注意注意】存货的监督盘点：观察、检查有形资产程序的组合。观察被审计单位的存货盘点，并进存货的监督盘点：观察、检查有形资产程序的组合。观察被审计单位的存货盘点，并进行抽查复点。行抽查复点。 审计证据经济性的评价成本效益原则的运用 如果获取最理想的审计证据需花费高昂的审计成本，则注册会计师可以转而收集质量稍逊的其他证据予以替代。也既考虑审计的成本效益原则

38、，注册会计师不一定要寻找最有力的证据。 但对于重要项目的审计，注册会计师不应以审计成本的高低或获取审计证据的难易程度作为减少必要审计证据的理由。函证函证 一、对函证程序的理解一、对函证程序的理解 1.1.函证函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。状况的声明，获取和评价审计证据的过程。 2. 2.函证是一个获取和评价审计证据的过程。函证是一个获取和评价审计证据的过程。 在这个过程中，通常以在这个过程中，

39、通常以被审计单位的名义被审计单位的名义向拥有相关信息的向拥有相关信息的第三方提出书面请求，要求提供影响财务报表认定的特定项目的第三方提出书面请求，要求提供影响财务报表认定的特定项目的信息。在得到第三方对有关信息和现存状况的声明后，注册会计信息。在得到第三方对有关信息和现存状况的声明后，注册会计师再进行跟进和评价。师再进行跟进和评价。 注意：注意：函证强调从第三方直接获取有关信息。函证强调从第三方直接获取有关信息。二、函证的决策二、函证的决策 函证决策应考虑的因素函证决策应考虑的因素 (1)(1)评估的认定层次的重大错报风险；评估的认定层次的重大错报风险； (2) (2)函证程序所审计的认定；函

40、证程序所审计的认定； (3) (3)实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平。的水平。 确定函证的内容、范围、时间和方式时应考虑的因素：确定函证的内容、范围、时间和方式时应考虑的因素： (1) (1)被审计单位的经营环境；被审计单位的经营环境； (2) (2)内部控制的有效性；内部控制的有效性； (3) (3)账户或交易的性质；账户或交易的性质； (4) (4)被询证者处理询证函的习惯做法；被询证者处理询证函的习惯做法； (5) (5)被询证者回函的可能性。被询证者回函的可能性。三、函证的内容三、函证的内容函证银行存款、

41、借款及与金融机构往来的其他重要信息函证银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息函证项目函证项目函证内容函证内容银行存款、借款及与金融机构往银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息来的其他重要信息了解实际存在的银行存款余额、借了解实际存在的银行存款余额、借款余额以及抵押、质押及担保情况款余额以及抵押、质押及担保情况零余额账户零余额账户隐瞒银行存款或借款隐瞒银行存款或借款在本期内注销的账户在本期内注销的账户隐瞒银行存款或借款隐瞒银行存款或借款 函证应收账款函证应收账款 (1) (1)一般情况下注册会计师应对应收账款实施函证。一般情况下注册会计师应对应收账款实施函证。 (2) (2)不函证应

42、收账款的两种情形：不函证应收账款的两种情形： 根据审计重要性原则，有充分证据表明根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表应收账款对财务报表不重要不重要； 认为函证很可能无效。认为函证很可能无效。 (3) (3)如果认为函证很可能无效，应实施如果认为函证很可能无效，应实施替代审计程序。替代审计程序。 (4) (4)针对应收账款针对应收账款存在存在认定的认定的替代程序替代程序： 检查期后收款记录；检查期后收款记录； 检查销售合同、销售发票和发货记录等证明交易确实已经发检查销售合同、销售发票和发货记录等证明交易确实已经发生的证据；生的证据； 检查被审计单位与客户之间的函电记录。检查被审计

43、单位与客户之间的函电记录。 可以实施函证的其他财务报表项目可以实施函证的其他财务报表项目 可以根据具体情况和实际需要对下列内容可以根据具体情况和实际需要对下列内容( (包括但包括但并不限于并不限于) )实施函证：实施函证： (1) (1)短期投资；短期投资； (2) (2)应收票据；应收票据； (3) (3)其他应收款；其他应收款； (4) (4)预付账款；预付账款； (5) (5)由其他单位代为保管、加工或销售的存货；由其他单位代为保管、加工或销售的存货； (6) (6)长期投资；长期投资； (7) (7)委托贷款；委托贷款； (8) (8)应付账款；应付账款； (9) (9)预收账款；预收

44、账款； (10) (10)保证、抵押或质押；保证、抵押或质押； (11) (11)或有事项；或有事项； (12) (12)重大或异常的交易。重大或异常的交易。 函证项目函证项目 适当的被询证者适当的被询证者 短期投资和长期投资短期投资和长期投资 向保管或登记机构函证股票、债券；向向保管或登记机构函证股票、债券；向接受投资的一方函证股票、债券。接受投资的一方函证股票、债券。 应收票据应收票据 向出票人或承兑人发函询证。向出票人或承兑人发函询证。 其他应收款其他应收款 向形成其他应收款的有关方发函询证。向形成其他应收款的有关方发函询证。 预付账款、应付账款预付账款、应付账款 向供货单位发函询证。向

45、供货单位发函询证。 委托贷款委托贷款 向有关的金融机构发函询证。向有关的金融机构发函询证。 预收账款预收账款 向购货单位发函询证。向购货单位发函询证。 保证、抵押或质押保证、抵押或质押 向有关金融机构发函询证。向有关金融机构发函询证。 或有事项或有事项 向律师等发函询证。向律师等发函询证。 重大或异常的交易重大或异常的交易 向有关的交易方发函询证。向有关的交易方发函询证。 函证程序实施的范围函证程序实施的范围 根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等确定从总体中选取特定项目以及所测试总体的特征等确定从总体中选取特定项目进行测试。

46、选取的进行测试。选取的特定项目特定项目可能包括：可能包括： (1)(1)金额较大的项目；金额较大的项目； (2) (2)账龄较长的项目；账龄较长的项目； (3) (3)交易频繁但期末余额较小的项目；交易频繁但期末余额较小的项目； (4) (4)重大关联方交易；重大关联方交易； (5) (5)重大或异常的交易；重大或异常的交易； (6) (6)可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。函证程序实施的函证程序实施的时间时间 (1) (1)通常以通常以资产负债表日资产负债表日为截止日，在资产负债表为截止日，在资产负债表日后日后适当时适当时间内实施函证；间内实

47、施函证； (2) (2)如果重大错报风险评估为如果重大错报风险评估为低水平低水平，可选择资产负债表，可选择资产负债表日前日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。产负债表日止发生的变动实施实质性程序。管理层要求管理层要求不实施函证不实施函证时的处理时的处理 在分析管理层要求不实施函证的原因时，应保持在分析管理层要求不实施函证的原因时，应保持职业怀疑态度，并考虑：职业怀疑态度，并考虑： (1) (1)管理层是否诚信；管理层是否诚信； (2) (2)是否可能存在重大的舞弊或错误；是否可能

48、存在重大的舞弊或错误； (3) (3)替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。充分、适当的审计证据。四、询证函的设计四、询证函的设计设计询证函的总体要求：设计询证函的总体要求：服从于服从于审计目标审计目标的需要。的需要。设计询证函需要考虑的因素设计询证函需要考虑的因素 (1) (1)所审计的认定的类别；所审计的认定的类别； (2) (2)可能影响函证可靠性的因素：可能影响函证可靠性的因素： 函证的方式；函证的方式； 以往审计或类似业务的经验；以往审计或类似业务的经验； 拟函证信息的性质；拟函证信息的性质； 选择被

49、询证者的适当性；选择被询证者的适当性； 被询证者易于回函的信息类型。被询证者易于回函的信息类型。函证的方式函证的方式 积极式函证：积极式函证：要求被询证者在所有情况下必须回函。要求被询证者在所有情况下必须回函。 消极式函证：消极式函证：只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。才予以回函。方式方式特点特点在询证函中列明拟函证的账户在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证余额或其他信息，要求被询证者者确认确认所函证的款项是否正确所函证的款项是否正确询证函的回复能够提供可靠的审计询证函的回复能够提供可靠的审计证据，但询证者可

50、能对所列示信息证据，但询证者可能对所列示信息根本就不加以验证就予以回函确认根本就不加以验证就予以回函确认在询证函中在询证函中不列明账户余额不列明账户余额或或其他信息其他信息，而要求，而要求被询证者填被询证者填写写有关信息或提供进一步信息有关信息或提供进一步信息可能会导致回函率降低，进而可能会导致回函率降低，进而导致执行更多的替代程序导致执行更多的替代程序 采用消极的函证方式情况：当采用消极的函证方式情况：当同时同时存在下列情况时存在下列情况时 重大错报风险评估为低水平；重大错报风险评估为低水平； 涉及大量余额较小的账户；涉及大量余额较小的账户； 预期不存在大量的错误；预期不存在大量的错误； 没

51、有理由相信被询证者不认真对待函证。没有理由相信被询证者不认真对待函证。在审计实务中，当应收账款的余额在审计实务中，当应收账款的余额是由是由少量的少量的大额应收账款和大额应收账款和大量的大量的小额小额应收账款构成时，可以对所有应收账款构成时，可以对所有的或抽取的的或抽取的大额大额应收账款样本采用应收账款样本采用积极的函证方式，而对抽取的积极的函证方式，而对抽取的小额小额应收账款样本采用消极的函证方式。应收账款样本采用消极的函证方式。五、函证的实施与控制五、函证的实施与控制应关注函证实施应关注函证实施过程控制过程控制的环节的环节 (1) (1)对选择被询证者的控制；对选择被询证者的控制； (2)

52、(2)对设计询证函的控制；对设计询证函的控制； (3) (3)对发出和收回询证函保持控制。对发出和收回询证函保持控制。对函证实施过程进行控制的措施对函证实施过程进行控制的措施 (1) (1)将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对； (2) (2)将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；资料核对； (3) (3)在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；回函； (4) (4)询证函经被审计单位盖章后，由注册会

53、计师直接发出；询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出； (5) (5)将发出询证函的情况形成审计工作记录；将发出询证函的情况形成审计工作记录； (6) (6)将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。以传真、电子邮件等方式回函时的处理：以传真、电子邮件等方式回函时的处理：应直接接收，并应直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。要求被询证者寄回询证函原件。积极式函证未收到回函时的处理积极式函证未收到回函时的处理(1)(1)积极式函证未收到回函时的处理积极式函证未收到回函时的处理 要求对方作出回应；要求对方作出回应； 再次寄发询证函

54、；再次寄发询证函； 实施函证的替代审计程序。实施函证的替代审计程序。(2)(2)应付账款函证的替代审计程序应付账款函证的替代审计程序函证需要证明的应付账款函证需要证明的应付账款的认定的认定对该认定拟实施的替代审计程序对该认定拟实施的替代审计程序存在存在检查期后付款记录、对方提供的检查期后付款记录、对方提供的对账单等对账单等完整性完整性检查收货单等入库记录和凭证检查收货单等入库记录和凭证六、注册会计师对回函结果评价六、注册会计师对回函结果评价（一）考虑追加程序（一）考虑追加程序 1. 1.考虑是否需要追加的审计程序考虑是否需要追加的审计程序 2. 2.评价实施函证和替代审计程序获取的审计证据评价

55、实施函证和替代审计程序获取的审计证据是否充分、适当时应当考虑三个方面：是否充分、适当时应当考虑三个方面： (1) (1)函证和替代审计程序的可靠性；函证和替代审计程序的可靠性； (2) (2)不符事项的原因、频率、性质和金额；不符事项的原因、频率、性质和金额； (3) (3)实施其他审计程序获取的审计证据。实施其他审计程序获取的审计证据。（二）评价函证过程和结果的（二）评价函证过程和结果的可靠性可靠性应考虑的因素应考虑的因素 1. 1.考虑因素考虑因素 (1)(1)对询证函的设计、发出及收回的控制情况；对询证函的设计、发出及收回的控制情况； (2) (2)被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情

56、况、对函证被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；项目的了解及其客观性； (3) (3)被审计单位施加的限制或回函中的限制。被审计单位施加的限制或回函中的限制。 2. 2.追加程序追加程序 如果有迹象表明收回的询证函不可靠，应实施适当的审计程如果有迹象表明收回的询证函不可靠，应实施适当的审计程序予以证实或消除疑虑。例如，可以通过序予以证实或消除疑虑。例如，可以通过直接打电话直接打电话给被询证者给被询证者等方式以验证回函的内容和来源。等方式以验证回函的内容和来源。（三）注册会计师对询证函回函不符事项的处理（三）注册会计师对询证函回函不符事项的处理 1. 1.对回函不

57、符事项记录的要求对回函不符事项记录的要求 2. 2.分析回函不符事项的原因：分析回函不符事项的原因： (1) (1)双方登记入账的时间不同；双方登记入账的时间不同； (2) (2)由于一方或双方记账错误；由于一方或双方记账错误； (3) (3)被审计单位的舞弊行为。被审计单位的舞弊行为。 3. 3.应收账款因登记入账的时间不同而产生的不符事项应收账款因登记入账的时间不同而产生的不符事项类别类别情形情形不符事项类别不符事项类别应收账款登记入账的时间不同举例应收账款登记入账的时间不同举例1 1收款在途收款在途询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未

58、收到货款未收到货款2 2债务人收货在债务人收货在途途询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物3 3退回货物在途退回货物在途债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到未收到4 4拒付货款在途拒付货款在途债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等异议而全部或部分拒付货款等 【作业作业】 ABC ABC事务所接受委托，审计事务所接受委托，审计Y

59、 Y公司公司20022002年度的财务年度的财务报表。报表。A A了解和测试了与应收账款相关的内部控制，并将控了解和测试了与应收账款相关的内部控制，并将控制风险评估为高水平。制风险评估为高水平。A A取得取得20012001年年1212月月3131日的应收账款明日的应收账款明细表，并于细表，并于20022002年年1 1月月1515日采用肯定式函证方式对所有重要日采用肯定式函证方式对所有重要客户寄发了询证函。客户寄发了询证函。【要求要求】针对各种异常情况，请问针对各种异常情况，请问A A应应分别相应实施哪些重要审计程序分别相应实施哪些重要审计程序? ? 【参考答案参考答案】 （1 1）应检查）

60、应检查20012001年年1212月月2525日及以后的银行存款对账单和日及以后的银行存款对账单和银行存款日记账，确定该货款收妥入账的日期。最终确定银行存款日记账，确定该货款收妥入账的日期。最终确定资产负债表日该应收账款是否存在。资产负债表日该应收账款是否存在。 （2 2）应首先检查销售退回的有关文件资料，其次检查）应首先检查销售退回的有关文件资料，其次检查退回货物的验收入库，此外检查有关会计处理是否正确。退回货物的验收入库，此外检查有关会计处理是否正确。 （3 3）应审查与丙公司的代销合同和代销清单，确认是）应审查与丙公司的代销合同和代销清单，确认是否为应收账款。若属于尚未售出，则提请被审计