成本管理学第十三章

1、第十三章第十三章 作业成本法作业成本法学习目的与要求：了解作业成本法产生的历史背景认识作业成本法原理和理论基础掌握作业成本计算的程序与方法5/7/20221131 131 作业成本法的理论基础作业成本法的理论基础一、作业成本法的产生与发展p作业成本法作业成本法 ( Activity-Based Costing( Activity-Based Costing，简，简称称ABCABC）：是以作业为基础，通过对作业成本动因的分析来计算产品生产成本，并为企业作业管理提供更为相关、相对准确成本信息的一种成本计算方法。p作业成本法的产生和发展，与新的制造环境下成本构成内容的变化密不可分。p作业成本计算（A

2、BC） 作业成本管理（ABM）5/7/20222p 作业成本法的产生：作业成本法的产生：作业与作业会计概念早在20世纪三十年代末四十年代初就已经提出。 p作业成本法的兴起：作业成本法的兴起：作业成本法兴起于二十世纪八十年代，代表人物有美国的会计学者库珀和卡普兰等。主要论著： 一论一论ABCABC的兴起：什么是的兴起：什么是ABCABC系统？系统？ 二论二论ABCABC的兴起：何时需要的兴起：何时需要ABCABC系统？系统？ 三论三论ABCABC的兴起：需要多少成本动因并如何选择？的兴起：需要多少成本动因并如何选择？ 四论四论ABCABC的兴起：的兴起：ABCABC系统看起来到底象什么？系统看起

3、来到底象什么？5/7/20223产生的背景产生的背景: :企业所面临的客观环境的改变1 1、产品生产方式的变化：、产品生产方式的变化： 现代社会需求的多样及多变性、市场竞争的激烈性及世界经济的一体化给厂商提出了更高的要求，要求他们以市场为导向，从传统的以追求“规模经济”为目标的大批量生产方式转变为能对顾客多样化、日新月异的需求迅速作出反应的“顾客化生产方式”，以保证能在较短时间内生产出不同的新产品，及时满足消费者的需求。5/7/202242 2、产品生产技术环境的变化、产品生产技术环境的变化 当代高新技术革命的特征，主要表观为电子数控机床和机器人、计算机辅助设计(CAD)、计算机辅助工程(CA

4、E）、计算机辅助制造(CAM)和弹性制造系统(FMS)的广泛应用。其高级形式是计算机集成制造系统（CIMS)的形成和应用，它从产品定货开始直到设计划造、销售等所有阶段，把所使用的各种自动化系统综合成一个整体，由计算机统一进行调控。汁算机集成制造系统使生产的电脑化、自动化进入到一个崭新的发展阶段，并为生产经营管理进行革命性变革提供了技术上的可行性。5/7/202253 3、管理方法和制度的创新、管理方法和制度的创新 随着高新技术的蓬勃发展、管理制度和方法也在不断地变革。现代管理原理和方法层出不穷，例如适时制（JIT）、全面质量管理（TQM）、并行工程(CE)、敏捷制造（AM)、制造资源计划(MR

5、P)、精益生产(LP)和世界级制造(WCM)等等。这些科学管理方法要求现代企业摆脱传统管理观念的束缚，创立新形势下的管理新体系，使之适应企业内外部客观环境和条件的重大变化。5/7/20226产生的具体原因：产生的具体原因：传统方法的不适应新环境1.1.新的制造环境下成本信息严重扭曲新的制造环境下成本信息严重扭曲 传统成本计算以“业务量是成本的唯一影响因素”为基础，成本计算过程过于简单化，并且简化了对期间费用的处理。传统生产环境下，由于间接成本的比重不大，所以传统成本计算还能满足企业对成本信息的需求。 新的制造环境下，制造费用比重上升，制造费用与产量、工时的相关性渐失，沿用传统的费用分配方法，成

6、本信息扭曲成为必然。5/7/202272.2.不能满足企业实施全面成本管理的需要不能满足企业实施全面成本管理的需要(1)传统成本计算只能反映生产耗费的结果，不能反映经营过程中各作业环节的成本耗费，以及各环节成本发生的因果关系；(2)传统成本计算具有短期性、片面性（只考虑制造环节的成本而不考虑销售和采购等其它阶段的成本）和层次上的单一性（只关注产品成本而忽视其它形式的成本）。 作业成本法能较好解决传统成本计算方法的弊病，是成本会计发展的重大变革。 5/7/20228二、作业成本计算的理论基础二、作业成本计算的理论基础资源资源资源资源资源资源资源资源资源资源资源资源资源资源资源资源资源资源作业作业

7、中心中心制造中制造中心心产品产品产品消耗作业产品消耗作业作业耗用资源作业耗用资源作业作业中心中心作业作业中心中心5/7/202291进入企业的人力、物力、财力等都属资源范畴，包括：货币资源、材料资源、人力资源、动力资源等。2资源进入企业，不一定都被消耗，即便消耗也不一定对最终产出有所贡献。应区别有用消耗和无用消耗，把无用消耗价值单独归集到不增值作业价值，而把有用耗费的价值分配到作业中去。3作业成本计算以资源作为成本计算对象。是要在价值形成的最初形态上反映被最终产出吸纳的有意义的资源耗费价值。4区别消耗资源的作业状况，找到资源动因，按资源动因将资源消耗价值分配到作业中去。 （一）资源（一）资源(

8、Resources)(Resources)5/7/202210（二）作业（二）作业(Activity)(Activity)1、作业是指企业经营过程中相互联系、各自独立的活动，是企业控制和管理的单元。作业是基于一定目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围的工作。2、同一类作业必须具有同质性。作业的划分必须视管理要求和成本动因而定。3 、作业可以划分为增值作业和非增值作业。非增值作业虽然也耗费资源，但对产品价值没有任何帮助，应予以消除。5/7/202211（三）作业中心（三）作业中心1作业中心：负责完成某一项特定产品制造功能的一系列作业的集合。作业中心一般基于管理的目的而不是专门以成本计算为目的而

9、设置，因而作业中心既是成本汇集中心也是责任考核中心。作业中心是计算资源耗费必不可少的一环2在适时制（JIT）生产方式下，一个企业可能有多个制造中心，而根据工作组合的可独立性和内容上的可分解性，一个制造中心又可以划分为若干作业中心。5/7/202212（四）作业链与价值链（四）作业链与价值链 现代企业实际上是为了满足顾客需要而设计的作业集合体，这些作业由此及彼、由内到外相连接，就形成了一条作业链。包括: 研发 设计 生产 营销 配送 售后服务 每一项作业的完成都需消耗一定的资源，同时又有一定的价值量和产出转移到下一个作业。价值沿作业链在各作业之间转移，就构成了一条价值链。 作业链不仅关注每个作业

10、个体的重要程度，强调区别作业的重要程度对作业进行管理，更关注作业间的整体性和协调性。5/7/202213( (五五) )成本动因成本动因（cost driver） 成本动因又叫成本驱动因素，指驱动或产生成本、费用的种种因素，是成本分配的标准。 1.1.资源动因资源动因资源动因是将资源成本分配到作业中心的标准。它反映了作业中心对资源的耗用。通过资源动因分析，可以揭示哪些资源需要减少，哪些资源需要重新配置，以最终确定如何改进和降低作业成本。资资 源源职工医职工医疗保险疗保险人力人力动力动力房屋房屋租金租金折旧折旧资源资源动因动因职工职工人数人数劳动劳动时间时间消耗电消耗电力度数力度数使用使用面积面

11、积所用设所用设备价值备价值5/7/2022142.作业动因 作业动因是将作业中心的成本分配到产品或劳务的标准，它反映了产品消耗作业的情况。通过分析作业动因可以揭示哪些作业是多余的，应予以消除，哪些作业应予以改进，以及整体成本应该如何改善降低。作业动因作业动因驱动的成本驱动的成本生产批次生产批次订单数量订单数量验收次数验收次数维修次数维修次数检验次数检验次数调整准备调整准备调度部门发生的相关成本调度部门发生的相关成本材料采购部门发生的相关成本材料采购部门发生的相关成本收货部门验收货物发生的相关成本收货部门验收货物发生的相关成本维修部门发生的相关成本维修部门发生的相关成本质量管理部门发生的相关成本

12、质量管理部门发生的相关成本生产部门发生的相关成本生产部门发生的相关成本5/7/202215三、作业的类别三、作业的类别1）进货作业，与采购业务相关的各项作业，如购进原材料的搬运、分类整理、储存等。2）生产作业，与生产过程相关的作业，如加工、组装、检验、包装、设备维护等。3）营销作业，与推介企业产品相关的作业，如报价、建立销售渠道、广告、促销等。4）发货作业，与产品销售发出相关的作业，如存货库存、发运、订单处理等。5）服务作业，为主要经营活动提供服务的各项作业，如安装、修理、设备调整等。 还包括管理作业、人力资源管理作业和技术开发作业等。 5/7/2022161 1）单位作业：单位作业：是指能使

13、每一单位产品都能受益的作业，如是指能使每一单位产品都能受益的作业，如直接材料、直接人工等。这类作业在生产过程中不断发直接材料、直接人工等。这类作业在生产过程中不断发生，并与产品产量成比例变动。生，并与产品产量成比例变动。2 2）批别作业：批别作业：是指与产品批次相关并能使一批产品受益的是指与产品批次相关并能使一批产品受益的作业。如为生产某批产品而进行的设备调整、材料处理、作业。如为生产某批产品而进行的设备调整、材料处理、定单处理、检验等。定单处理、检验等。3 3）产品作业：产品作业：为生产特定产品而进行，并能使该产品每一为生产特定产品而进行，并能使该产品每一单位都受益的作业，如编制产品生产流程

14、、产品数控规单位都受益的作业，如编制产品生产流程、产品数控规划、材料清单等。这种作业与产量和批次无关，仅与产划、材料清单等。这种作业与产量和批次无关，仅与产品品种相关。品品种相关。4 4）维护作业：维护作业：使各项生产条件保持正常工作状态而发生的使各项生产条件保持正常工作状态而发生的作业。如企业管理、设备和场地的维护、保养等。这类作业。如企业管理、设备和场地的维护、保养等。这类作业与产品种类、产品批次和产品产量都无关。作业与产品种类、产品批次和产品产量都无关。p制造业的生产作业又可进一步划分为：制造业的生产作业又可进一步划分为：5/7/202217132132 作业成本法核算的基本程序作业成本

15、法核算的基本程序一、基本原理1.作业消耗资源，产品消耗作业。2.生产导致作业的产生，作业导致成本的发生。3.资源成本 作业成本 产品成本5/7/202218二、作业成本计算程序图示资源成本库资源成本库X X资源成本库资源成本库Y Y作业成本库作业成本库A A作业成本库作业成本库B B作业成本库作业成本库C C甲产品成本甲产品成本乙产品成本乙产品成本各种资源耗费成本各种资源耗费成本按按资源动因分配资资源动因分配资源成本，计算作业源成本，计算作业成本成本按按作业动因分配作业成本，作业动因分配作业成本，计算产品成本计算产品成本资源耗费成资源耗费成本归集本归集5/7/2022191、确认作业中心，将资

16、源耗费归集到作业中心 1）确认和计量各类资源耗费，将资源耗费价值归集到各资源库； 2）将企业经营过程划分为各项作业。 A、不同人执行的作业不能合并。 B、如果一个作业只有一个业务，说明划分过于细划，如果包含不相关业务应该将其分解出去。 C、一般一个部门应该有210个左右功能明确的作业，而一个作业一般包含515个密切关联的具体业务。5/7/202220p资源动因：是指资源被各作业消耗的方式和原因。 A、某项资源耗费如果能直观确定其为某一特定产品所耗费，则直接计入特定产品成本。 B、如果为各项作业所耗费，则直接计入各作业成本库。 C、如果属于混合状态，则要选择合适的资源动因将资源耗费分配到各作业。

17、3）确定“资源动因”5/7/2022212、将作业中心汇集的各资源耗费价值分解到作业成本库 先确定作业动因，然后根据作业动因计算分配率。 分配率分配率该作业成本库归集的成本该作业成本库归集的成本 该库成本动因总数该库成本动因总数作业成本作业成本订单处理订单处理成本成本机器调整机器调整成本成本质量检验质量检验成本成本材料搬运材料搬运成本成本作业动因作业动因订单份数订单份数调整次数调整次数检验件数检验件数材料重量材料重量5/7/2022223、将作业成本库价值分配计入最终产品成本计算单，计算完工产品成本。直接成本直接成本间接成本间接成本作业作业1作业作业2作业作业3作业作业4作业库作业库1作业库作

18、业库2作业库作业库3总总 成成 本本A产品产品B产品产品5/7/202223三、计算特点1.以制造费用发生的成本动因分别设立作业中心，按作业中心建立制造费用成本库是作业成本法的最主要的特点。2.制造费用分配标准由单标准改为多标准，提高了产品成本中制造费用项目的准确性。在作业成本法下，一个车间发生的制造费用细分为各个成本动因的费用，各个成本动因就按各自的标准进行分配。5/7/202224133 133 作业成本法应用举例作业成本法应用举例例：例：某机械厂金工车间加工M、N两种半成品。M半成品（为一般精度）由零件A和B组成，共生产1000件；N半成品（为高精度）由C和D组成，生产100件，要经过专

19、用检测设备的三道检验方为合格。采用作业成本法分摊制造费用。5/7/202225 制造费用按成本动因分配如下表作业中心作业中心水电费水电费设备修理设备修理设备调整设备调整质量检验质量检验合计合计制造费用制造费用1880018800540054005280528019200192004868048680成成本本动动因因零件零件A A2000200050506 61515零件零件B B21002100303020201717零件零件C C36003600101060606666零件零件D D17001700181890909494合计合计机器工时机器工时94009400修理工时修理工时108108调

20、整工时调整工时176176检验次数与检验次数与数量数量192192制造费用制造费用分配率分配率18800/9418800/9400=200=25400/1085400/108=50=505280/1765280/176=30=3019200/192=19200/192=1001005/7/202226p作业成本法制造费用分配表作业中心作业中心零件零件A A零件零件B B零件零件C C零件零件D D合计合计水电费水电费400040004200420072007200340034001880018800设备修理设备修理250025001500150050050090090054005400设备调整

21、设备调整180180600600180018002700270052805280质量检验质量检验150015001700170066006600940094001920019200合计合计8180818080008000161001610016400164004868048680M M半成品应负担的制造费用半成品应负担的制造费用=8180+8000=16180=8180+8000=16180N N半成品应负担的制造费用半成品应负担的制造费用=16100+16400=32500=16100+16400=325005/7/202227比较：传统成本法制造费用分配表机器工时机器工时分配率分配率分配额

22、分配额零件零件A A200020001036010360零件零件B B210021001087610876零件零件C C360036001864818648零件零件D D1700170087968796合计合计940094005.185.184868048680M M半成品应负担的制造费用半成品应负担的制造费用=10360+10876=21236=10360+10876=21236N N半成品应负担的制造费用半成品应负担的制造费用=18649+8796=27445=18649+8796=274455/7/202228p制造费用分配比较：产品产品传统成本计算传统成本计算作业成本计算作业成本计算M

23、 M半成品半成品21236212361618016180N N半成品半成品27445274453250032500结论：结论：传统成本计算法往往高估产量大而加工技术复杂程度较低的产品的成本，低估产量低但加工技术复杂程度较高的产品的成本。 作业成本法将制造费用按多种作业耗费进行分配，其准确性高于传统的按单一标准分配的方式。5/7/202229p作业成本法与传统成本法比较作业成本法与传统成本法比较传统成本法传统成本法作业成本法作业成本法1.1.只有一个或很少几个间接成本库，这只有一个或很少几个间接成本库，这些成本库通常缺乏同质性些成本库通常缺乏同质性1.1.存在较多的同质间接成本库存在较多的同质间

24、接成本库2.2.间接费用分配基础不一定是成本动因间接费用分配基础不一定是成本动因2.2.间接生产费用分配基础是成本动因间接生产费用分配基础是成本动因3.3.间接生产费用分配基础通常是财务变间接生产费用分配基础通常是财务变量，如直接人工成本或直接材料成本量，如直接人工成本或直接材料成本3.3.间接生产费用分配基础常为非财务变间接生产费用分配基础常为非财务变量如产品的部件数量，测试时间等量如产品的部件数量，测试时间等4.4.间接生产费用的分配仅满足了与产出间接生产费用的分配仅满足了与产出量相关的费用分配量相关的费用分配4.4.兼顾了非产出量相关的费用分配兼顾了非产出量相关的费用分配5.5.成本信息

25、不准确，成本决策相关性较成本信息不准确，成本决策相关性较弱弱5.5.成本信息较精确，决策相关性较强成本信息较精确，决策相关性较强6.6.不反映作业成本信息，只反映产品成不反映作业成本信息，只反映产品成本信息本信息6.6.既反映产品成本信息，又反映作业成既反映产品成本信息，又反映作业成本信息本信息7.7.提供的信息不能反映成本费用的前因提供的信息不能反映成本费用的前因后果，不利于相关决策后果，不利于相关决策7.7.提供的信息反映了成本费用发生的前提供的信息反映了成本费用发生的前因后果，有助于决策因后果，有助于决策5/7/202230p作业成本法的优点作业成本法的优点1.作业是作业成本法的基本成本

26、对象，所有成本均为变动成本；2.对间接成本的分配更合理；3.作业成本法是更为广泛的完全成本法； 4.不仅是一种成本计算方法而且是一种成本控制方法。5/7/202231p作业成本法的缺点作业成本法的缺点1.作业成本法提供的成本信息仍然是历史信息，对成本管理的意义不宜夸大；2.成本动因的选择仍然具有较大的主观性；3.作业成本法没有完全解决与作业无关的间接成本的分配问题；4.制造费用比例较小的企业不适用；5.作业成本计算一般以全厂为单位，不能提供部门成本信息。5/7/202232附：作业管理附：作业管理p 作业管理是现代企业观下的种新思维，它将企业管理深入到作业层次，通过对作业链的分析，以消除非增值作业，并使增值作业更有效率，从而将企业置于不断改进状态之中。p作业管理的主要目标是： 1.通过作业为顾客提供尽量多的价值； 2.从为顾客提供的价值中获得更多的利润。p作业成本计算是作业管理的核心。作业管理包括作业分析作业分析、作业重构作业重构、标杆比较标杆比较和业绩评价业绩评价四项主要内容。5/7/202233（一）作业分析（一）作业分析作作业业增值作业增值作业不增值作业不增值作业高效作业高效作业低效作业