第7章 所得税会计 2

1、第七章第七章 所得税所得税CAS18CAS18 作者：张国康作者：张国康纳税光荣，纳税光荣，可别吝啬！可别吝啬！ 本章的重点与难点本章的重点与难点 本章的重点：本章的重点： 1.计税基础和暂时性差异计税基础和暂时性差异 2.递延所得税资产与递延所得税负债递延所得税资产与递延所得税负债 3.所得税费用的确认所得税费用的确认本章的难点：本章的难点： 1.递延所得税资产与递延所得税负债递延所得税资产与递延所得税负债 2.所得税费用的确认所得税费用的确认 所得税会计差异所得税会计差异 企业企业所得税法所得税法与与企业会计准则所得企业会计准则所得税税在新的环境下主要变化：在新的环境下主要变化： 1.1.

2、所得税会计目的：从公司财务决策层对所得所得税会计目的：从公司财务决策层对所得税费用调节的决策和对纳税调节登记，转变为以所税费用调节的决策和对纳税调节登记，转变为以所得税申报中发生的暂时性差异备查登记为主。得税申报中发生的暂时性差异备查登记为主。 2.2.所得税会计处理的理论基础，由所得税会计处理的理论基础，由“利润表债利润表债务法务法”，转化为，转化为“资产负债表债务法资产负债表债务法”。 3.3.将纳税申报与所得税会计核算分离，所得税将纳税申报与所得税会计核算分离，所得税会计核算只反映暂时性差异的调节与备查记录。会计核算只反映暂时性差异的调节与备查记录。 4.4.取消原时间性差异和永久性差异

3、的提法取消原时间性差异和永久性差异的提法 。 5.5.由原企业自行选择所得税会计核算方法改为由原企业自行选择所得税会计核算方法改为统一使用所得税会计准则。统一使用所得税会计准则。 第一节第一节 所得税会计概述所得税会计概述 一、资产负债表债务法的理论基础一、资产负债表债务法的理论基础 （一）利润表债务法和资产负债表债务法差异（一）利润表债务法和资产负债表债务法差异 （一）各种差异（归纳）（一）各种差异（归纳）2022-5-65 （二）递延所得税的含义（二）递延所得税的含义 1. 1.确认递延税款的必要性确认递延税款的必要性 （1）所得税费用与当期会计利润相配比；）所得税费用与当期会计利润相配比

4、； （2）减少税后利润的波动；）减少税后利润的波动； （3）全面贯彻）全面贯彻权责发生制原则和配比原则权责发生制原则和配比原则 权责发生制权责发生制交易或事项在某一会计期间确认，交易或事项在某一会计期间确认，与其相关的所得税影响亦应在该期间内确认。与其相关的所得税影响亦应在该期间内确认。 配比同一会计期间的会计利润与所得税费用配比同一会计期间的会计利润与所得税费用应相互配比。应相互配比。 （二）递延所得税的含义（二）递延所得税的含义 2. .所得税会计核算程序所得税会计核算程序 （1）确认资产和负债的账面价值；）确认资产和负债的账面价值； （2）确认资产和负债的计税基础；）确认资产和负债的计税

5、基础； （3）比较其账面价值和计税基础的差异；）比较其账面价值和计税基础的差异； （4）按照税法对到期应纳税收入扣减相关费用，计算应）按照税法对到期应纳税收入扣减相关费用，计算应交所得税；交所得税； （5）确定利润表中的所得税费用。）确定利润表中的所得税费用。第二节第二节 计税基础和暂时性差异计税基础和暂时性差异 一、资产的计税基础一、资产的计税基础 资产的计税基础是资产的计税基础是税法规定的，在未来经济税法规定的，在未来经济利益收回中，自税法规定可以从税前金额。利益收回中，自税法规定可以从税前金额。 资产的计税基础和账面价值具有紧密联系，资产的计税基础和账面价值具有紧密联系，计税基础按照税法

6、计量，账面价值按照会计准则计计税基础按照税法计量，账面价值按照会计准则计量。量。一、资产的计税基础一、资产的计税基础 资产计税基础和账面价值的关系资产计税基础和账面价值的关系 资产的账面价值资产的账面价值资产的购买成本会计准资产的购买成本会计准则规定的折旧或摊销会计准则规定的减值准备则规定的折旧或摊销会计准则规定的减值准备其他允许按照市价调整的资产价值变化金额其他允许按照市价调整的资产价值变化金额 计税基础是计税基础是资产的购买成本税法规定的资产的购买成本税法规定的折旧或摊销税法规定的减值准备折旧或摊销税法规定的减值准备 账面价值以会计准则为基础；账面价值以会计准则为基础； 计税基础以税法为基

7、础。计税基础以税法为基础。暂时性差异暂时性差异 是指资产或负债的帐面价值与其计税基础之间是指资产或负债的帐面价值与其计税基础之间的差额；的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其帐面规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其帐面价值之间的差额也属于暂时性差异价值之间的差额也属于暂时性差异 即：暂时性差异账面价值计税基础即：暂时性差异账面价值计税基础基于利润表出发：永久性差异与时间性差异基于利润表出发：永久性差异与时间性差异基于资产负债表出发：暂时性差异基于资产负债表出发：暂时性差异 按照暂时性差异对未来期间应税金额的影

8、响，分为应纳按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。1、应纳税暂时性差异、应纳税暂时性差异 是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。差异。 （1）资产的账面价值大于计税基础。）资产的账面价值大于计税基础。 资产账面价值代表持续使用或者出售时的经济利益资产账面价值代表持续使用或者出售时的经济利益流入；资产的计税基础代表一项资产在未来期间可以税前流入；资产的计税基础代表一项资产在未来期间可以税前扣出的金

9、额。扣出的金额。 （2）负债的账面价值小于计税基础。）负债的账面价值小于计税基础。 负债的账面价值代表偿还债务时的经济利益流出；负债的账面价值代表偿还债务时的经济利益流出； 负债的计税基础代表一项负债的账面价值扣出未来期负债的计税基础代表一项负债的账面价值扣出未来期间税法允许税前扣出的金额之后的差额。间税法允许税前扣出的金额之后的差额。 上述两项表明未来多纳税。上述两项表明未来多纳税。 （1） 企业资产账面价值大于计税基础。如企企业资产账面价值大于计税基础。如企业计提各种准备金、折旧与摊销金额小于税法规定业计提各种准备金、折旧与摊销金额小于税法规定标准等。标准等。 （2 2）其他情形。）其他情

10、形。 按照公允价值计价的金融资产价值上升，计入按照公允价值计价的金融资产价值上升，计入所有者权益的情况。所有者权益的情况。资产账面价值大于计税基础的情况资产账面价值大于计税基础的情况2、可抵扣暂时性差异、可抵扣暂时性差异 可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致资产可抵扣金额的暂时性差异。产可抵扣金额的暂时性差异。 （1）资产的账面价值小于计税基础。）资产的账面价值小于计税基础。 账面价值小，表明未来少纳税。账面价值小，表明未来少纳税。 （2）负债的账面价值大于计税基础。）负债

11、的账面价值大于计税基础。 负债的账面价值大，表明未来经济利益流入减少，负债的账面价值大，表明未来经济利益流入减少，因此，少纳税。因此，少纳税。 上述两项表明未来少纳税。上述两项表明未来少纳税。 （1） 企业资产账面价值小于计税基础。如企企业资产账面价值小于计税基础。如企业计提各种准备金、折旧与摊销金额大于税法规定业计提各种准备金、折旧与摊销金额大于税法规定标准等。标准等。 （2 2）其他情形。）其他情形。 A A、5 5年内的经营亏损；年内的经营亏损； B B、递延资产；、递延资产； C C、资产入账价值低于税法规定的计税基础。、资产入账价值低于税法规定的计税基础。 例：例：a a、企业合并中

12、同一控制下，以低于计税基础的公、企业合并中同一控制下，以低于计税基础的公允价值入账；允价值入账； b b、按照公允价值计价的金融资产价值下降，计入、按照公允价值计价的金融资产价值下降，计入所有者权益的情况。所有者权益的情况。资产账面价值小于计税基础的情况资产账面价值小于计税基础的情况可抵扣暂性差异可抵扣暂性差异: 将导致在销售或将导致在销售或使用资产或偿付负债使用资产或偿付负债的未来期间内减少应的未来期间内减少应纳税所得额纳税所得额应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异: 将导致在销售或将导致在销售或使用资产或偿付负债使用资产或偿付负债的未来期间内增加应的未来期间内增加应纳税所得额纳税所得额递延所得

13、税资产递延所得税资产递延所得税负债递延所得税负债两者关系两者关系暂时性差异暂时性差异: 资产资产 负债负债账面价值账面价值计税基础计税基础 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异 可抵扣时间性差异可抵扣时间性差异 (递延所得税负债递延所得税负债) (递延所得税资产递延所得税资产)账面价值账面价值计税基础计税基础 可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异 (递延所得税资产递延所得税资产) (递延所得税负债递延所得税负债)账户关系账户关系 资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况：资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况： （1）因为固定资产折旧或者无形资产摊销产生；）因为固定

14、资产折旧或者无形资产摊销产生；（2）因为无形资产开发费而产生；（）因为无形资产开发费而产生；（3）因为资产）因为资产计提减值准备而产生；（计提减值准备而产生；（4）因为资产按照公允价值）因为资产按照公允价值计价而产生；（计价而产生；（5）因为企业合并或长期股权投资权）因为企业合并或长期股权投资权益法而产生；（益法而产生；（6）企业预计负债而产生；（）企业预计负债而产生；（7）预）预收账款（工程款）而产生；（收账款（工程款）而产生；（8）其他原因：开办费、）其他原因：开办费、企业亏损。企业亏损。 账面价值和计税基础可能产生差异的资产2022-5-617 （一）递延所得税资产的具体表现（一）递延所

15、得税资产的具体表现 主要有以下几种：主要有以下几种：三、产生账面价值和计税基础差异三、产生账面价值和计税基础差异的具体表现的具体表现1. 1.折旧折旧 某企业固定资产一项，设某企业固定资产一项，设1000万元，预计净残值为万元，预计净残值为0，税，税法上规定的使用期法上规定的使用期10年，符合按照直线法计提折旧的范围；该年，符合按照直线法计提折旧的范围；该公司董事会决定，对固定资产一律采用公司董事会决定，对固定资产一律采用“年数总和法年数总和法”折旧，折旧，折旧期折旧期5年，在使用期的第年，在使用期的第1年：年： 税法的扣除数税法的扣除数1000万元万元/10年年100万元。万元。 会计在利润

16、表中的折旧扣除数会计在利润表中的折旧扣除数10001000万元万元5/155/15333333万万元。元。 因此，因此， 申报表列示申报表列示：扣除：扣除333333万元，万元，所得税会计所得税会计：2.2.无形资产（开发费用）无形资产（开发费用） 无形资产的计税基础计算比较复杂，按照税法规定，无形资产的计税基础计算比较复杂，按照税法规定，要区分自己研发的无形资产和其他方式获得的无形资产。要区分自己研发的无形资产和其他方式获得的无形资产。 企业研发无形资产，税法规定，可以将其研发过程的支企业研发无形资产，税法规定，可以将其研发过程的支出按照出按照150在税前扣出；而会计只是将研究阶段和开发阶在

17、税前扣出；而会计只是将研究阶段和开发阶段中不与资本化的部分作为当期费用在税前扣出，而开发阶段中不与资本化的部分作为当期费用在税前扣出，而开发阶段中可以资本化部分确认为无形资产。段中可以资本化部分确认为无形资产。 例：例： 2008年年12月月1日，企业研发无形资产一项，研究日，企业研发无形资产一项，研究费费80万元，开发费万元，开发费200万元，假定使用期万元，假定使用期5年，按照年，按照5年摊销年摊销当该研发达到预计使用状况时：税法可以在当期税前扣除当该研发达到预计使用状况时：税法可以在当期税前扣除180万元（万元（80万元万元150200150 /5），扣除后的计），扣除后的计税基础为税基

18、础为240万元，会计按照开发费万元，会计按照开发费80200/5入账。入账。 账面价值账面价值160万元（本期摊万元（本期摊1/5） ； 计税基础计税基础160150240万元万元 （本期（本期1/5摊）摊） 如果所得税率如果所得税率25，则递延所得税负债，则递延所得税负债20万元。万元。 使用寿命不确定的无形资产：使用寿命不确定的无形资产： 会计：会计：账面价值实际成本账面价值实际成本 税收：税收： 计税基础实际成本累计摊销计税基础实际成本累计摊销 例：某项无形资产取得成本为例：某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，

19、不无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无年的期限摊销。取得该项无形资产形资产1年后。年后。 账面价值账面价值160万元万元 计税基础计税基础144万元万元2.2.无形资产（摊销）无形资产（摊销）3.3.因为公允价值变动的递延因为公允价值变动的递延 （1）交易性金融资产）交易性金融资产 根据根据会计准则会计准则2222号金融资产号金融资产要求，企业按照公要求，企业按照公允价值计价的金融资产，应该于持有期间会计期末（年度资允价值计价的金融资产，应该于持有期间会计期末（年度资产负债表日）对其资产的公允价值变

20、动计入当期损益。产负债表日）对其资产的公允价值变动计入当期损益。 税法对公允价值变动不予考虑，按照账面价值确定计税税法对公允价值变动不予考虑，按照账面价值确定计税基础。基础。 例：某企业例：某企业20062006年年6 6月购买股票一项，金额月购买股票一项，金额300300万元，作万元，作为为“交易性金融资产交易性金融资产”入账，年末，该股票的市价上涨为入账，年末，该股票的市价上涨为380380万元。万元。 本例：本例： 账面价值账面价值380380万元（企业期末公允价值万元（企业期末公允价值380380万元，调整万元，调整账面价值账面价值8080万元）万元） 计税基础计税基础300300万元

21、（而税法不考虑公允价值变动问题）万元（而税法不考虑公允价值变动问题） （1 1）关于金融资产方面的差异）关于金融资产方面的差异 例：例：20072007年年1 1月，企业购买股票长安汽车股份月，企业购买股票长安汽车股份100100万股，每股万股，每股4 4元，元，20072007年资产负债表日，长安汽车年资产负债表日，长安汽车股票价格为股票价格为1212元，公允价值增加元，公允价值增加800800万元，预计该公万元，预计该公司未来的所得税率司未来的所得税率2525，则增加价值的所得税为，则增加价值的所得税为200200万元。该公司期初无递延所得税的相关余额。万元。该公司期初无递延所得税的相关余

22、额。 借：所得税费用借：所得税费用 2 000 0002 000 000 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 2 000 0002 000 000 2008 2008年年3 3月出售时，实际价格月出售时，实际价格1111元，在结转有关账户以后。元，在结转有关账户以后。 借：递延所得税负债借：递延所得税负债 2 000 0002 000 000 贷：所得税费用贷：所得税费用 2 000 0002 000 000 注意：递延所得税资产和负债的转回，不是按照单项，注意：递延所得税资产和负债的转回，不是按照单项，而是累计计算转回。而是累计计算转回。 （1 1）关于金融资产方面的差异）关于金融资产方面

23、的差异 2.2.可供出售金融资产可供出售金融资产 可供出售加入资产的利息、股利作为损益。可供出售加入资产的利息、股利作为损益。 （1 1）公允价值变动）公允价值变动 可供出售金融资产的公允价值变动损益可供出售金融资产的公允价值变动损益会计准则会计准则：作为权益变动，作为权益变动，公允价值增值时：公允价值增值时： 借：可供出售金融资产公允价值变动借：可供出售金融资产公允价值变动1000万元万元 贷：资本公积其他资本公积贷：资本公积其他资本公积1000万元万元 所得税法：所得税法：不考虑公允价值变动。不考虑公允价值变动。 因此：如果增值时，会计账面价值大于计税基础，因此：如果增值时，会计账面价值大

24、于计税基础，体现递延所得税负债体现递延所得税负债250万元；减值时，体现递延所万元；减值时，体现递延所得税资产。对应会计科目是资本公积，而不是所得税得税资产。对应会计科目是资本公积，而不是所得税费用。费用。 3.3.因为公允价值变动的递延因为公允价值变动的递延 （2）可供出售金融资产）可供出售金融资产 例：企业期末可供出售金融资产账面成本例：企业期末可供出售金融资产账面成本500500万元，市价万元，市价600600万元，本期会计确认公允价值变动万元，本期会计确认公允价值变动100100万元，预计未来所得税率万元，预计未来所得税率2525： 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产 1 000

25、 0001 000 000 贷：资本公积其他资本公积贷：资本公积其他资本公积 1 000 0001 000 000 账面价值账面价值600600万元万元 计税基础计税基础500500万元万元 （2 2）可供出售金融资产的减值）可供出售金融资产的减值 会计准则会计准则：确认损失：确认损失 所得税法：所得税法：不确认损失。不确认损失。 会计上要确认会计上要确认“递延所得税资产递延所得税资产”和和“所得税费用所得税费用”。 会计分录：会计分录： 借：资本公积其他借：资本公积其他 10001000万元万元 资产减值损失资产减值损失 500500万元万元 贷：可供出售金融资产公允价值贷：可供出售金融资产

26、公允价值 15001500万元万元 借：递延所得税负债借：递延所得税负债 375375万元万元 贷：资本公积贷：资本公积 其他其他 250250万元万元 所得税费用所得税费用 125125万元万元 （一）关于金融资产方面的差异一）关于金融资产方面的差异3.3.因为公允价值变动的递延因为公允价值变动的递延 （3）投资性房地产）投资性房地产 例：某企业例：某企业20062006年年1 1月将其自用房屋出租，该房屋的成本月将其自用房屋出租，该房屋的成本750750万元，预计使用万元，预计使用2020年，转为投资性房地产前，该房屋已经年，转为投资性房地产前，该房屋已经使用使用4 4年，企业采用平均年限

27、法折旧，预计净残值为零。转为年，企业采用平均年限法折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产以后，其公允价值信息可靠，按照公允价值计投资性房地产以后，其公允价值信息可靠，按照公允价值计价。该资产价。该资产20062006年年1212月的公允价值为月的公允价值为900900万元。设税法的折旧万元。设税法的折旧时间和折旧方法同会计。时间和折旧方法同会计。 本例：本例： 资产账面价值资产账面价值900900万元（公允价值）万元（公允价值） 计税基础计税基础750750750/20750/205 5562.5562.5万元万元 暂时性差异暂时性差异900900562.5562.5337.5337.5万元，

28、影响递延所得税万元，影响递延所得税负债负债337.5337.5252584.37584.375万元万元3.3.因为公允价值变动因为公允价值变动 投资性房地产分作公允价值模式和成本模式两投资性房地产分作公允价值模式和成本模式两类，按成本模式记账的才计提减值准备。类，按成本模式记账的才计提减值准备。 投资性房地产由于其资产在计提减值准备以后，投资性房地产由于其资产在计提减值准备以后，资产的账面价值不该资产的计税基础要低，根据所资产的账面价值不该资产的计税基础要低，根据所得税会计的规定，其差额应该作为递延所得税资产。得税会计的规定，其差额应该作为递延所得税资产。 例：企业期末投资性房地产在计提跌价准

29、备前例：企业期末投资性房地产在计提跌价准备前的余额为的余额为260万元，计提跌价准备万元，计提跌价准备30万元。万元。 会计账面价值会计账面价值230万元，计税基础万元，计税基础260万元。万元。应该确认递延所得税资产（应该确认递延所得税资产（30万元万元税税率）率） 企业只能选择一种企业只能选择一种模式，不能将两种模式模式，不能将两种模式混用。混用。 采用公允价值模式，采用公允价值模式，按照市价调整按照市价调整“公允价值公允价值损益损益”，公允价值变动损，公允价值变动损益不作为所得税纳税申报益不作为所得税纳税申报依据，但会计上要确认递依据，但会计上要确认递延所得税；公允价值模式延所得税；公允

30、价值模式不计提减值准备。不计提减值准备。 成本成本模式不调整市模式不调整市价，但需要计量折旧或价，但需要计量折旧或者累计摊销，并计提减者累计摊销，并计提减值准备。值准备。4. 4.因为计提减值准备递延因为计提减值准备递延 （1）存货跌价准备）存货跌价准备 计提减值准备的资产（如存货、应收账款、计提减值准备的资产（如存货、应收账款、投资性房地产、固定资产、无形资产等），包括可投资性房地产、固定资产、无形资产等），包括可以转回和不可以转回的资产，由于其资产在计提减以转回和不可以转回的资产，由于其资产在计提减值准备以后，资产的账面价值不该资产的计税基础值准备以后，资产的账面价值不该资产的计税基础要低

31、，根据所得税会计的规定，其差额应该作为要低，根据所得税会计的规定，其差额应该作为递递延所得税资产。延所得税资产。 例：企业期末存货在计提跌价准备前的余额为例：企业期末存货在计提跌价准备前的余额为260万元，计提跌价准备万元，计提跌价准备30万元。万元。 会计账面价值会计账面价值230万元，计税基础万元，计税基础260万元。万元。应该确认递延所得税资产（应该确认递延所得税资产（30万元万元税税率）率）4.4.因为计提减值准备因为计提减值准备 （2 2）坏账准备的差异）坏账准备的差异 对于坏账准备，税法规定原核定的金融机构坏对于坏账准备，税法规定原核定的金融机构坏账准备可以在税前扣除，如果所得税法

32、细则未作另行账准备可以在税前扣除，如果所得税法细则未作另行说明，应当继续扣除，例：某金融机构有说明，应当继续扣除，例：某金融机构有应收账款应收账款20002000万万元，按照元，按照2 2计提坏账准备计提坏账准备4040万元，而万元，而税务核税务核定定的坏账准备为的坏账准备为55，计提，计提1010万元，在纳税申报表中，万元，在纳税申报表中，企业应在纳税所得额上加计企业应在纳税所得额上加计3030万元。会计按照其金额万元。会计按照其金额乘以所得税率（乘以所得税率（2525），作递延所得税资产处理。），作递延所得税资产处理。 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 75 000 贷：所得税费用贷：

33、所得税费用 75 0004. 4.因为计提减值准备递延因为计提减值准备递延 （2）坏账准备）坏账准备 例：企业例：企业2008年年12月，应收账款账面余额月，应收账款账面余额2800万元，税法允许税前扣除的坏账准备为万元，税法允许税前扣除的坏账准备为5 ，而某银行董事会决定采用账龄分析法计提坏账准备，而某银行董事会决定采用账龄分析法计提坏账准备，计提的金额为计提的金额为120万元。万元。 会计账面价值会计账面价值28001202680万元，万元， 计税基础计税基础280028005 2786万元。万元。 暂时性差异暂时性差异26802786106万元万元 确认：确认： “递延所得税资产递延所得

34、税资产”借方。借方。 5.企业合并调整企业合并调整 企业合并：企业合并：会计准则要根据同一合并或者非同一合并会计准则要根据同一合并或者非同一合并确定入账价值，而税法按照协议价值确认，对此，企业应主确定入账价值，而税法按照协议价值确认，对此，企业应主动与税务协调，不另作递延所得税调整。动与税务协调，不另作递延所得税调整。 2.2.权益法下的子公司净利润：权益法下的子公司净利润： （1 1）如果）如果所得税率相同所得税率相同，在纳税申报表中，在纳税申报表中直接扣除直接扣除母公母公司按照投资控股比例确认的投资收益，不涉及递延所得税处司按照投资控股比例确认的投资收益，不涉及递延所得税处理；理； 例如：

35、投资例如：投资10001000万元，占万元，占3030股份，被投资企业当年会股份，被投资企业当年会计利润计利润200200万元，无其他纳税调整事项，本企业所得税率万元，无其他纳税调整事项，本企业所得税率2525，被投资企业的所得税率也是被投资企业的所得税率也是2525，本期企业按照权益法计提，本期企业按照权益法计提了了6060万元的投资收益，则纳税申报表表中的应纳税所得额万元的投资收益，则纳税申报表表中的应纳税所得额10001000万元万元6060万元万元940940万元。万元。纳税申报纳税申报投资收益万元投资收益万元符合直接抵扣标准，按符合直接抵扣标准，按照税率相同采用直接抵照税率相同采用直

36、接抵扣的要求，应扣除。扣的要求，应扣除。会计处理会计处理资产账面价值资产账面价值计税基础计税基础因为长期股权投资不属因为长期股权投资不属于未来可从税前扣除项于未来可从税前扣除项目，按照会计准则处理目，按照会计准则处理2022-5-632 5.长期股权投资差异长期股权投资差异 （2 2）如果）如果所得税率不同所得税率不同，处理在纳税申报，处理在纳税申报表中扣除，不再作递延所得税处理。表中扣除，不再作递延所得税处理。案例：甲投案例：甲投资资乙乙万元，占股份，被投万元，占股份，被投资资企企业业在在实现实现利利润时润时，不作会，不作会计处计处理，不理，不计计税，但被税，但被投投资资企企业业如果当年分配

37、如果当年分配给给投投资资企企业业万元，属于万元，属于补补税收入，税收入，补补税金税金额额/(1-15%)X X10%=7万元。万元。纳税申报纳税申报分配投资收益万元分配投资收益万元符合直接抵扣中的补税符合直接抵扣中的补税标准，按照税率不同补标准，按照税率不同补税的要求，在补税项目税的要求，在补税项目中，补税万元。中，补税万元。会计处理会计处理资产账面价值资产账面价值计税基础计税基础因为长期股权投资不属因为长期股权投资不属于未来可从税前扣除项于未来可从税前扣除项目，按照会计准则处理目，按照会计准则处理2022-5-633 按照会计准则要求，长期待摊费用中的开办费，应当按照会计准则要求，长期待摊费

38、用中的开办费，应当在开始正常生产经营活动的当期一次结转入当期损益。而在开始正常生产经营活动的当期一次结转入当期损益。而税法规定可以分税法规定可以分5 5年摊销。会计账面价值为年摊销。会计账面价值为0 0，而税法的计，而税法的计税基础为摊销的发生额。应当确认税基础为摊销的发生额。应当确认“递延所得税资产递延所得税资产”。 例如：企业开办期间发生长期待摊费用例如：企业开办期间发生长期待摊费用200200万元，本万元，本企业所得税率企业所得税率2525，本企业于，本企业于20062006年年1 1月开始营业，并发月开始营业，并发生收入。生收入。 对于该项长期待摊费用对所得税的影响是：对于该项长期待摊

39、费用对所得税的影响是： 借：所得税费用借：所得税费用 4040万元万元 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 4040万元（万元（1601602525） 每年转回每年转回4040万元，按万元，按2525的税率计算为的税率计算为1010万元。万元。 借：递延所得税负债借：递延所得税负债 1010万元万元 贷：所得税费用贷：所得税费用 1010万元万元6.长期待摊费用 二、负债的计税基础二、负债的计税基础 负债的计税基础，指其账面价值减去该负债在负债的计税基础，指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额，即：未来期间可予税前列支的金额，即： 负债的计税基础负债的计税基础= =账面价值未来可

40、税前列支的账面价值未来可税前列支的金额金额 一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算。一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算。 差异主要是因为自费用中提取的负债，如：差异主要是因为自费用中提取的负债，如：预计负债等。预计负债等。 当负债的账面价值当负债的账面价值大于大于其计税基础时，产生其计税基础时，产生“可抵扣暂可抵扣暂时性差异时性差异”，在符合确认条件时，确认为，在符合确认条件时，确认为“递延所得税资递延所得税资产产”； 当负债的账面价值当负债的账面价值小于小于其计税基础时，产生其计税基础时，产生“应纳税暂时应纳税暂时性差异性差异”，在符合确认条件时，确认为，在符合确认条件时，确认为“递延所

41、得税负债递延所得税负债” ” 负债的计税基础和账面价值关系负债的计税基础和账面价值关系 （二）负债的账面价值和计税基础关系（二）负债的账面价值和计税基础关系 负债的账面价值负债的账面价值按照会计准则确定的，需按照会计准则确定的，需要在未来期间支付的义务。要在未来期间支付的义务。 计税基础是计税基础是按照税法规定，需要在未来税按照税法规定，需要在未来税前支付的金额。前支付的金额。 账面价值以会计准则为基础；账面价值以会计准则为基础； 计税基础以税法为基础。计税基础以税法为基础。1.1.负债负债 1.1.负债计价调整负债计价调整 通常只有通常只有预收账款。预收账款。 而预收账款方面，企业确认收入和

42、税务确认收而预收账款方面，企业确认收入和税务确认收入的时间一致，不产生暂时性差异。入的时间一致，不产生暂时性差异。 但是，企业预收账款属于实质性的交易事项，但是，企业预收账款属于实质性的交易事项，如预收工程款等，税务要求确认收入，因此，税务如预收工程款等，税务要求确认收入，因此，税务在预收账款上的计税基础为在预收账款上的计税基础为“0”0”，而会计的预收账，而会计的预收账款为实际预收账款价值。产生款为实际预收账款价值。产生“递延所得税资产递延所得税资产”。 案例：企业承包工程一项，工程预计总收入案例：企业承包工程一项，工程预计总收入200万元，预计成本万元，预计成本150万元。按照合同规定，发

43、包方万元。按照合同规定，发包方在工程开始时预付工程款在工程开始时预付工程款30，余下分两次每次支，余下分两次每次支付付35。而本期实际完工程度。而本期实际完工程度20。 例企业因销售商品提供售后三包等原因于当期例企业因销售商品提供售后三包等原因于当期确认了确认了100万元的预计负债。税法规定，有关产品万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。发生时允许税前列支。 假定企业在确认预计负债的当期未发生三包费假定企业在确认预计负债的当期未发生三包费用。用。 预计负债预计负债账面价值账面价值100万元万

44、元 预计负债预计负债计税基础计税基础账面价值账面价值100万可从未万可从未来经济利益中扣除的金额来经济利益中扣除的金额100万万0 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 贷：所得税费用贷：所得税费用2.预计负债预计负债3.3.应付职工薪酬应付职工薪酬 会计：会计：所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，同时确认负债。同时确认负债。 税收：税收：现行内资企业所得税法仍规定可以税前扣除的计现行内资企业所得税法仍规定可以税前扣除的计资标准、福利费标准等。资标准、福利费标准等。 例：某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质例：某企业当期确认应支付的职

45、工工资及其他薪金性质支出计支出计200万元，尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可万元，尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为以于当期扣除的部分为170万元（超过标准支付福利费万元（超过标准支付福利费30万万元）。元）。 应付职工薪酬账面价值应付职工薪酬账面价值200万元万元 计税基础账面价值计税基础账面价值200万元可从未来应税利益中扣除万元可从未来应税利益中扣除的金额的金额0200万元万元 税法规定和企业实际发生的差额税法规定和企业实际发生的差额30万元，在当期纳税申万元，在当期纳税申报时已经考虑，未来不得再在税前扣出。报时已经考虑，未来不得再在税前扣出。 注：实质上是

46、：不在所得税会计中考虑。注：实质上是：不在所得税会计中考虑。 经营亏损：作为企业，在当期体现为净利润的负数，但经营亏损：作为企业，在当期体现为净利润的负数，但是，从税法的角度，可以从未来是，从税法的角度，可以从未来5 5年的盈利予以弥补。对该项年的盈利予以弥补。对该项既不是资产，也不是负债的内容，企业可以根据弥补情况，既不是资产，也不是负债的内容，企业可以根据弥补情况，确认递延所得税资产。确认递延所得税资产。 例：企业发生亏损例：企业发生亏损10001000万元，按照规定可以由未来万元，按照规定可以由未来5 5年内年内的盈利弥补，预计企业未来盈利可能性较大，其亏损弥补可的盈利弥补，预计企业未来

47、盈利可能性较大，其亏损弥补可以实现。该企业未来所得税率以实现。该企业未来所得税率2525。 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 250250万元万元 贷：利润分配未补亏损贷：利润分配未补亏损 250250万元万元 以后弥补时，如第二年补亏以后弥补时，如第二年补亏 300300万元：万元： 则累计亏损则累计亏损7007002525175175万元，万元，1751752502507575万元万元 借：利润分配未补亏损借：利润分配未补亏损 7575万元万元 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 7575万元万元 三、特殊：权益经营性亏损经营性亏损 有的认为应当调整所得税费用，我认有的认为应当调整所

48、得税费用，我认为调整为调整“利润分配未补亏损利润分配未补亏损”更恰当。更恰当。第三节递延所得税的确认与计量第三节递延所得税的确认与计量 一、递延所得税负债的确认与计量一、递延所得税负债的确认与计量 （一）确认条件（一）确认条件 1.所得税税率的选择：以转回期间的所得税率所得税税率的选择：以转回期间的所得税率为依据。为依据。 2.递延所得税负债的确认以累计余额之间的差递延所得税负债的确认以累计余额之间的差额计量并确认。额计量并确认。 3.递延所得税负债的计量不予折现。递延所得税负债的计量不予折现。 乙企业乙企业2001年年12月月31日购入固定资产一项，日购入固定资产一项，其购买成本为其购买成本

49、为400万元，预计使用年限万元，预计使用年限5年，净残年，净残值为值为0，会计采用，会计采用“年限平均法年限平均法”计量折旧，由计量折旧，由于该设备符合税法规定的加速折旧条件，税法允于该设备符合税法规定的加速折旧条件，税法允许采用许采用“双倍余额递减法双倍余额递减法”计提折旧，其折旧的计提折旧，其折旧的时间和净残值与会计一致。设该企业未发生其他时间和净残值与会计一致。设该企业未发生其他“暂时性差异暂时性差异”，所得税率，所得税率25，期初无递延所，期初无递延所得税余额。得税余额。例、所得税负债的核算例、所得税负债的核算 解答：解答： 单位：万元单位：万元解答：折旧的具体处理（续）解答：折旧的具

50、体处理（续） （二）不确认递延所得税负债的情况（二）不确认递延所得税负债的情况 1.商誉的初始确认。第一，确认会增加商誉，商誉的初始确认。第一，确认会增加商誉，而商誉的实际价值并没有增加，需要进行价值复核，而商誉的实际价值并没有增加，需要进行价值复核，并计提减值准备，确认递延所得税负债无意义。并计提减值准备，确认递延所得税负债无意义。 2.在不影响会计利润，也不影响应纳所得税情在不影响会计利润，也不影响应纳所得税情况下产生的暂时性差异，不确认递延所得税负债。况下产生的暂时性差异，不确认递延所得税负债。 3.按照权益法确认的长期股权投资和投资收益，按照权益法确认的长期股权投资和投资收益，在不需要

51、转回时，可以不确认。在不需要转回时，可以不确认。二、递延所得税资产的确认与计量二、递延所得税资产的确认与计量 （一）确认条件（一）确认条件（严格条件）（严格条件） 1.所得税税率的选择：以转回期间的所得税率所得税税率的选择：以转回期间的所得税率为依据。为依据。 2.递延所得税资产的确认以累计余额之间的差递延所得税资产的确认以累计余额之间的差额计量并确认。额计量并确认。 3.转回期间应当有纳税所得转为保障，当转回转回期间应当有纳税所得转为保障，当转回期间应税所得不能保障时，只能部分确认递延所得期间应税所得不能保障时，只能部分确认递延所得税资产，或者不予确认。税资产，或者不予确认。 甲企业未高新技

52、术产业，所得税率优惠为甲企业未高新技术产业，所得税率优惠为15，2001年年12月月31日购入用于环保的固定资产日购入用于环保的固定资产一项，其购买成本为一项，其购买成本为2500万元，预计使用年限万元，预计使用年限5年，净残值为年，净残值为0，会计采用，会计采用“年数总和法年数总和法”计量计量折旧，税法采用折旧，税法采用“年限平均法年限平均法”折旧，其折旧的折旧，其折旧的时间和净残值与会计一致。设该企业未发生其他时间和净残值与会计一致。设该企业未发生其他“暂时性差异暂时性差异”，期初无递延所得税余额。，期初无递延所得税余额。例、递延所得税资产的核算例、递延所得税资产的核算 解答：解答： 单位

53、：万元单位：万元举例：折旧的具体处理（续）举例：折旧的具体处理（续） （二）不确认递延所得税资产的情况（二）不确认递延所得税资产的情况 1.在不影响会计利润，也不影响应纳所得税情在不影响会计利润，也不影响应纳所得税情况下产生的暂时性差异，不确认递延所得税负债。况下产生的暂时性差异，不确认递延所得税负债。如：融资租赁如：融资租赁“未确认融资费用未确认融资费用”。 2. 按照权益法确认的长期股权投资和投资收益，按照权益法确认的长期股权投资和投资收益，在不需要转回时，可以不确认。在不需要转回时，可以不确认。 3.递延所得税资产转回期间的应纳税所得不能递延所得税资产转回期间的应纳税所得不能保障时。保障

54、时。三、非暂时性差异的处理三、非暂时性差异的处理 暂时性差异在一般情况下，既影响资产负债表，暂时性差异在一般情况下，既影响资产负债表，也影响利润表。但是，企业有些会计处理和税法上也影响利润表。但是，企业有些会计处理和税法上的差异，只是影响损益表，并不影响资产负债表，的差异，只是影响损益表，并不影响资产负债表，在过去称为在过去称为“永久性差异永久性差异”。 1.国债利息；国债利息；2.各种罚金；各种罚金；3.非公益性捐赠；非公益性捐赠；4.公益性捐赠超过利润总额公益性捐赠超过利润总额12以上部分；以上部分；5.向非金向非金融机构借款利息超过金融机构同期同类借款利息部融机构借款利息超过金融机构同期

55、同类借款利息部分；分；6.职工福利费、工会经费超过工资总额职工福利费、工会经费超过工资总额14、2以上部分；以上部分；7.业务招待费超过业务招待费超过60和营业收入和营业收入5以上部分；以上部分；8.广告费超过营业收入广告费超过营业收入15以上部分。以上部分。 以上差异不予递延，在应交所得税中体现。以上差异不予递延，在应交所得税中体现。 甲公司甲公司20082008年利润表中利润总额为年利润表中利润总额为1 0001 000万元，适用的所得税税率为万元，适用的所得税税率为2525，当年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差异的，当年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差异的

56、有：有： (1)(1)向关联企业提供现金捐赠向关联企业提供现金捐赠5050万元。万元。 (2)(2)支付罚款和税收滞纳金支付罚款和税收滞纳金6 6万元。万元。 (3)(3)向关联企业赞助支出向关联企业赞助支出1212万元。万元。 (4)(4)取得国债利息收入取得国债利息收入1818万元。万元。 (5)(5)年末计提了年末计提了2020万元的存货跌价准备。万元的存货跌价准备。 (6)(6)某项交易性金融资产取得成本为某项交易性金融资产取得成本为150150万元，年末的市价为万元，年末的市价为180180万元，万元，按照税法规定，持有该项交易性金融资产期间公允价值的变动不计入应按照税法规定，持有该

57、项交易性金融资产期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。纳税所得额。 (7)(7)年末预提了因销售商品承诺提供年末预提了因销售商品承诺提供1 1年的保修费年的保修费5050万元。按照税法万元。按照税法规定，企业售后服务相关的费用在实际发生时允许扣除规定，企业售后服务相关的费用在实际发生时允许扣除 该公司该公司20082008年应纳税所得额和应交所得税的计量：年应纳税所得额和应交所得税的计量： 应纳税所得额应纳税所得额=1 000+50+6+12=1 000+50+6+1218+2018+2030+50=1 09030+50=1 090( (万元万元) ) 应交所得税应交所得税=l 090=l 0

58、902525=272=2725(5(万元万元) ) 其中其中： （1 1）（）（4 4）不做会计处理，（）不做会计处理，（5 5）（）（7 7）需要递延。）需要递延。 甲企业甲企业20X6年年12月月31日资产负债表中部分项日资产负债表中部分项目情况如下：目情况如下：项目项目 账面价值账面价值 计税基础计税基础 差异差异 应纳税应纳税 可抵扣可抵扣交易性金融资产交易性金融资产 2600000 2000000 2600000 2000000 600000600000存货存货 20000000 22000000 200000020000000 22000000 2000000预计负债预计负债 10

59、00000 1000000 0 10000000 1000000总计总计 600000 600000 3000000 3000000综合举例：综合举例：综合举例（续）：综合举例（续）： 假定该企业适用的所得税税率为假定该企业适用的所得税税率为25，2006年按照税法规定确定的应纳税所得额为年按照税法规定确定的应纳税所得额为1000万元。万元。 预计该企业会持续盈利，能够获得足够预计该企业会持续盈利，能够获得足够的应纳税所得额。的应纳税所得额。 应确认递延所得税资产应确认递延所得税资产300万万X2575万元万元 应确认递延所得税负债应确认递延所得税负债60万万X2515万元万元 应交所得税应交

60、所得税1000万万X25250万元万元2006年：年：确认所得税费用的会计处理：确认所得税费用的会计处理：借：所得税费用借：所得税费用 1900000 递延所得税资产递延所得税资产 750000 贷：应交税费应交所得税贷：应交税费应交所得税 2500000 递延所得税负债递延所得税负债 150000会计分录会计分录2007年资产负债表中部分项目情况如下：年资产负债表中部分项目情况如下：项目项目 账面价值账面价值 计税基础计税基础 差异差异 应纳税应纳税 可抵扣可抵扣交易性金融资产交易性金融资产 2800000 3600000 8000002800000 3600000 800000存货存货 2