第九章 变动成本法和作业成本法

1、 （一）（一）固定成本：是指在一定时期和一定业务范固定成本：是指在一定时期和一定业务范围内，其总额不随着产量等业务量发生任何数额变化围内，其总额不随着产量等业务量发生任何数额变化而相对固定不变的那部分成本。即固定成本具有两个而相对固定不变的那部分成本。即固定成本具有两个特征：固定成本总额的不变性；单位固定成本的反比特征：固定成本总额的不变性；单位固定成本的反比例变动性。例变动性。 （二）变动成本：（二）变动成本：是指在一定相关范围内，其总是指在一定相关范围内，其总额随着产量等业务量成正比例变化的那部分成本。额随着产量等业务量成正比例变化的那部分成本。即变动成本具有两个特征：变动成本总额的正比例

2、即变动成本具有两个特征：变动成本总额的正比例变动性；单位变动成本的不变性。变动性；单位变动成本的不变性。 （三）（三）混合成本：是指介于固定成本和变动成混合成本：是指介于固定成本和变动成之间，其总额既随业务量变动又不成正比例变动的之间，其总额既随业务量变动又不成正比例变动的那部分成本。它的发生虽受业务量变动的影响，但那部分成本。它的发生虽受业务量变动的影响，但并不成严格的比例关系。可以分为半变动成本和半并不成严格的比例关系。可以分为半变动成本和半固定成本两类。固定成本两类。 1.1.半变动成本（标准混合成本）：其特征是通常有一个半变动成本（标准混合成本）：其特征是通常有一个初始量，类似于固定成

3、本；在这个基础上，随着产量增加成初始量，类似于固定成本；在这个基础上，随着产量增加成本也会增加，这又类似于变动成本。本也会增加，这又类似于变动成本。 2. 半固定成本（阶梯式混合成本）：其特征是当产量在半固定成本（阶梯式混合成本）：其特征是当产量在一定范围内增长，其发生额固定不变；当产量增长超过一定一定范围内增长，其发生额固定不变；当产量增长超过一定限度时，其发生额就会突然跳跃上升，然后，又在产量增长限度时，其发生额就会突然跳跃上升，然后，又在产量增长的一定限度内保持不变。的一定限度内保持不变。 从理论上说，成本可分为固定、变动和混合三类，但可从理论上说，成本可分为固定、变动和混合三类，但可利

4、用一些技术方法将混合成本分为固定成本和变动成本两部利用一些技术方法将混合成本分为固定成本和变动成本两部分。所以，按成本属性分类，从根本上说，应该只有固定成分。所以，按成本属性分类，从根本上说，应该只有固定成本和变动成本。本和变动成本。 （四）（四）总成本习性模型：由于按成本性态企业总成本习性模型：由于按成本性态企业的全部成本可分为固定成本和变动成本两大类，所的全部成本可分为固定成本和变动成本两大类，所以总成本的计算公式为：以总成本的计算公式为： 总成本总成本= =固定成本总额固定成本总额+ +变动成本总额变动成本总额= =固定成本总额固定成本总额+ +单单位变动成本位变动成本业务量业务量 若用

5、若用y y表示总成本，表示总成本，a a表示固定成本总额，表示固定成本总额，b b表示单位变动表示单位变动成本，成本，x x表示业务量，则上述总成本的计算公式可表示为：表示业务量，则上述总成本的计算公式可表示为： y=y=a+bxa+bx，总成本习性的模型如图总成本习性的模型如图9-19-1所示。所示。 y=y=a+bxa+bxbxbxa aY Y总总成成本本业务量业务量 x x图图9-1 总成本习性模型图总成本习性模型图 0 （一）（一）高低点法：根据一定期间的最高业务量及高低点法：根据一定期间的最高业务量及其成本和最低业务量及其成本，来推算成本中固定成其成本和最低业务量及其成本，来推算成本

6、中固定成本和变动成本的一种成本分解方法。即利用公式本和变动成本的一种成本分解方法。即利用公式y=a+bx ，求出求出a、b两个常数，并建立相应的成本模两个常数，并建立相应的成本模型。其计算公式为：型。其计算公式为： 单 位 变 动单 位 变 动成本（成本（b）=业务量最高期混合成本业务量最高期混合成本-业务量最低期混合成本业务量最低期混合成本 最高业务量最高业务量-最低业务量最低业务量 固定成本（固定成本（a）=业务量最高期混合成本业务量最高期混合成本-最高业务量最高业务量单位变动成本单位变动成本 或或： 固定成本（固定成本（a）=业务量最低期混合成本业务量最低期混合成本-最低业务量最低业务量

7、单位变动成本单位变动成本 （二）散布图法（二）散布图法：是根据若干期的业务量及成本：是根据若干期的业务量及成本资料，在坐标图中标出各期的成本点，再用目测的资料，在坐标图中标出各期的成本点，再用目测的方法画出一条能够反映成本变动平均趋势的直线，方法画出一条能够反映成本变动平均趋势的直线，并在图上确定直线的截距即固定成本，然后据以计并在图上确定直线的截距即固定成本，然后据以计算单位变动成本的一种成本分解方法。算单位变动成本的一种成本分解方法。 （三）回归直线法（三）回归直线法：是根据若干期业务量和成本是根据若干期业务量和成本的历史资料，运用最小平方法原理计算固定成本的历史资料，运用最小平方法原理计

8、算固定成本（或混合成本中的固定成本）和单位变动成本（或或混合成本中的固定成本）和单位变动成本（或混合成本中变动部分的单位额）的一种成本性态分混合成本中变动部分的单位额）的一种成本性态分析方法。析方法。化简后，即得化简后，即得 y=y=na+bxna+bx根据基本公式根据基本公式y=y=a+bxa+bx 推出：推出： xyxy=ax+bx.x=ax+bx.xy-by-bx nnxy-y-xy y nxx-x. xa= b= （一）（一）产品成本的构成与特点产品成本的构成与特点 产品成本包括直接材料、直接人工和变动制造产品成本包括直接材料、直接人工和变动制造费用。费用。 特点：产品成本与产品产量成

9、正比例变动。特点：产品成本与产品产量成正比例变动。 （二）期间成本的构成与特点（二）期间成本的构成与特点 期间成本不仅包括管理费用、财务费用和营业期间成本不仅包括管理费用、财务费用和营业费用，还包括生产过程中发生的固定制造费用。费用，还包括生产过程中发生的固定制造费用。 特点：特点：发生额的大小销售数量无关。发生额的大小销售数量无关。 （三）营业利润的确定程序及计算特点（三）营业利润的确定程序及计算特点 营业利润是根据贡献毛益和固定成本计算的。营业利润是根据贡献毛益和固定成本计算的。其计算特点为：其计算特点为： 首先，首先，计算企业产品的贡献毛益，确定产品的计算企业产品的贡献毛益，确定产品的盈

10、利能力。盈利能力。即即：贡献毛益：贡献毛益= =销售收入销售收入- -变动成本变动成本 = =单位贡献毛益单位贡献毛益销售量销售量 = =销售收入销售收入贡献毛益率贡献毛益率 其次，其次，确定企业的营业利润。即：确定企业的营业利润。即： 营业利润营业利润= =贡献毛益贡献毛益- -固定成本固定成本 只有当产品贡献毛益大于固定成本时，企业才只有当产品贡献毛益大于固定成本时，企业才会有利润，否则企业将出现亏损。会有利润，否则企业将出现亏损。 （一）（一）应用的前提条件不同应用的前提条件不同 变动成本法，把全部成本划分为变动成本和固变动成本法，把全部成本划分为变动成本和固定成本；完全成本法，把全部成

11、本分为生产成本和定成本；完全成本法，把全部成本分为生产成本和非生产成本非生产成本 。 （二）产品成本及期间成本的构成内容不同（二）产品成本及期间成本的构成内容不同 变动成本法，产品成本全部由变动生产成本构变动成本法，产品成本全部由变动生产成本构成，期间成本由全部固定成本和全部变动性非生产成，期间成本由全部固定成本和全部变动性非生产成本之和构成；成本之和构成；完全成本法，产品成本包括全部生完全成本法，产品成本包括全部生产成本，包括：直接材料、直接人工、制造费用，产成本，包括：直接材料、直接人工、制造费用，期间成本则仅包括全部非生产成本。期间成本则仅包括全部非生产成本。 完全成本法，期末存货不为零

12、时，本期发生的完全成本法，期末存货不为零时，本期发生的固定性制造费用需要在本期销货和期末存货之间分固定性制造费用需要在本期销货和期末存货之间分配，被销货吸收的固定性制造费用计入本期损益，配，被销货吸收的固定性制造费用计入本期损益，被期末存货吸收的固定性制造费用递延到下期。被期末存货吸收的固定性制造费用递延到下期。 （三）销货成本及存货成本水平不同（三）销货成本及存货成本水平不同 变动成本法，变动成本法，固定制造费用作为期间成本直接固定制造费用作为期间成本直接计入当期损益，计入当期损益，不转化为销货成本或存货成本。不转化为销货成本或存货成本。 （四）常用的销货成本计算公式不同（四）常用的销货成本

13、计算公式不同 变动成本法，本期销货成本变动成本法，本期销货成本= =单位变动生产成本单位变动生产成本本期销货量本期销货量 完全成本法，本期销货成本完全成本法，本期销货成本= =期初存货成本期初存货成本+ +本本期发生产品成本期发生产品成本期末存货成本期末存货成本 。 （五）损益确定程序不同（五）损益确定程序不同 变动成本法，按贡献式损益确定程序计量营业变动成本法，按贡献式损益确定程序计量营业损益，利润表格式采用贡献式利润表；损益，利润表格式采用贡献式利润表； 完全成本法，按传统式损益确定程序计量营业完全成本法，按传统式损益确定程序计量营业损益，利润表格式采用传统式利润表。损益，利润表格式采用传

14、统式利润表。 （六）所提供信息的用途不同（六）所提供信息的用途不同 这是变动成本法和完全成本法之间最本质的区这是变动成本法和完全成本法之间最本质的区别。别。 变动成本法主要满足内部管理的需要，利润与变动成本法主要满足内部管理的需要，利润与销售量之间有一定规律性联系；销售量之间有一定规律性联系； 完全成本法主要满足对外提供报表的需要，利完全成本法主要满足对外提供报表的需要，利润与销售量之间的联系缺乏规律性。润与销售量之间的联系缺乏规律性。 总之，总之，在各期单位变动成本、固定制造费用相在各期单位变动成本、固定制造费用相同的情况下：当生产量等于销售量时，两种成本法同的情况下：当生产量等于销售量时，

15、两种成本法所确定营业净利润相等；当生产量小于销售量时，所确定营业净利润相等；当生产量小于销售量时，采用完全成本法所确定营业净利润小于采用变动成采用完全成本法所确定营业净利润小于采用变动成本法所确定营业净利润；当生产量大于销售量时，本法所确定营业净利润；当生产量大于销售量时，采用完全成本法所确定营业净利润大于采用变动成采用完全成本法所确定营业净利润大于采用变动成本法所确定营业净利润本法所确定营业净利润。 作业成本法作业成本法( (简称简称ABCABC法法) )，是以作业为核心，确，是以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确

16、地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给产品的一种成本计算方法。成本分配给产品的一种成本计算方法。 核心问题核心问题：制造费用归集和分配。：制造费用归集和分配。 1.1.作业及作业中心作业及作业中心 作业：是企业为了提供产品或劳务所消耗作业：是企业为了提供产品或劳务所消耗的的人人力、技术、原材料、方法和环境等资源集合体。力、技术、原材料、方法和环境等资源集合体。 (1)(1)单位作业。是指使单位产品受益的作业，这单位作业。是指使单位产品受益的作业，这类作业每生产一个单位产品需要作业一次，而且所消类作业每生产一个单位产品需要作业一次，而且所

17、消耗的资源大致相当，所耗成本与产品数量成正比例变耗的资源大致相当，所耗成本与产品数量成正比例变动，如直接材料、直接人工等。动，如直接材料、直接人工等。 (2)(2)批别作业。是指使一批产品受益的作业，这批别作业。是指使一批产品受益的作业，这类作业每生产一批产品需要作业一次，如对每批产品类作业每生产一批产品需要作业一次，如对每批产品的检验、调整设备、材料处理、定单处理等。的检验、调整设备、材料处理、定单处理等。 (3)(3)产品作业。是指使某种产品的每一个单位产品作业。是指使某种产品的每一个单位都受益的作业，或者说是为维持某特定生产线而都受益的作业，或者说是为维持某特定生产线而存在的作业。存在的

18、作业。与产品产量及批次无关，但与产品与产品产量及批次无关，但与产品项目成正比例变动项目成正比例变动 。 (4)(4)维持作业。是指为维持企业整体生产能力维持作业。是指为维持企业整体生产能力而执行的作业，如工厂管理、照明、财产占用等，而执行的作业，如工厂管理、照明、财产占用等，它与某种产品的生产无直接关系。它与某种产品的生产无直接关系。 1.1.作业及作业中心。作业及作业中心。 作业中心：是指生产过程中的某道工序或某个作业中心：是指生产过程中的某道工序或某个部门，例如，检验部门就是一个作业中心。部门，例如，检验部门就是一个作业中心。 2.2.作业链和价值链作业链和价值链 作业链作业链：是企业为了

19、满足顾客而建立的一系列是企业为了满足顾客而建立的一系列有序的作业集合体。如图有序的作业集合体。如图9-19-1所示：所示： 作业作业作业作业作业作业图图9-1 “作业链作业链”示图示图 即每项作业都是其上游作业的顾客，反过来其下即每项作业都是其上游作业的顾客，反过来其下游作业又是它本身的顾客。游作业又是它本身的顾客。 价值链价值链：是作业链的价值表现。是作业链的价值表现。 (1)(1)资源动因。就是资源被各种作业消耗的方式资源动因。就是资源被各种作业消耗的方式和原因。和原因。是将资源成本分配到作业中心的标准，反是将资源成本分配到作业中心的标准，反映了作业对资源的消耗情况。映了作业对资源的消耗情

20、况。 3.3.成本动因。是引发成本发生的成本动因。是引发成本发生的驱动因素驱动因素。可以可以是一个事件、一项活动或作业是一个事件、一项活动或作业。 (2)(2)作业动因。就是各项作业被企业最终产品消作业动因。就是各项作业被企业最终产品消耗的方式和原因。耗的方式和原因。是将作业中心的成本分配到产品或是将作业中心的成本分配到产品或劳务中的标准，它反映了产品消耗作业的情况。劳务中的标准，它反映了产品消耗作业的情况。 1.1.作业成本法对直接材料和直接人工成本的核作业成本法对直接材料和直接人工成本的核算与传统成本计算方法差异不大。算与传统成本计算方法差异不大。 2.2.二者最主要的差别是在对于制造费用

21、的分配二者最主要的差别是在对于制造费用的分配上。上。 图图9-29-2传统的成本计算方法与作业成本法比较图。传统的成本计算方法与作业成本法比较图。制制 造造 费费 用用部门部门1部门部门2部门部门3部门部门4分配率分配率4分配率分配率3分配率分配率2分配率分配率1产产 成成 品品数量基础分配率数量基础分配率 第一步：按生产部门归集制造费用第一步：按生产部门归集制造费用 第二步：按数量基础分配率分配第二步：按数量基础分配率分配 传传统统成成本本计计算算方方法法图图制制 造造 费费 用用成本库成本库1成本库成本库2成本库成本库3成本库成本库4分配率分配率4分配率分配率3分配率分配率2分配率分配率1

22、产产 成成 品品成本动因分配率成本动因分配率 第一步：按不同作业的耗用第一步：按不同作业的耗用 第二步：按作业成本动因分第二步：按作业成本动因分 归集分配制造费用归集分配制造费用 配率分配制造费用配率分配制造费用 作作业业成成本本法法图图作业成本库作业成本库 图图9-29-2 传统的成本计算方法与作业成本法比较图传统的成本计算方法与作业成本法比较图 1.1.进行作业分析，划分作业中心进行作业分析，划分作业中心2.2.以作业中心为成本库归集费用以作业中心为成本库归集费用 3.3.计算汇总各产品的成本计算汇总各产品的成本 4.4.作业成本法的基本程序见图作业成本法的基本程序见图9-39-3 图图9

23、-39-3作业成本法的基本程序图作业成本法的基本程序图总总 成成 本本制造费用制造费用直接成本直接成本作业作业1 1作业作业2 2作业作业3 3作业作业4 4成本库成本库1 1成本库成本库2 2成本库成本库3 3成本库成本库分配率分配率成品库成品库分配率分配率成本库成本库分配率分配率产产品品A A产产品品B B 例例9-1 9-1 某企业生产甲、乙、丙、丁四种产品，某企业生产甲、乙、丙、丁四种产品，其产量分别为其产量分别为200200件、件、10001000件、件、400400件、件、800800件，产品件，产品生产所消耗的直接材料、直接人工已经计入有关产品生产所消耗的直接材料、直接人工已经计

24、入有关产品成本中，制造费用总额为成本中，制造费用总额为5000050000元。制造费用共涉及元。制造费用共涉及五项作业：材料准备作业、起动准备作业、折旧维修五项作业：材料准备作业、起动准备作业、折旧维修作业、供电作业作业、供电作业( (动力动力) )、质量检验作业。其成本动因、质量检验作业。其成本动因分别为：材料准备次数、设备起动次数、机器工时、分别为：材料准备次数、设备起动次数、机器工时、检验数量等（见成本计算表）。五项作业耗费的制造检验数量等（见成本计算表）。五项作业耗费的制造费用分别为费用分别为80008000元、元、 56005600元、元、 3000030000元、元、 400040

25、00元、元、 24002400元。元。举例举例 1.1.采用传统成本计算方法计算采用传统成本计算方法计算表表9-1 产品成本汇总表产品成本汇总表 ( (传统成本计算方法传统成本计算方法) )产品名称：甲、乙、丙、丁产品名称：甲、乙、丙、丁 200年年10月月 单位：元单位：元产产 品品直接材料直接材料直接人工直接人工制造费用制造费用合合 计计甲产品甲产品200总成本总成本3 2008008 00012 000单位成本单位成本1644060乙产品乙产品1000总成本总成本8 0004 00020 00032 000单位成本单位成本842032丙产品丙产品400总成本总成本16 0003 2001

26、0 00029 200单位成本单位成本4082573丁产品丁产品800总成本总成本8 0001 60012 00021 600单位成本单位成本1021527 采用传统成本计算方法计算见采用传统成本计算方法计算见表表9-19-1。 1.1.采用传统成本计算方法计算采用传统成本计算方法计算 制造费用分配率制造费用分配率50 00050 00010 00010 0005 5 甲产品分配制造费用甲产品分配制造费用1 6001 6005 58 000(8 000(元元) ) 乙产品分配制造费用乙产品分配制造费用4 0004 0005 520 000(20 000(元元) ) 丙产品分配制造费用丙产品分配

27、制造费用2 0002 0005 510 000(10 000(元元) ) 丁产品分配制造费用丁产品分配制造费用2 4002 4005 512 000(12 000(元元) ) 2.2.采用作业成本法计算。采用作业成本法计算。 采用作业成本法计算见采用作业成本法计算见表表9-29-2。表表9-2 9-2 作业成本分配计算表作业成本分配计算表项项 目目甲产品甲产品乙产品乙产品丙产品丙产品丁产品丁产品合合 计计1.材料准备材料准备搬运次数搬运次数2410420分配率分配率400400400400400金额金额8001 6004 0001 6008 0002.起动准备起动准备准备次数准备次数26204

28、32分配率分配率175175175175175金额金额3501 0503 5007005 6003.折旧维修折旧维修机器工时机器工时8002 0001 0001 2005 000分配率分配率66666金额金额4 80012 0006 0007 20030 0004.动力动力机器工时机器工时8002 0001 0001 2005 000分配率分配率0.80.80.80.80.8金额金额6401 6008009604 0005.质量检验质量检验检验数量检验数量12810040160分配率分配率1515151515金额金额1801201 5006002 400制造费用分配额制造费用分配额6 7701

29、6 37015 80011 060 材料准备分配率材料准备分配率8 0008 0002020400400 起动准备分配率起动准备分配率5 6005 6003232175175 折旧、维修分配率折旧、维修分配率30 00030 0005 0005 0006 6 动力分配率动力分配率4 0004 0005 0005 0000.80.8 质量检验分配率质量检验分配率240024001601601515 甲产品应分配制造费用甲产品应分配制造费用 2 2400+2400+2175+800175+8006+8006+8000.8+120.8+121515 6 770(6 770(元元) ) 乙产品应分配制

30、造费用乙产品应分配制造费用 4 4400+6400+6175+2 000175+2 0006+2 0006+2 0000.8+150.8+15120120 16 370(16 370(元元) ) 丙产品应分配制造费用丙产品应分配制造费用 1010400+20400+20175+1 000175+1 0006+1 0006+1 0000.8+1000.8+1001515 15 800(15 800(元元) ) 丁产品应分配制造费用丁产品应分配制造费用 4 4400+4400+4175+1200175+12006+1 2006+1 2000.8+400.8+401515 11 060(11 060(元元) ) 表表9-3 产品成本汇总表产品成本汇总表 ( (作业成本法作业成本法) )产品名称：甲、乙、产品名称：甲、乙、丙、丁丙、丁 200年年10月月 单位：元单位：元产产 品品直接材料直接材料直接人工直接人工制造费用制造费用合计合计甲产品甲产品200总成本总成本3 2008006 77010 770单位成本单位成本16433.8553.85乙产品乙产品1000总成本总成本8 0004 00016 37028 370单位成本单位成本8416.3728.37丙产品丙产品400总成本总成本16