完善地方税体系的国际借鉴研究

1、完善地方税体系的国际借鉴研究地方税制是税收体系的重要组成部分，影响着一个国家的税收职能的发挥起到决定性因素。在现代市场经济条件下，地方政府承担的公共支出规模不断扩大，追求地方税制最优化，一直是世界各国政府共同关注的目标。我国自1994年实行分税制改革以来，对于加强中央宏观调控，有效处理中央政府和地方政府之间的事权、财权关系，调动中央和地方两个积极性发挥了重要作用。但随着社会经济的发展，我国地方税制结构也显现出一些问题 ，需要不断加以解决。本文在借鉴国际经验的基础上，主要探讨完善我国地方税制的国际比较及对策建议。提出进一步优化和完善我国地方税制的构想。一、当前我国地方税制结构上存在的主要问题19

2、94年之前，我国实行的是地方政府收支包干的财政体制，为推进市场经济体制的进一步发展，在1994年我国进行了以分税制为特征的财政体制改革，确立了地方税制结构。经过20年的实践，随着我国市场经济不断地发展，各级政府所承担的责任 义务亦有较大的变化和日益规范的趋势，但由于地方税制的改革滞后，目前主要存在以下几个方面的问题：（一）地方税收收入规模与地方政府责任不相适应。相对于西方一些实行分税制的国家来说，我国地方政府承担的职能相对要 多，不仅承担维持本地区机构运转所需经费，而且还要承担本地 区经济、社会事业发展所需的资金，但地方税收收入规模不够。由于地方税收收入规模难以满足地方事权的需要，一些地方政府

3、便通过征收基金、收缴费用等手段扩大收入来源，出现了不规范、不统一甚至不合法的收费现象，导致出现纳税人虽然在税收负担上相对较轻，但在综合税费负担上却较重的现象。（二）地方税制优化改革滞后。1994年分税制改革是在确保中央财政基础上进行的改革，后又于2002年将所得税划为共享税以确保中央财政的收入，但地方税体系的改革滞后，虽然提出了一系列修订老税种开征新税种的计划，但由于种种原因，除土 增值税在艰难中出台外，其他新税种均没有出台而老税种也没有得到及时修订，使一些适合地方税配制的税种没有及时完善起来，如房产税暂行条例、城镇土地使用税暂行条例的修订以及社会保障税、遗产税等随呼 很高但始终没有开征的税种

4、。（三）税种划分及征管交叉影响了征管效率。我国实行的分税制是在确保中央财政前提下实施的，由于过多考虑确保中央财政，因此在税种划分及征管上出现一些混乱，如营业税、城市维护建设税、印花税，名义上划为地方税，但其中又按企业行政隶属关系、部门（行业）、行为或收入项目将一部分划为中央税，使划分标准较为繁杂混乱。企业所得税在分税制的初期，是按照多层标准来划分收入和征管，改为共享税后，又增加了按新老企业和主体税种作为划分国地税征管的标准，征管交叉造成政策执行不统一，实际上是给地方税务机关在征管上和纳税人遵从上带来了极大不便。（四）税权过于统一。 1994年的分税制改革是在政府职能尚未完全转变，中央与地方的事

5、权尚不明确的条件下实施的，因而在税权的划分上偏重于强调中央财政的宏观调控能力。虽然根据我国宪法规定，省、自治区、直辖市的人大及其常委会在不同宪法、法律和行政法规相抵触的前提下，可以制定地方性税收法规，但在实际操作中，仅将制定房产税、城镇土地使用税、车船使用税等税种的实施细则的权力下放给地方，但实际上，地方税的法规制定权、解释权、税目税率调整权以及减免税权等仍集中在中央。地方税权受到限制，致使地方“费挤税”现象严重，分配秩序十分混乱。（五）各级政府的职能确定没有法律化。一些市场经济发达国家首先是以法律形式对中央与地方政府的事权加以规范，然后在此基础上确立中央税和地方税的有关收入规模等一系列问。但

6、我国进行分税制改革时，也正是我国向市场经济过度转型期，法制化建设也在逐步的探索推进，在此隋况下，中央政府与各级地方政府的事权就难以在短期内以法律形式去规范，使分税制效能没有达到最大，也严重影响了地方税制功能的发挥。二、改革我国房产税的国际借鉴（一）我国房地产税制的现状我国现行的房地产税主要有房产税、城市房地产税、契税、城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、城市维护建设税、营业税、企业所得税、个人所得税、印花税等,基本形成了较为健全的房地产税收体系。尽管这些税种在资源配置、组织财政收入、调节经济发展方面发挥了一定的作用，但其收入规模较小。而发达国家如美国，其房地产税收一般要占到地方财政收入的8

7、5%90%。相比之下，我国房地产税占地方收入的比重明显偏低,无法形成地方税的主要税源，房地产税收在地方各级财政中所占比例均偏低，属于小税种。（二）我国房地产税制中存在的问题1税种设置存在缺陷，税种重叠，税基交叉，存在重复课税现象。如对房产课税设置房产税和地产税两个税种，对土地课税设置土地使用税和耕地占用税；对房屋租金收入既征收5%的营业税，又征收12%的房产税；对房地产转让既要按转让的收入征收5%的营业税，又要按转让的增值额征收土地增值税等。这些都不符合公平税负、合理负担的原则。2税收政策在房地产各环节分布不合理。房地产税收主要集中在房地产流通交易环节，而在房地产占用保有期间设计的税种较少，且

8、免税范围较广。一方面，房地产交易环节的税费过于集中导致房价上升；另一方面，房地产占用保有阶段的税费过少，使得大多数使用者近似无偿取得土地，土地闲置和浪费现象日趋严重。3计税依据不科学。第一，我国现行城镇土地使用税是以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，实行从量征税方式。这种课征方式使税额不能随课税对象价值的上升而上升，具有水源不足且缺乏弹性的缺点，不能发挥调节土地级差收入的作用，也无法对土地闲置现象和土地投机行为起到应有的调节。第二，我国现行房地产的计税依据分为按房产计税价值征税的从价计征和按房产租金收入征税的从租计征。从价计征的房产税依照房地产原值一次减除10%30%后的余值乘以1.2%的税

9、率计算缴纳。这种折余价值依据的是历史成本，并不反映房产的市场价值。通常而言，先建成的房产成本低于后建成的房产，以其历史成本为计税依据，势必将先建成的房产税负转嫁给了后建成的房产。这使得两块本来市场价值相当、能带给其实际占用者相似收益的房产，因为历史成本的不同而承担不同的税收负担，有违公平原则。4行政事业性收费过多。如市政建设重复收费、征地费用与土地使用费重复及某些管理费重复收取不合理收取等。中国针对房地产行业的行政事业性收费远比其它行业要突出，有些地方甚至出现了以费代税的现象，给房地产行业的发展造成了多方面的负面影响。5征管配套措施不完善我国房地产税收征管的配套措施不完善，影响了税收征管的力度

10、，税收流失现象比较严重。首先是财产登记制度不健全，尤其是缺乏私有财产登记制度，不利于房地产税源控管,严重影响了税收征管的力度。6. 立法层次低，法规不健全。首先,我国房地产税立法层次低，大多数税种仅停留在国务院发布的暂行条例水平，致使房地产税征管漏洞过大，限制了其组织财政收入和调节收入分配作用的发挥。其次，地方政府的房地产税权非常有限。我国的房产税是中央统一规定的固定税率，地方政府无权变动，城镇土地使用税则是国家统一规定税额幅度,各省在规定的税额幅度内进行有限的调整,同时地方政府的税收减免权亦非常有限。（三）世界各国房地产课税的现状在很多国家，房地产税是地方政府尤其是省以下各级地方政府的主体税

11、种。大多数国家和地区开征房地产税是为了筹措地方财政收入，即属于财政型的房地产税。长期以来，发达国家的财产税一直是地方税的主体税种，虽然上世纪90年代以后，有些发达国家的地方税主体税种发生了变化，但财产税仍然是一个重要的税种。发达国家财产税占地方政府税收收入的平均比例为35%，而财产税主要是对不动产所征的房地产税，在美国房地产税占据了财产税份额的75%。房地产税仍是各国地方财政收入的重要来源。世界各国房地产税的涉税项目不尽相同，在税制的设计方面有着鲜明的特点：1从税基的选择环节看，分为对全部财产征税（净房地产税）和对特定财产征税（土地税、房屋税）两种情况。如丹麦对土地评估值课征土地税，对建筑评估

12、值课征劳务税，对超过免征额的财富课征净财富税；俄罗斯则只对财产总价值课征房地产税。在税基设计上，世界各国不约而同地选择宽税基。宽税基的好处在于可以保证税收收入来源充裕，符合税收纵向公平的原则。宽税基的含义包括三个方面：一是征税范围广，国际上房地产的征税范围不局限于城镇内，也包括农村。二是严格控制减免税，基本上只对公共、宗教、慈善机构的不动产免税。三是科学设计税基，不是以房产原值或余值作为税基，而是以评估价格作为税基，有利于保证国家财政收入随房地产的价格上涨而增长。如日本、新加坡、韩国等都是按估定价值或市场价值来征税。2从税率的设计环节看，比例税率运用比较广泛，也有些国家采用定额税率和累进税率。

13、如法国的净财富税按每年1月1日净财富值实行0.5%1.5%超额累进税率；韩国对土地和建筑物所征的税是以财产价值为基础按累进税率0.3%10%征收的，另附加20的国防附加税。总的来说，世界各国大都选择的是相对的低税率，因为与宽税基搭配，可以为财政提供稳定的税源。并且低税率既降低了税收征管阻力，又有效推动房地产市场的发展，对抑制房地产价格变相攀升有积极地作用。通常的做法是采取差别税率，转让房地产环节的税负低于保有阶段的税负;农村用地税负低于城市用地；工业用房地产税负低于商业用房地产；开发程度低的税负低于开发程度高的税负;保有时间长的税负低于保有时间短的税负。3从起征点和减免税的环节看，有些国家或地

14、区对房地产税规定了起征点。如澳大利亚的维多利亚州对价值低于14万元的房产不征税;各国还有一些共同的免税项目，如公共用地（包括道路、公园等）、公共福利用建筑物（如图书馆、博物馆以及非营利性的医院、养老院、孤儿院等）；各国对农业用地也给予不同程度的减免税。4从征管环节看，大多数国家建立了严密的评估制度，随着经济的发展，运用计算机系统进行估价管理工作，已成为各国的一种发展趋势。由于对房地产征税一般都以其评估值作为计税依据，在国外已形成了一套较完善的财产评估体系。如美国房地产评估师协会（SREA）成立于1935年，是北美最大的独立性专用房地产评估师组织。5从税收法制建设上看，各国政府历来重视税收法制建

15、设，普遍制订了一套规范、严谨、可行的税收法律体系。如韩国制定了相当完备的房地产税收法规，其中主要的法规有：关于抑制不动产投机特别措施税法、抑制不动产投机和稳定地价综合对策和开发利益回收法等，而且这些税法相当具体，可操作性强。在日本，则制定了60多个与房地产相关的法规。另外，各国都很重视对逃税、漏税行为的惩治。如美国对未按期纳税者处以罚款，另按法定利率加计利息，并有留置财产权的规定。（四）构建和完善我国房地产税制的思路1科学确定房地产税的计税依据许多发达国家和地区，房地产税都以房屋的评估价值即现值作为计税依据，我国也可参照国际惯例，逐步过度至以房屋的评估价值作为计税依据，从而平衡纳税人的纳税能力

16、，充分体现房地产的财产税特征。此外，由于房屋建造在土地之上，在实物形态上与土地视为不可分割的一个整体，房地产的评估价值应包括房屋价值和土地使用权价值。但由于农村土地属于集体所有，纳税人只有房产没有地产，因此农村房地产税的计税依据仅包括纳税人房屋的评估价值。2合理确定房地产税的税率结构从整体水平考虑，目前我国房地产税收占税收总额的比重在5%左右，考虑税制改革和费改税的因素，可以适当提高税负23个百分点，即达到7%8%的水平。这需要分步实施，逐步提高税负水平。从各个税种税负水平分析，核心是确定房地产占用环节的税负水平，根据国际经验和我国实际，建议房地产税采取0.5%1%左右的比例税率，具体确定权由

17、地方政府根据当地具体情况自行掌握。此外，土地增值税的税率可调整到10%30%的水平，其平均的实际税负水平可降低到20%左右，契税维持在1.5%3%的水平，营业税税率保持在5%左右。综合而言，房地产税负水平比目前略有提高，这也符合房地产行业进一步发展的客观情况。3合理确定税收优惠第一，取消城镇居民住房的房地产税收优惠政策可避免对出租住房的歧视，有利于加强对个人私房出租的税收征管。第二，取消部分事业单位的房地产税收优惠。随着事业单位管理体制改革的深化，现有的事业单位将逐步实现企业化或行政机构化，前者应按照企业身份征收房地产税，如营利性医院，后者提供的服务性质类似与纯公共产品，其税收地位应该与行政机

18、构相似。对后者是否需要征收房地产税的问题实际上就是对政府拥有的公务用财产或办公用财产是否按需要征收房地产税的问题。我国只对政府用于出租的财产课征房地产税。第三，适当确定林地免税和农村土地的税收优惠。4适度分权，提高地方政府的积极性分税制国家的地方税立法一般有三种情况：一是税收统一由中央立法，地方只有遵循的义务；二是税种由中央设定，地方政府有权决定开征、停征和决定税率;三是地方政府经中央授权自行决定税种。我国目前属于第一种。但我国各地区经济发展和资源禀赋情况大相径庭，加之财产税税基具有非流动性和对地方的强依附性，为地方政府便于管理和操作，我国财产税的立法可先向第二种情况过度。即由中央负责制定财产

19、税的基本税法，授权省级人大制定实施细则，付诸实施，根据当地经济状况和纳税人的情况，自行决定开征、停征税种，选择本地区税目、税率和合理制定起征点或免征额以及税前扣除项目等地区性的减免优惠政策措施，增强房地产税制对地方经济的适宜性。5完善房地产课税的其他配套制度与政策第一，建立房地产评税制度。我国房地产税制改革，既然要朝着以价值为核心的税基体系发展，就要建立完善的房地产评估制度，制定房地产评税法规和操作规程，设置房地产评税机构，配备评税或评估专业人员，这是未来房地产税制发展的基本趋势。第二，强化房地产产权登记制度。首先要清查土地，建立土地位置、权属及面积档案；其次要改变分块管理的现状，尽快实行房屋

20、和土地产权证书合一制度；再次要清理管理关系，避免房地产私下交易，增强房地产税收课征的有效性和严肃性。第三，建立完善的征管体系，提高征管效率。要迅速出台房地产的有关法律法规，规范和指导各税的征管，防止税收漏洞。三、我国资源税改革的国际借鉴（一）我国现行资源税体系存在的主要问题 1资源税的征收原则严重滞后于社会经济形势的发展 面对资源需求日益增长、稀缺性资源濒临枯竭和环境污染严重的局面，资源税理应通过增加税负将资源开采使用活动中的外部成本内部化，迫使污染企业改进生产技术，提高资源利用率，有效调节资源开采使用的规模速度，保证资源的可持续发展。而现行为了维护国家的所有权地位和保障公平竞争目标所确定的“

21、普遍征收，级差调节”的征收原则是基于20世纪我国的经济社会背景设计的，已明显滞后于当前新的社会经济形势，新时期进行资源税改革首先要从征收原则的重新确立开始。 2资源税制的基本要素设计不合理 （1）我国现行资源税征税对象主要是矿产资源，即我国实质上课征的是矿产资源税，而对水资源、森林资源和气候资源等非矿产资源，甚至是部分紧缺的自然资源则没有纳入资源税的征税范围，而中华人民共和国资源税暂行条例并未规定省、自治区、直辖市人民政府是否有权对未列举资源征税，这无疑缩小了资源税实际的征税范围，不利于自然资源的有效保护。 （2）现行从量计征的模式虽然征管较为简便，但仅仅就开采销售和自用部分缴税的规定并不合理

22、，因为自然资源一旦开采，无论获利与否，都会造成资源环境的破坏，如果按照现行规定进行计征，势必导致“吃肥丢瘦”和“挖菜心”的资源开采方式，不仅不利于提高资源开采效率，更会产生严重的资源浪费现象。 （3）与近年来物价水平相比较，我国当前资源税税率水平整体偏低，资源产品税负畸轻使得大部分的资源级差收益为企业家所有，削弱了资源税调节级差收益功能，不利于维护国家权益。3资源税费并存状况严重 1986年资源补偿费的开征开启了我国资源税费并存的局面。不可否认，费在一定程度上可以弥补税收因立法程序复杂而产生的调节效果滞后的弊端，但是在实际的征管过程中，许多地方政府为了弥补财政资金缺口，追求最大局部利益和短期利

23、益，随意增设收费项目，造成了目前费大税小、费重税轻的局面。以上诸多问题表明，未来我国全面改革资源税制是大势所趋。近年来，世界许多国家都对本国资源税制进行改革和完善，合理借鉴国际经验，对于未来深化改革我国资源税的方向和具体内容，无疑是大有裨益的。 （二）资源税制设计及改革的国际经验借鉴 1澳大利亚资源税改革的经验借鉴 近年来，澳大利亚国内资源价格不断上涨，矿产公司因此获得了庞大的利润，而政府的资源税收入不但没有增加，反而从2000年占税收收入的34%下降到2009年的14%，为了改变这一现状，2010年5月2日陆克文政府公布了征收资源超额利润税的方案。方案规定，自2012年7月1日起，澳大利亚政

24、府将对全部非可再生能源领域的企业征收资源超额利润税，税率高达40%。方案一出即引起各方的强烈不满，矿业协会、能源企业和普通民众纷纷对陆克文政府施加压力，这项方案最终被吉拉德总理提出的矿业资源租赁税取代，征税对象仅为铁矿石和煤炭产品，税率也下调至30%。 可见，资源税改革是一个多方利益主体博弈的过程，处理不当必将引发矛盾，甚至会导致改革的“流产”和社会动荡。因此，在改革的过程中不能急于求成，要充分考虑改革可能对各利益主体造成的影响及其承受能力，事先做好政策宣传，循序渐进地加以推进。 2俄罗斯资源税改革的经验借鉴 20世纪70年代以来，为了达到保护环境和提高资源利用率的目的，俄罗斯在逐步将森林、土

25、地、海洋、淡水、滩涂和草原等纳入资源税征税范围的同时，还单独开征了林业税、水资源税和土地税等加强政策效果。其中，林业税主要是针对国家丰富的林业资源征收，用于补偿国家木材再生产，该税还被列入1998年7月出台的俄罗斯联邦税收法典；水资源税主要包括使用地下水资源税、开采地下水的矿物原料基地再生产税以及工业企业从水利系统取水税和向水资源设施排放污染物税，收入专门用于水资源的开发和保护；土地税作为一个地方税种，在区分不同使用性质、质量及地理位置土地的基础上分别设置不同的税率，收入主要用于补偿土地使用者在土地保护和提高土地肥力等方面的费用。 这一改革带给我们的启示是，资源税的征税范围理论上应该包括所有的

26、非可再生资源，此外，还可以针对主要资源单独设置税种，收入专门用于保护资源，以加强政策效果。 3美国资源税制设计的经验借鉴 美国对自然资源开采征收的是资源开采税。主要是以州为单位进行征收，目前已有38个州开征了该税，但各州之间的具体做法各不相同。如阿肯色州煤、钻石、漂白土及所有其他自然资源的税率为开采时点市场价的5%，木材、铁矿石和褐煤的税率为0.020.13美元/2 000英镑，松木的税率为0.18美元/吨，盐水的税率为2.45美元/千桶；俄亥俄州粘土、煤、石灰岩、砂砾、石膏、石英岩、盐、砂、砂石和页岩的税率为0.010.09美元/吨。 美国的经验告诉我们，由于征收对象及其所处区域等条件的差异

27、，资源税制的设计应该有所差别，只有因地制宜，使资源税的征收符合当地自然条件及资源类企业的特点，才能更好地促进经济社会持续发展。 4加拿大资源税制设计的经验借鉴加拿大资源税制设计的特色在于所包括的9项以环保为目标的补贴计划，如针对水资源的区域退水计划和水资源补贴；针对土地资源的税收激励计划和耗竭补贴等。其中，耗竭补贴是为鼓励各矿产经营者积极从事矿产资源的助查开发工作而实施的一项补偿措施。每个纳税年度将矿产资源开发利润的25%补贴给采矿企业，用以寻找新矿体替代正在耗竭的资源。 这些补贴措施无疑是符合税收中性原则的，这种做法对我国未来的资源税改革的借鉴意义在于，改革除了要调高目前偏低的资源税税负外还

28、应设计配套的补偿激励政策，以鼓励企业积极主动地参与到保护资源和节能减排行列当中。 （三）深化我国资源税改革的政策构想 1重新进行资源税的功能定位 应当说，我国最初从调节级差收益，促进企业间公平竞争角度对资源税进行功能定位是符合当时时代背景的。但是随着市场经济形势的变化，资源需求量和消耗量与日倶增，企业资源利用率低和浪费严重的问题日益严峻，不仅威胁到我国的能源安全，也制约了我国经济社会的可持续发展。因此，未来资源税的功能定位应紧紧围绕节约资源和保护环境的基本国策，落实建设资源节约型和环境友好型社会这一目标，在充分考虑社会环境因素的基础上，促进资源、环境、经济和社会的协调发展。 2资源税改革应逐步

29、推进 在资源环境问题倍受关注的今天，社会各方都对资源税改革寄予了较大的期望。但是正如前文所说，资源税改革是一个多方博弈的过程，需要化解多种矛盾冲突。同时，由于我国的自然环境差别大，资源分布呈现区域性，资源丰富的地区又多为经济欠发达地区，地方经济承受能力较弱，对于改革冲击需要较长的消化过程，因此，资源税改革不可能一步到位，需要逐步推进，充分考虑到各方的承受能力，减小改革的阻力。3调节资源税费体系，实现税费合一 我国资源类收费与资源税几乎同时产生，1986年10月1日开始施行的中华人民共和国矿产资源法以法律的形式使我国矿产资源税费并存的状况得以确立。现行资源类税费除资源税外，还包括矿产资源补偿费、

30、矿区使用费、探矿权与采矿权使用费、探矿权与采矿权价款、石油特别收益金、煤炭可持续发展基金和向资源勘探开发征收的其他费、金等，这种费重税轻的弊端日益凸显。一方面过轻的税收损害了国家的经济利益，不利于环境保护和资源的合理开发利用；另一方面过多的费用又加重了资源类企业的负担，干扰了企业的扩大经营，不利于企业形成集群效应，最终影响资源利用率的提高。可见，税费并存的格局不符合我国当前社会经济发展实际，在进一步改革资源税的过程中应考虑将资源类收费并入资源税，这样不仅可以理顺国家对矿产资源所有权的财产权益关系，也有利于政府统一征收管理，减少征收成本，提高税收的征收效率。4制定配套的税收奖惩政策 资源税制效果

31、的发挥，除了有赖于主体税制的科学设计外，配套的奖惩措施也十分关键。对于浪费资源和破坏环境的企业要给予一定的惩处和限制；对于节约资源和重视环境保护的企业则要给予相应的奖励和补偿；对于资源回采率和利用率高的企业应在资金上给予一定的税收优惠，鼓励企业不断进行技术创新，降低对资源的依赖度；对于主动采取有效措施进行环境修复和减少污染的企业也应给予相应的税收优惠，促进其不断努力治理环境，减少污染，形成保护环境的良性循环机制。 5改革应充分关注民生 资源问题不仅事关经济发展，更关乎民生，由于改革将大幅提高资源税负，而在我国当前的资源定价机制下民众参与度不高，税负的提高很可能导致资源类企业通过提价等方式将税负转嫁给下游企业和终端消费者。如果资源税改革最终成为一个利益博弈或成本转嫁的制度游戏，那么必将损害我国的民生建设，有悖改革的初衷。因此，未来的改革需要建立一套防止成本转嫁和合理使用资源税的制度。在目前国内物价水平较高的压力下，要充分考虑到普通民众及大多数中小企业的承受能力。既要避免改革过程中资源类企业将税负转嫁给民众和中小企业，又要防止改革推动我国当前物价的全局性上涨。 6择机进行煤炭资源税改革 从当前我国资源税的改