生物资产会计处理财务会计论文-浅谈天然橡胶生物资产会计处理

1、生物资产会计处理财务会计论文-浅谈天然橡胶生物资产会计处理一、橡胶林生物资产初始计量的账务处理 企业会计准则第5号生物资产规范了与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息披露要求。从会计核算的角度来看,生物资产通常分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类,消耗性生物资产的会计处理类似于存货,生产性生物资产的处理类似于固定资产。天然橡胶企业的橡胶林生物资产。根据其生物特性,其生长和成熟期应分类为生产性生物资产,在其批准更新倒树后应转换为消耗性生物资产进行账务处理。通常认为,橡胶林生物资产在一定程度上类似与一般制造企业的固定资产,需要在资产负债表中单独列示。一般情况下,橡胶林生

2、物资产通常需要生长810年才开始具备生产割胶的能力。根据其是否具备生产能力(即是否达到预定生产经营目的),可以把橡胶林生物资产划分为未成熟生产性生物资产和成熟生产性生物资产两类。 对于天然橡胶企业自行营造的橡胶树,其成本确定的一般原则是按照其达到预定生产经营目的前发生的必要支出确定,包括苗木费、开垦定植费、肥料及农药、抚管费及工资附加费、其他直接费和应分摊的资本化利息等。未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时,按其账面余额,借记“生产性生物资产成熟生产性生物资产”科目,贷记“生产性生物资产未成熟生产性生物资产”科目,未成熟生产性生物资产已计提减值准备的,还应同时结转已计提的减值准备。 在实

3、务中,自行营造的橡胶树是否已达到预定的生产经营目的,是区分橡胶林生物资产成熟和未成熟的分界点,也是判断其借款费用停止资本化的时点,同时还是区分其是否具备生产能力、从而是否应计提折旧的分界点。 例1D橡胶农场自2002年开始自行营造2000亩橡胶园,当年发生种苗费190000元,平整土地和定植所需的机械作业费100000元。定植当年抚育发生肥料及农药费450000元、幼林工资及附加费等900000元。该橡胶树达到正常生产期为8年,从定植后到2009年共发生抚管费用3080000元,以银行存款支付。D橡胶农场的账务处理如下: 借:生产性生物资产 未成熟生产性生物资产(橡胶林)1640000 贷:原

4、材料640000 应付职工薪酬900000 累计折旧100000 借:生产性生物资产 未成熟生产性生物资产(橡胶林)3080000 贷:银行存款3080000 该2000亩橡胶林的更新定植及抚管成本为: 190000+450000+900000+100000+3080000=4720000(元) 未成熟胶园转为成熟生产性生物资产时: 借:生产性生物资产 成熟生产性生物资产(橡胶林)4720000 贷:生产性生物资产 未成熟生产性生物资产(橡胶林)4720000 二、橡胶林生物资产计提折旧账务处理 现实生活中,由于处于不同生长阶段的橡胶树尚缺乏成熟的市场,公允价值有时难以取得,因此,一般应采用历

5、史成本对橡胶林生物资产进行后续计量。未成熟的橡胶林生物资产按成本减累计减值准备计量,成熟的橡胶林生物资产按成本减生产性生物资产累计折旧及累计减值准备后的金额计量。橡胶树作为天然橡胶企业的生产性生物资产,达到预定生产经营目的后,应按照新企业会计准则的规定按期计提折旧。 (一)正确理解橡胶林生物资产累计折旧天然橡胶企业成熟的橡胶林生物资产进入正常生产期,可以多年连续稳定产出胶乳初级农产品。会计核算时,由于橡胶林生物资产折旧费占天然橡胶企业成本比重较大,所以,应按月计提折旧,其应与给企业带来的经济利益流入相配比。生产性生物资产累计折旧,是指在生产性生物资产的使用寿命内,按照确定的方法对应计折旧额进行

6、系统分摊。其中,应计折旧额是指应当计提折旧的生产性生物资产的原价扣除预计净残值后的余额;企业如果已经计提减值准备,还应当扣除已计提的生产性生物资产减值准备累计金额。天然橡胶企业只对成熟橡胶林生物资产计提折旧,对未成熟的橡胶林生物资产不需计提折旧。 (二)科学预计橡胶林生物资产的使用寿命天然橡胶企业在确定橡胶林生物资产的使用寿命时,应结合橡胶林生物资产的具体情况做出判断,例如,云南农垦天然橡胶企业在考虑橡胶林生物资产的使用寿命时,要考虑诸如温度、湿度、海拔高度和降雨量等生物特征、橡胶树的株间距、所使用的品系类型、割胶的方法、所生产产品的预计市场需求等。在相同的环境下,同样的橡胶林生物资产的预计使

7、用寿命应该基本相同。 (三)合理选择橡胶林生物资产的折旧方法生物资产准则规定了企业可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。在具体运用时,天然橡胶企业应当根据橡胶林生物资产的具体情况,合理选择相应的折旧方法。根据笔者了解,大多数天然橡胶企业均采用年限平均法计提折旧,使用该方法虽然简单,但是与橡胶林生产割胶产出胶乳产品不匹配。橡胶林的生产割胶年限一般为3040年,橡胶林成熟后,割胶的前期和后期产胶量少,中期产量高。因此,如果企业基础工作扎实,企业会计人员业务素质较高,天然橡胶企业可以更多的考虑采用工作量法和产量法对橡胶林生物资产折旧进行核算,这样更符合会计核算的权责发生制和配比原则。

8、(四)橡胶林生物资产计提折旧的账务处理天然橡胶企业对于达到预定生产经营目的的橡胶林生物资产应按月计提折旧,并根据受益对象分别计入将收获的橡胶农产品成本。对成熟生产性生物资产按期计提折旧时,借记“生产成本”科目,贷记“生产性生物资产累计折旧”科目。 三、橡胶林生物资产减值账务处理 天然橡胶企业应当建立严格的生物资产减值测试制度,根据新会计准则的有关规定计提减值准备。天然橡胶企业至少应于每年年度终了对橡胶林生物资产进行检查,如有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害和市场需求变化等原因影响,橡胶林生物资产的可回收金额低于其账面价值时,企业应当按照可变现净值或可回收金额低于账面价值的差额计提减值准备。

9、 在理解橡胶林资产减值会计核算时,笔者认为,一是由于橡胶林生物资产属于长期资产,对橡胶林生物资产计提减值准备的会计核算类似于固定资产等长期资产的减值准备的会计处理,由于橡胶树生长周期远远大于一般资产,并且具有自我生长性,暂时的减值很可能会通过以后的生长和市场需求的变化得以恢复,因此,实务中,对橡胶林减值的判断可以做简化处理。二是在实际工作中,大多数天然橡胶企业对橡胶林减值准备的处理是建立在以成本模式计量的基础上,如果橡胶林生物资产以公允价值计量,在公允价值模式下,天然橡胶企业不应对橡胶林生物资产计提折旧和计提减值准备,只需在资产负债日,以资产负债表日橡胶林生物资产的公允价值减去估计销售时所发生

10、费用调整其账面价值,其与原账面价值之间的差额计人当期损益。三是由于根据企业会计准则第8号资产减值的规定,橡胶林生物资产减值准备一经计提,不得转回,因此,天然橡胶企业应对计提减值准备持谨慎态度。 例22009年7月,D橡胶农场的橡胶园曾遭受过一次风灾袭击,12月31日D橡胶农场对橡胶园进行检查时认为可能发生减值。该橡胶园销售净价总额为1200000元,尚可使用5年,预计在未来5年内产生的现金净流量分别为390000元、356000元、318000元、249000元、199000元。在考虑有关风险的基础上,甲企业决定采用6%的折现率。该橡胶园2009年12月31日的账面价值为1400000元,以前

11、年度没有计提减值准备(见表1)。 未来现金流量现值1297591元大于销售净价1200000元,因此该橡胶园的可收回金额为1297591元,应计提的减值准备=1400000-1297591=102409(元) D橡胶农场的会计分如下: 借:资产减值损失生产性生物资产(橡胶林)102409 贷:生产性生物资产减值准备一(橡胶林)102409 四、橡胶林生物资产更新处置账务处理 2008年财政部财会200815号文件农垦企业执行<企业会计准则)有关衔接问题的规定,就橡胶林生物资产更新的账务核算做出了具体处理规定:“天然橡胶生产企业橡胶林达到一定割胶年限、橡胶产量下降、橡胶林割胶不经济时,其用

12、途应转变为用材林,应当转为消耗性生物资产进行会计处理”。按转变用途时的账面价值,借记“消耗性生物资产”科目,按已计提的累计折旧,借记“生产性生物资产累计折旧”科目,按其账面余额,贷记“生产性生物资产”科目,已计提减值准备的,还应同时结转已计提的减值准备。转换用途后的橡胶林的出售收入作为天然橡胶企业的主营业务收入处理。会计处理步骤为先转入“消耗性生物资产”,批准更新时:借记“消耗性生物资产”和“生产性生物资产累计折旧”贷记“生产性生物资产”;收到售林木款并开具发票时,借记“银行存款”,贷记“主营业务收入橡胶林木处置收入”;结转销售成本时:借记“主营业务成本橡胶林木处置成本”,贷记“消耗性生物资产”,销售时发生的相关劳务等费用在“销售费用”中核算。 实务中,在把握盘亏、毁损和死亡橡胶林生物资产的会计核算时:笔者认为,一是对于橡胶林生物资产的盘亏、毁损和死亡的会计处理不应属于企业的日常业务,其处置不属于企业主营业务核算内容;二是由于橡胶林生物资产在会计处理时,是与企业固定资产分开核算的,其核算只是类似于企业固定资产,并不属于企业固定资产的核算范畴,因此,其处置也不应属于“固定资产清理”的核算范畴。三是天然橡胶企业在发生盘亏、毁损和死亡橡胶树时,应将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额,先