价格明显偏低且无正当理由税收风险梳理

1、“价格明显偏低且无正当理由"税收风险梳理税务机关和纳税人在判别交易价格是否公允，是否存在税法规定的“价格明显偏低且无正当理由”的情况中，现行的法律并未对此进行详细的判别，依旧需要专业办税人员的经验进行判断。一、价格明显偏低合规界限“价格明显偏低”是以上主题的要素或事实之一。市场交易价格是由非关联第三方之间协商确定的，市场交易价格同时也被认为是公允价格。在市场环境中非关联第三方间交易被认为是公允的，因为市场环境中企业都是以追求利益最大化为目标，其不会将自身利益无条件让渡他人。价格明显偏低出现在以下法律法规中：税收征管法第三十五条第六款规定：纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，

2、税务机关有权核定其应纳税额。增值税：中华人民共和国增值税暂行条例实施细则（2011年修订）»第十六条纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额消费税：中华人民共和国消费税暂行条例（2008年修订）第十条纳税人应税消费品的计税价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格。土地增值税：土地增值税暂行条例第九条转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，税务机关可以按照房地产评估价格计算征收。1/10契税：契税暂行条例第四条前款成交价格明显低于市场价格并且无正当理由的，或者所交换土地使用权、

3、房屋的价格的差额明显不合理并且无正当理由的，由征收机关参照市场价格核定。但是，在企业所得税和个人所得税两个所得税法的层面，我们是没有看到直接对价格明显偏低且无正当理由的明确规定（当然，大家可以认为，仍然可以用征管法第三十五条去对价格明显偏低进行调整）：个人所得税：个人所得税法实施条例中第十条个人取得的应纳税所得，包括现金、实物和有价证券。所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，由主管税务机关参照当地的市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的，由主管税务机关根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。但这个核定应该是对非货币所得

4、的货币计量的核定，并非我们本文对交易价格明显偏低无正当理由的核定。企业所得税：企业所得税法中对于关联交易的规定，即第四十一条：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。在现行法律法规中并未对价格明显偏低进行明文规定，但我们可以在合同法司法解释中找到部分依据，根据合同法司法解释（二）第十九条释义：转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价。二、无正当理由判别“无正当理由”是以上主题的另一要素或事实。2/10现行税制都有对“价格明显偏低且无正当理由”的涉税处理规定，但现

5、行各项规定和政策法规均未解决税企双方普遍关注的问题，即在“价格明显偏低”行为中，哪些属于“正当理由”，哪些属于“不正当理由”，对此尚没有一个明确、具体、统一的认定标准和操作规范。在实际工作中，经办者大多以个人经验和对政策的理解来处理，缺乏法律严肃性。有时，企业提出的理由从企业与职工的角度看属于“正当理由”，但从税收法律法规的角度看，可能成为“不正当理由”。在正当理由的判断过程中股权转让的正当理由存在明文规定，规定如下：股权转让所得个人所得税管理办法（试行）»（国家税务总局公告2014年第67号）规定,具合理性的偏低交易价格主要是指以下情形：（一）所投资企业连续三年以上（含三年）亏损；

6、（二）因国家政策调整的原因而低价转让股权；（三）将股权转让给配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；（四）经主管税务机关认定的其他合理情形。其他商业活动中对交易价格判别是否具有正当理由可参考反不正当竞争法，根据反不正当竞争法第十一条规定，纳税人交易价格偏低，但符合下列情况的也可以作为合理商业目的的理由：（一）销售鲜活商品；（二）处理有效期限即将到期的商品或者其他积压的商品；（三）季节性降价；（四）因清偿债务、转产、歇业降价销售商品。正当理由的适用，在中国区的案例中，如因价格较低引起的某一区、县区域的增值税税款下降，因

7、中国财政体制原因，企业可能面临持续扩大的税收风险。三、价格明显偏低且无正当理由对税务机关调整方式的限制当交易价格出现明显偏低且无正当理由时，税务机关有权对其销售额进行调整。3/10例如，根据中华人民共和国增值税暂行条例实施细则（2011年修订）»第十六条纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：（一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（二）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（三）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本X（1+成本利润率）属于应征消费税的货物，具组

8、成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。其中第三种按照组成计税价格计算销售额中，成本利润率由税务总局确认。根据国家税务总局关于印发增值税若干具体问题的规定的通知（国税发1993154号）第二条第（四）款规定，纳税人因销售价格明显偏低或无销售价格等原因，按规定需组成计税价格确定销售额的，其组价公式中的成本利润率为10%但属于应从价定率征收消费税的货物，其组价公式中的成本利润率，为消费税若干具体问题的规定中规定的成本利润率。综上，在交易价格是否明显偏低，是否存在正当理由，仍需办税人员凭借办税经验

9、和事实进行判别。对价格明显偏低且无正当理由交易核定的相关规定法律法规相关条文税收征收管理法第三十五条第六款：纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。土地增值税暂行条例第九条：转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，税务机关可以按照房地产评估价格计算征收。契税暂行条例第四条：前款成交价格明显低于市场价格并且无正当理由的，或者所交换土地使用权、房屋的价格的差额明显不合理并且无正当理由的，由征收机关参照市场价格核定。4/10第十条：个人取得的应纳税所得，包括现金、实物和有价证券。所个人所得税法实施条例得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应

10、纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，由主管税务机关参照当地的市场价格核定应纳税所得额。第四十一条：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原企业所得税法则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。“价格明显偏低”的参考依据首次由现在了税收政策中来源：国家税务总局作者：国家税务总局人气：2077发布时间：2017-10-16在2017年9月14日国家税务总局稽查局发布的国家税务总局稽查局关于2017年股权转让检查工作的指导意见（税总稽便函2017165号）第二条提到：“不合理的低价的判定及调整标准可参照最高人民法院关于适用<中华人

11、民共和国合同法若干问题的解释（二）（法释20095号）第十九条第二款的规定：“转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价70%的，一般可以视为明显不合理的低价"”法释20095号第十九条原文如下：“第十九条对于合同法第七十四条规定的“明显不合理的低价”，人民法院应当以交易当地一般经营者的判断，并参考交易当时交易地的物价部门指导价或者市场交易价，结合其他相关因素综合考虑予以确认。5/10转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价；对转让价格高于当地指导价或者市场交易价百分之三十的，一般可以视为明显不合理的高价。债务人以明显不合理的高

12、价收购他人财产，人民法院可以根据债权人的申请，参照合同法第七十四条的规定予以撤销。”在税收政策中，“价格明显偏低”一直没有相关规定，最高法的司法解释权威性高，此次出现在了“股权转让检查工作的指导意见”中，但也盼望这个“价格明显偏低”的司法解释运用到其他税务实务中去，作为争议协调的依据。附：国家税务总局稽查局关于2017年股权转让检查工作的指导意见税总稽便函2017165号2017.9.14各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局稽查局、地方税务局稽查局：针又t2017年股权转让检查工作中各地反映的一些有待解决的问题，我局与税务总局相关司进行了研究，现将具体指导意见下发，请你局参照执行：一、关

13、于限售股解禁转让征收营业税的滞纳金加收问题根据国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告（国家税务总局2016年第53号）第十条规定：”本公告自2016年9月1日起施行，2016年56/10月1日前，纳税人发生本公告第二、五、六条规定的应税行为，此前未处理的,比照本公告规定缴纳营业税”。对2016年5月1日前发生限售股解禁转让未缴纳的营业税依法追征，自2016年9月1日起加收滞纳金。二、关于对以不合理低价转让上市流通股进行调整的问题对于交易双方以协议方式转让上市流通股，价格仅为前一交易日收盘价的50%至70%的交易，应依法调整并征收营业税及所得税：（一）属于征管法第三十六条（第三十六条企业或

14、者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。）或企业所得税法第四十一条（第四十一条企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。）规定的情形，应按征管法及其细则和企业所得税法及其条例的相关规定进行调

15、整并征收营业税及企业所得税。（二）属于征管法第三十五条第六款（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。）规定情形的，按以下规定进行调整并征收营业税及7/10企业所得税：征管法实施细则第四十七条（第四十七条纳税人有税收征管法第三十五条或者第三十七条所列情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：（一）参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；（二）按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；（三）按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；（四）按照其他合理方法核定。采用前款所列一种方法不足以正确核定应纳税额时，可以同时采用两

16、种以上的方法核定。纳税人对税务机关采取本条规定的方法核定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额。）的规定；企业所得税核定征收办法（试行）（国税发200830号）;股权转让所得个人所得税管理办法（试行）（国家税务总局公告2014年第67号）o（三）不合理的低价的判定及调整标准可参照最高人民法院关于适用<中华人民共和国合同法若干问题的解释（二）（法释20095号）第十九条第二款的规定：“转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价70%的，一般可以视为明显不合理的低价”，以及各地已完成的股权转让调整征税的案例。三、关于对个别地区违法实施核定征收问题的处理8/

17、10检查中发现有些地方政府为发展地方经济，增加地方财政收入，引进投资类公司（多为上市公司或拟上市公司的控股股东），自行与企业签订核定征收税款的协议，如与企业协议的涉税内容如下：按企业实际经营收入（含股权转让收入）核定征收5.6%的营业税及附加，3%的企业所得税，0.72%的个人所得税。企业在取得减持股份收入后，按照与政府签订协议中确定的征收率自行中报缴纳税款。上述协议违反了征管法第三条的规定，以及国家税务总局关于企业所得税核定征收有关问题的公告（2012年第27号）关于投资类公司不得核定征收企业所得税的规定，后果是导致企业少缴企业所得税同时多缴营业税。对地方政府和企业的上述违法行为要坚决依法纠

18、正，对以上从事股票转让的企业按查账征收方式计征企业所得税，如涉及个人所得税同时依法征收。四、关于国资委控股企业间的股权无偿划拨适用政策的问题财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知（财税2014109号）第三条规定：对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以适用特殊性税务处理。9/10因国资委并不是企业，国资委100%控股企业间的股权无偿划拨的情