后营改增时代建筑业企业增值税税负变化分析税务学专业

1、后营改增时代建筑业企业增值税税负变化分析中文摘要2016年5月全面营改增,建筑业企业经历了从营业税税种到增值税的转变，实现了建筑业增值税链条的完整，弥补了营业税对同一货物重复征税的不足，给建筑业企业减税降负带来喜讯。全行业减税的目标在理论上是可行的，实际上也有建筑业企业在营改增的变革中获利，但也存在部分企业税负上升的情况。本文以上海建工集团为例，分析其在营改增前后的税负变化，探索建筑业企业税负上升的原因，并从企业自身、征管部门、税收制度角度提出降低税负的对策，目的在于为建筑业企业更多地获得减税降负的福利。关键词： 建筑业企业 后营改增 增值税税负 AbstractIn May 2016, th

2、e construction industry experienced a shift from a sales tax to a value added tax, achieving the integrity of the value-added tax chain in the construction industry and avoiding the drawback of double taxation of business tax, to the construction industry to reduce taxes and reduce the negative brou

3、ght about the Gospel. The goal of industry-wide tax cuts is theoretically feasible and, in fact, there are changes in the construction sector that benefit from the changes that have been made, but there are also some increases in corporate tax burdens. Taking the Shanghai Construction Group as an ex

4、ample, this paper analyzes the changes of tax burden before and after the reform of the business, probes into the reasons for the rising tax burden of the construction enterprises, and puts forward the countermeasures to reduce the tax burden from the angle of the enterprise itself, the Administrati

5、ve Department and the tax system, the aim is to increase the benefits of tax cuts and downpayments for construction enterprises.Key words： construction enterprises a sales tax to a value added tax Value Added tax burden目录一、引言4二、我国建筑业的营改增的进程5（一）营改增的实施目标5（二）建筑业的特征61.建筑业企业在我国的经济地位62.建筑业企业生产的特点73建筑业营改增前

6、后的税收制度变化7（三）建筑业营改增的减税效应一般性分析81.对小规模纳税人的影响82.对一般纳税人的影响83.简易计税84.延用营业税时代分包扣除计税95.拓宽抵扣范围9三、建筑业企业营改增减税效应实证分析10（一）上海建工的生产经营范围10（二）营改增前后上海建工的营业税和增值税税负分析11四、建筑业企业增值税税负上升的原因分析13（一）发票管理不规范131.建筑业企业被动接受下游企业的要求132.难从小规模纳税人供应商取得发票13（二）行业特性造成可抵扣率低131.理论上的抵扣率高132.中间投入种类多但扣率低14（三）行业管理力度小151.挂靠行为盛行152.行业竞争无序153.建筑工

7、程概预算编制方法税负转嫁难实现16五、对策建议17（一）内部管理17（二）征管部门加强管理18（三）制度改革是最根本的支撑点18参考文献19致谢20一、引言中等收入国家范畴已包含中国，从国民生产总值看， 2016年已位居世界第二，中国经济增长显示出旺盛的生命力。然而，人均国家生产总值世界排名69，在五个金砖国家中并不出色。站在经济大国转向经济强国的关键点上，如果我们不重视产业结构优化和经济质量提升，就不能真正提升国家竞争力，不能真正实现经济强国的目标。从2008年经济危机，我国经济出现不良增长情况，经济增速变慢、工业品价格变低、实体企业利润变少、财政收入增幅缩小、经济风险几率变大。为让经济稳定

8、发展，国家通过增资降息等方式，来延缓经济下行的趋势。与最开始的实施效应相比，以需求侧为主的措施所取得的效果不尽人意。解决中长期经济问题，急需新的指导思想来引领，供给侧结构性改革千呼万唤始出来，肩负众望。供给侧结构性改革，是以提高供给质量为出发点，促进组织调节调度，纠正资源配置错位，减少无效供给，提高供给组织应变性，提高全要素产出，与需求侧改革一起奏效。供给侧改革的助推器是财税改革，而减税是税制革新的重点内容，这对企业无疑是有利消息。减税降费减少企业生产成本，刺激企业进行投资，增加技术投入，改善生产技术水平。作为供给侧改革在税收上的支持，结构性减税是面向对部分行业、部分税种，为达到某个目的的优惠

9、。2015年，李克强总理在座谈会上表示要继续用好结构性减税，推动“中国创造2025”、“双创”计划实施，发挥制度创新对供给升级的作用。全面营改增是结构性减税重拳出击的一招，符合当下供给侧改革的需求。国家税务总局公布了2016年5月到10月数据，四大行业累计减税965元，同等计税依据比缴纳营业税税负下降14.8%。营改增减税效应取得一定成果。二、我国建筑业的营改增的进程2011年，财税2011110 号文明确我国营改增进程从上海市的部分现代服务业和交通运输业等开始，于2012年启动，再推广到其他地区和其他行业领域。增加了2档税率6%、11%，提出建筑业合用的增值税税率是11%，一般合用普通计税方

10、法。2012年7月，财税201271号文把营改增的试点范围增加天津等8个省市。2013年财税201337号文，则把规模放大到全国，实现了这两个行业的全方位改革。2012 年10 月 18 日，国务院工作座谈会提出建筑安装等行业营改增要提上日程。2013年12月财税2013106号文，提出在2014年推行邮政业和铁路运输营改增到全国范围。紧接着2014年4月财税201443号文电信业随之也纳入营改增。直到2016年3月的财税201736号文，建筑业开始进入营改增的范畴。至此，我国营改增实现了笼罩所有行业所有地域的目标，营业税即将退出历史舞台。从2012年开始的营改增，到2016年5月建筑业才开启

11、营改增时代，可见建筑业的营改增开展不管是在核算还是在征管上都面临不小的难题。截止到目前，建筑业营改增已经实施了接近两年的时间。（一）营改增的实施目标营业税从1994年到2017年10月，陪伴社会主义国家建设走过了24个年头，经历了从我国的大税的辉煌，到退出我国税收舞台的终点。营业额对应税收入全额征税，计算简便，但也存在道道征税多重征税的问题，成为限制我国产业发展的桎梏。这对我国的财税改革和供给侧的改革以及减税降费的终点的背道而驰。同样作为流转税，增值税有着环环相扣，不重复计算增值额的特点，有着不重复征税的优势。营改增，是建立在企业经济核算健全、税收征收管理完整的基础上，为我国经济建设的长期目标

12、铺通了道路，为减税降费提供了可操作性空间，为供给侧改革提供动力，是财税体制改革的重要环节。（二）建筑业的特征1.建筑业企业在我国的经济地位建筑业是修建、修缮建筑物及其附属设施的生产部门。根据（GB/T 4754-2017）2017年国民经济行业分类，（47）建筑业包括了房屋建筑业，（48）土木工程建筑业，（49）建筑安装业，（50）建筑装饰装修和其他建筑业。根据财税【2016】36号文，从营业税改征为增值税的建筑服务，指修建修缮各类建筑物及其附属设施服务，包括工程、安装、修缮、装饰和其他建筑服务。表1 近十年国内生产总值中五大行业所占比重 单位：%行业/年度200620072008200920

13、10201120122013201420152016工业4241.341.239.64039.938.737.436.334.333.3批发和零售业7.57.78.28.38.78.99.29.59.79.69.6金融业4.55.65.76.26.26.56.36.97.28.48.3农林牧渔1110.610.510.19.89.79.79.69.39.18.9建筑业5.75.75.96.56.66.76.86.976.86.7由表1可以看到，建筑业近十年对GDP贡献大致位于第五位。2017中国建筑业统计年鉴显示：2016年建筑业产业总总值为193566.78亿元，全国建筑业有83017家，从

14、业人员有5184.5万人，税金总额2426763万元，应交增值税为19237702万元，建筑业在我国经济发展、就业方面有着举重若轻的地位。2.建筑业企业生产的特点在2001年建设部颁布的建筑业企业资质标准中，施工总承包、专业承包、劳务作业分包是建筑业企业资质的3个序列。建筑业的生产运营环节多。一般而言，修建企业的运营阶段分为这四个阶段：投标竞价、施工进展、产品验收与交付、工程款结算阶段。建筑企业的产品具备的特点是体积较大、构造复杂、不可分割、移动难度大等特点，使得建筑企业比一般工业企业多了下述主要特点。生产的单件性。建筑产品少有批量生产的，因客户对建筑物功能要求不同、地理特点和经济状况不一，项

15、目都各有独特的工程和施工设计，产品价格和成本也必须分别确定和核算。产品生产难以标准化。不同的建筑产品生产的过程都是不同的，调整的标准是工程建筑业主方的需求和偏好，工程的地理位置、使用功能、造型、建筑材料、工程造价水平等。修建施工方式是跟着修建物的用处、施工阶段和所处情况获得实际情况做动态调剂的，每一个产物的生产过程很难实现标准化。生产的流动性。2011年辽宁建筑业调研报告显示，辽宁建筑市场形成以沈阳国企、江苏和浙江建企三分天下的局面，沈阳市有六成以上的工程项目由异地的施工企业标得。可以看到，建筑业流动性较大，为了适应施工地点的频繁改变，施工工具多不是大型难以移动的，手工操作也会比较多，这在一定

16、程度上限制了建筑业的技术更新。施工技术复杂。在修建施工过程当中常常必要多工种、多单元交织共同施事情，并且所用的装备和物质不但种类繁多，并且是按照分歧的施工请求而转变的，所以对承包施工的主体和施工团队的组织管理要求高。生产周期长。完成一个大项目工程往往需要几年时间，施工准备时间也长。因此，很难在短时间内提供最终产品。3建筑业营改增前后的税收制度变化中华人民共和国营业税暂行条例明示建筑业适用营业税，计税依据为纳税人提供建筑服务收取的应税收入，可以扣除分包款项，并且适用3%的税率。营改增后，根据财税2016年36号文，建筑业适用增值税，合用11%税率的是一般纳税人，条例规定的特殊情况，可以选用简易计

17、税方式，合用3%的征收率是小规模纳税人。（三）建筑业营改增的减税效应一般性分析1.对小规模纳税人的影响以2016年5月为界，往前对建筑业小规模纳税人课征营业税；往后课征增值税。两个税种的税率、征收率虽然都是3%，但由于营业税是价内税，计税依据包括销项税额，因而增值税的计税依据便比营业税要小，基数较小，增值税的应纳税额自然就比较小。在营业收入不变的情况下，小规模纳税人的税负比原先的下降了。2.对一般纳税人的影响假设一家一般纳税人建筑企业一个工程项目的营业收入为1千万元，取得的进项税额为X,如果要使营改增前后流转税税负不变，应有以下情况成立：，解得X=69.1万元。得出结论：在营业收入为1千万元时

18、，如果能抵扣的进项税额大于69.1元，就可以实现营改增后税负的不上升。当企业取得的增值税发票都是17%的税率，材料成本为C，那么进项税额=，解得C=475.57万元。得出结论：购进全是17%进项的原料支付的含税价款达到475.57万元才能实现营改增后税负的不上升。理论上来说，小规模纳税人在营改增后税负减少0.087%；一般纳税人在获得占项目营业收入47.56%的进项成本且获得17%税率的专票才能达到税负临界点，大于47.56%时，税负下降，小于47.56%则相反。3.简易计税财税2016年36号文明确，一般纳税人可以使用简易计税方式的情况是建筑工程老项目、清包工以及甲供工程。清包工主要是给仅提

19、供劳务作业分包资质建筑业纳税人提供的营改增过渡期减税有利选择。劳务作业分包资质企业提供人力服务，企业的营业成本主要是支付给工人的工资薪金，按个人所得税法规定，企业支付给工人的工资不能开具专票，进项税额少。建筑业上游供应商如果也按照11%的税率缴纳增值税，为避免多缴纳无抵扣的出现，企业会压低劳务提供方的报价，把税负转嫁给下游企业，这不利于建筑业企业的常态发展，也违背了税改的初衷。甲供工程是清包工的特殊形式。当工程发包方甲供比例达到极端大时，建筑业企业甲供工程就变成清包工项目，因此甲供材简易计税的规定更贴近甲供工程的实质。建筑工程老项目在营改增前采购建筑材料未取得增值税专用发票的情况普遍存在，如果

20、按11%的税率，势必给一般纳税人企业带来增值税进项抵扣的问题，因此老项目可选择简易计税是充分考虑了实际情况。4.延用营业税时代分包扣除计税营业税时代，建筑业计税基础为纳税人提供建筑服务收取的应税收入，并可以扣除分包额，本质是对营业税重复征税的问题的主动解决方法之一。增值税疏通了营业税重复征税的阻点，一般计税方法计税依据不再扣除分包额，简易计税方法可以说是营业税在营改增过渡期的营业税的缩影，延续了分包扣除的方式。营业税按照3%的税率扣除分包征税，营改增简易计税也是3%的税率，但是是全额征税，所以沿用了分包扣除方法。5.拓宽抵扣范围混凝土、砂、石料、土、是建筑业施工的主要原料。营改增前，3%的征收

21、率只能开具普通发票，要开专票只能选择17%的税率，税收抵扣的断层往往是由下游的建筑企业付出。营改增后，建筑业企业生产的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰以及外购的砂土石料混凝土，合用3%的征收率并可以开具专票，拓宽了专票抵扣渠道。财税2008170号规定，增值税一般纳税人购进的或者自制的固定资产发生的进项税额，可以从销项税额中抵扣，标志着我国实行消费型的增值税。营改增后，建筑业的一般纳税人就能够享受这一抵扣政策。从而增加可抵扣进项。三、建筑业企业营改增减税效应实证分析于国家（2018）在对江苏省建筑业营改增的调研中发现，有一半的施工企业实际税负上升了，五分之一的企业税负与营业税时代持

22、平，24%的电机安置、钢结构等专业企业税负略有下滑。理论上，营改增使得生产销售链条咬合，拓宽了进项税额的抵扣渠道，计税依据是不含税价，建筑业税负下降是众望所归的，但是江苏省建筑业的这种境况，在全国各地不是个例。在国内建筑企业中，上海建工集团是榜首企业。接下来将以上海建工为代表，分析其在营改增前后的增值税和营业税税负变化情况，来验证营改增对建筑业的效应是否真正的降低税负。（一）上海建工的生产经营范围成立于1953年，历经六十多年的考验，上海建工多次创造中国乃至世界工程建设史上新纪录，成为揽下多项荣誉的建筑业企业。公司的业务范围包括建筑施工、设计咨询、房产开发等。建筑承包是主要业务类型，基本占了每

23、年的营业收入的七成以上。图1 上海建工2015年-2017年各业务类型营业收入占比 单位：100%图2 上海建工2009-2017年增值税和营业税税负折线图数据来源：上海建工年报可以看到，2013年到2017年四年，上海建工的营业税呈现整体的下降趋势，税负从2013年的1.74%到2017年的0%，下降幅度明显，这得益于2016年5月1日开始实施的行业营改增。（二）营改增前后上海建工的营业税和增值税税负分析通过上交所上市公司年报路径，搜集上海建工2009年-2017年每年的应交税费增值税、营业税和营业收入情况，制成以下表格。表1 上海建工2009年-2017年增值税税负年度表年度2009201

24、02011201220132014201520162017增值税税负0.02%-0.02%0.04%0.03%-0.02%-0.03%-0.03%0.24%1.42%数据来源：上海建工年报增值税税负则从2009年的0.02%波动上升。2009年开始我国实施消费型增值税，这对2010年、2013年、2014年、2015年的税负都为负数有一定的影响图3 上海建工2016年上半年和下半年营业税和增值税税负情况2016年5月1日的营改增是上海建工的增值税负担变化的分水岭。由于半年报没有将每个月的营业收入和增值税数据罗列出来，对数据的收集和整理产生一定的阻碍，笔者将2016年6月作为分析全年增值税税负的

25、分界点。从图3可见，营改增后，2016年的增值税税负率出现了上升0.29个百分点的情况。四、建筑业企业增值税税负上升的原因分析（一）发票管理不规范建筑业施工需要大量砂石土料，营改增前企业购进这些原料往往优先考虑价格低者，不重视供应商能否提供发票、纳税信用等其他因素。因此多向当地自然人或不正规的供应商购进，采购人员也没有索取专票的习惯。自然人或不正规的供应商无法提供专票，或者纳税信用抵的供应商提供了专票也没有发挥进项抵扣的作用，企业的进项抵扣成了问题。1.建筑业企业被动接受下游企业的要求建筑业在提供服务时选择了简易计税，但建筑服务的接收方如房产地业等要求建筑企业开具11%的销项发票。由于建筑企业

26、议价能力低，只能接受要求，这也是导致建筑业税负上升的原因。2.难从小规模纳税人供应商取得发票从小规模纳税人供应商获取的原材料、劳务，面临着没有增值税专用发票、专票抵扣率低的困境：销项税率为11%，但取得专票的砂石土料、商用混凝土的抵扣率为3%，外购的劳务可抵扣3%或6%，抵扣率都远远低于销项税率。（二）行业特性造成可抵扣率低1.理论上的抵扣率高从税制原理看，应税劳务和服务、应税货物在流通环节中增加的产品价值是增值税的计税依据。增值额大，计税依据大，应缴纳的增值税也就越多。表2 工业建筑业近五年增加值 单位：亿元时间20112012201320142015工业增加值191570.8204539.

27、5217263.9228122.9228974.3建筑业增加值3284036804.840807.344789.646455.8图4 2011-2015年建筑业增加值和工业增加值的比较数据来源：根据中国统计年鉴制作建筑业的增加值远远小于工业的增加值，建筑业的中间产品多，可抵扣的进项税额也多，这一特征使建筑业在理论上的税负下降幅度比其他行业大。理论上，企业外购的机器设备、劳务成本、建筑原料在环环相扣的增值税链条是可以抵扣的，但在实际执行过程中还不尽人意。我国从2009年1月1日起施行的消费型增值税不是完全消费型增值税，可以抵扣的购进固定资产的进项税额被企业自身性质、可否取得购进固定资产专票限制，

28、再加上建筑原料、人工成本，要想达到模型设立的税负临界点还有很长的距离。2.中间投入种类多但扣率低建筑业中间投入产品很多，包括设备支出、劳务支出、钢材、混凝土、玻璃、动力等，连接起上游的钢材、玻璃等工业、下游的房地产业。在实际采购工作中，建筑业纳税人要取得专票不是轻而易举的事情。一方面，建筑施工企业采购人员采购主材，如砂石、砖块，存在“现金交易、就地取材、个体供应”的现象，建筑业难以在短期内规范采购人员采购物美价廉的建筑原料行为，也难以在短期内找到合适的可以长期合作的能提供专票的原材料供应商。另一方面，在施工过程中，从小规模供应商获得抵扣率为3%的砂石、商用混凝土，6%的设计服务、支付购进的钢材

29、等一般纳税人工业企业17%抵扣率的物资材料。在收到预付款项时就要申报缴纳11%的销项税额。多档税率的存在、上下游的税率不一样，使得建筑业可抵扣的进项不一样。我国建筑业是资金和劳动密集型行业，资金投入多，周转慢，劳动力需求量大，人工成本往往比其他工业行业高，上海建工2017年报显示公司的各类建筑服务，材料费占比最大，其次为人工费，达20%-30%。中国统计年鉴2017显示，2016年中国建筑业的应付职工薪酬为22929.84万元，占建筑业总产值193566.78万元的11.8%。建筑工人队伍很多是流动的包工头组成的临时建筑民工队伍，没有专业资质，也不能提供人工成本的专票。由于最低价中标制度和企业

30、的逐利性，面对开价低的临时包工队、有资质的高收费专业队伍，建筑企业会选择前者，不签订劳动合同，在压低成本的同时牺牲劳务分包的进项税。如果是向专业的劳务分包公司购进服务，建筑企业的成本会上升，取得的专项发票抵扣率为6%；至于水电费，施工团队往往是在工地自建或从甲方接入，难以取得专票。（三）行业管理力度小1.挂靠行为盛行由包工头、临时工组成的非专业施工队伍，会选择有资质的建筑企业挂靠并支付一定的挂靠费。营改增前普遍存在的现象，建筑业企业、施工队、税务部门就像打游击战互相博弈，一方从降低成本出发，另一方则从保障国家税收不流失行动。营改增后，挂靠的施工队伍还没有转变为劳务分包公司，也无法申请代开发票，

31、建筑企业面临着有劳务销项，无劳务进项的尴尬局面，税负上升。2.行业竞争无序建筑业处于买方市场。建筑业没有法定利润率，没有应得利润的保障，建筑公司在项目合同书自然也没有标明利润率；最低中标制度更是紧缩了建筑业的利润范围；也为建筑业同行非理性压价中标，无序竞争提供机会；建筑业是资本密集型企业，外债占比高，在向银行等金融机构借款时，存在不能全额取出贷款额，处于支付贴现利息高的困境，进而造成建筑业财务成本上升。表3 2016年中国建筑业资产负债情况 单位：万元资产负债所有者权益资产负债比182451717312150527946094643791.501594978数据来源：根据中国建筑业统计年鉴制作

32、3.建筑工程概预算编制方法税负转嫁难实现住建部将营改增后建筑项目造价调整为：税前工程造价*（1+11%），表面上改变以往价内税的计税方法，实际上需要企业确保每一环节都取得专票才能转嫁税负，这在实际工作中很难实现。五、对策建议（一）内部管理首先，建筑业企业可以选择通过并购、合并等方法向上下游产业扩展，向高精专深方向进军，减少中间环节利润流失，在某一专业范畴取得令人瞩目的进展，在有限的市场份额中崭露头角。其次，建筑企业要从本源加强自身管理。在采购材料时，选择一般纳税人为合作的供应商，方便取得专票，选择供应商应做好背景调查，与税收信用较高的合作方签订采购合同，结算时要索取发票，及时验证发票是否能认证

33、抵扣；与小规模纳税人供应商合作时，要求对方提供代开发票，最好不要为了供应商开出的较低售价而妥协。清理挂靠现象。挂靠行为的材料采购、款项支付应以被挂靠方的名义进行，缺乏管理很可能对被挂靠企业带来涉税风险。及时清理挂靠现象，规范内部管理对减少销项税额，整顿企业内部管理即为重要。建筑业企业自身付给工人施工支付的工资并不能税前扣除，因此，选择与能开具专票的有资质的劳务公司合作或者将原有的建筑工人队伍独立出来成立劳务公司，不失为可取的路径，这样能取得6%的专票，纠正施工队挂靠行为对我国实收造成一定程度上的扭曲。最后，建筑业企业可以通过合理合法合规的税收筹划方式获得更多的节税发展空间。在前提许可的前提下，

34、加快固定资产更新速率；将购买设备器材、材料贷款的闲置资金进行短时间、长期的规划投资。不是所有的项目选择简易计税税负就比一般计税方法的低，所以建筑企业要做好事前调研，根据不同项目的特点，比较确定计税方法。既有提供服务，又有出售建筑材料的建筑项目，要分开核算提供建筑服务和销售货物的应纳税销售额，未分开核算的只能按照混合销售从高计税。（二）征管部门加强管理建筑企业自身应当在内部管理上有所作为，税务部门也应当发挥管理与服务的作用。税务部门可以通过线上线下相结合的方式，做好建筑业营改增的税收知识扫盲、税务会计的指导、税款缴纳的监管工作。尤其是对小规模企业的税务管理，加快建筑业上游企业转型升级，才能在营改增的浪潮中生存下来。其次，可以利用互联网+的方式创新建筑业企业的管理服务，建立税企信息共享平台，了解企业在市场中的信息，增加信息透明度，提高工作效率。最后，与建筑企业有关的各部门：住建、房管、园林、水利