中外会计要素的比较与改进

1、中外会计要素的比较与改进摘 要 会计在全世界有着明显的差别。这是因为会计的发展受各种因素的影响。不同的文化、经济、法律和政治环境就会产生不同的会计制度，每个国家的会计准则和实务都是经济、历史、制度和文化因素之间的相互作用的结果。会计要素是人们对会计或称会计报表所考察和反映的内容进行适当分类所赋予的称谓。会计要素的划分和设立是人的主观意识和客观要求相结合的产物。会计要素设立的差异也有主观和客观方面的原因。任何两个国家之间的这种组合几乎都不可能相同，因而差异是必然的。通过比较有助于我们吸收借鉴国外的好的经验以促进我国会计改革。 在世界经济全球化的大背景下，会计准则的国际趋同是我国的必然选择。会计要

2、素是会计准则的核心，只有会计要素的合理划分，才能为会计信息使用者提供更全面详细的信息。不同国家其会计要素的划分是不同的，因此本文对国际会计准则理事会（IASB）、美国财务会计准则委员会（FASB）、英国会计准则委员会（ASB）以及我国对会计要素划分进行了比较与分析，通过比较分析中外会计要素的异同，剖析了我国当前会计要素存在的缺陷，并提出了改进我国会计要素的相关建议。 关键词： 会计要素，利润，损失，会计科目The comparison of Chinese and foreign accounting elements and improvementABSTRACTThere are obvi

3、ous differences in accounting in the world. This is because the development of accounting is influenced by various factors. Different cultural, economic, legal and political environment will produce different accounting systems, accounting standards and practices in each country are the result of th

4、e interaction between economic, historical, institutional and cultural factors. Accounting elements is the title given by the people to the accounting and accounting statements to reflect the content of the investigation and reflection. The division and establishment of accounting elements is the pr

5、oduct of the combination of subjective and objective requirements. There are subjective and objective reasons for the differences of accounting elements. The combination of any two countries is almost the same, so the difference is inevitable. Through comparison, it is helpful for us to learn from f

6、oreign experience to promote the reform of accounting in china.Under the background of world economic globalization, the international convergence of accounting standards is the inevitable choice of our country. Accounting elements is the core of accounting standards, only the reasonable division of

7、 accounting elements, in order to provide more comprehensive information for accounting information users. The country is divided into different accounting elements are different, so the international accounting standards board (IASB), the financial accounting standards board (FASB), the UK Accounti

8、ng Standards Board (ASB) and China on accounting elements are compared and analyzed, through the comparison analysis of Chinese and foreign accounting elements, analyzes the defects of China's current accounting factors, and puts forward some suggestions to improve our accounting elements.KEYWOR

9、DS：accounting elements, profit, loss, accounting subjects目 录1 中外会计要素的概述11.1 FASB的会计要素11.2 IASB的会计要素11.3 我国的会计要素22 中外会计要素划分的比较与分析32.1 中外会计要素划分的比较32.1.1 资产负债表要素的比较32.1.2 损益表要素的比较42.2 中外会计要素设置的背景分析52.2.1 FASB会计要素设置的背景分析52.2.2 ASB会计要素设置的背景分析52.2.3 IASB会计要素设置的背景分析62.2.4 我国会计要素设置的背景分析63 我国当前会计要素存在的缺陷73.1

10、利润与其他要素在内容上存在重叠73.2 利得和损失要素性质模糊73.3 会计要素与会计科目的基本分类不统一84 改进我国会计要素的相关建议104.1 去除利润要素104.2 将利得和损失纳入会计要素范畴104.3 规范会计科目的分类使其与会计要素统一11参考文献13后 记14- ii -1 中外会计要素的概述会计要素理论作为会计准则理论的基础，它对会计准则、会计目标的重要影响决定了各国会计研究机构和学者对其的重视。迄今，在会计理论体系的不断健全下，会计要素研究取得了丰富成果，并且在经济全球化一体的背景下，各国会计准则所确认和定义的会计要素达到了一定程度的趋同。但由于各个国家具体的经济环境不同，

11、其在会计要素的概念、划分等方面在兼存差异。虽然我国现行企业会计准则的建立和实施，使我国会计要素实现了与国外会计要素的基本趋同，但是在某些方面还是存在较大差异。因此，理性地分析中外会计要素之间的相同与差异，不但可以使我国会计准则的制定和实施的进程加快，还能推动会计基础理论的发展，也可防止我们盲目照搬照抄而导致与我国现实状况脱离。1.1 FASB的会计要素美国财务会计准则委员会（FASB）设置的财务会计准则和财务报告体系一直被世界所公认为是最全面、最有用的财务体系。FASB在第6号财务会计概念公告文件中，将会计要素分为两个大类，其中资产、负债和权益（或净资产）属于一类，是存量指标，反映某一特定主体

12、在某一时点的资源以及对资源的要求权；另外，业主投资、派给业主款、收入、费用、利得、损失、综合收益这七个要素，则为流量指标，是用来表述某一特定主体于一定时期内影响资产、负债和权益变动的业务和其他事项及情况。FASB设置了比较多的会计要素，一方面基于美国发达的市场经济环境以及其纷繁复杂、数量颇多的权益业务和事项，因此将业主投资和派给业主款从权益要素中单独设立出来，另一方面又因为美国认为非常项目于正常经营活动中所发生的业务和事项的重要性等同，因此利得和损失被单独设立出来。1.2 IASB的会计要素与FASB和ASB不同，国际会计准则理事会（IASB）是一个以促进国际会计协调发展和制定质量高、范围广而

13、且可行性高的全球性会计准则为目的的民间组织。IASB对于设置会计要素必须要从多个方面、各种因素均衡考虑，从而使各个国家的共性从中体现出来。在发表的编报财务报表的框架中，IASB将会计要素设置为为两类：一类是与财务状况的直接相关的要素，另一类是与经营业绩直接相关的要素。反映财务状况的是资产、负债、权益这三个要素，反映业绩的是收益和费用要素，一共设置了五个会计要素。其中，利润要素没有被单独提及而是作为实物资本和实物资本保全。在市场经济快速发展的背景下以及在维护产权关系的基础上IASB确立了反映企业实体资产、产权以及收入的会计要素。1.3 我国的会计要素我国财政部于2006年颁布了企业会计准则基本准

14、则，在准则的第十条中规定，企业应当按照交易或事项的经济特征确定会计要素，会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大会计要素。前三项反映资金运动的相对静止状态，是资产负债表的构成要素。后三项用来反映资金运动的明显变动状态，是利润表的构成要素。它以资金的流动作为主线，贯穿于六项要素之中，将各个会计要素都有机的相连在一起。在将各种纷繁复杂的会计项目概括的制定过程中我国及时吸收了会计要素研究的最新成果，充分体现了我国会计发展的逐步成熟，进一步促进了我国会计体系与国际接轨的进程。但随着国家经济业务的形式不断涌现，以及会计具体准则的出台，发现会计要素存在明显的缺陷。 - 14 -2 中外会计

15、要素划分的比较与分析2.1 中外会计要素划分的比较2.1.1 资产负债表要素的比较资产负债表要素主要反映的是企业的财务状况，其主要包括：资产、负债、所有者权益（权益）。在资产定义的表述方面，虽然各国略有不同，但都有以下几个特点：（1）是由于企业过去的交易或事项所形成的；（2）是企业所拥有或能加以控制的；（3）能够用货币加以计量的；（4）预期能使经济利益的流入的。另外，主要存在以下两个方面的不同之处：一方面是在资产的内容上，美国和英国都将资产的内涵定义为未来的经济利益，这与我国的会计准则将资产理解为经济利益资源相比显得太过笼统；另一方面是关于资产的定义的主体，我国基本准则将资产主体界定为企业，而

16、美国与英国则是将主体定义为为特定主体，与我国相比要更为合理，特定主体的范畴更为遍及，也可以让会计要素主体与会计主体假设保持统一。中外关于负债定义的概念，都把握住了负债“预期会导致经济利益流出”这一本质，认为负债是一种经济责任务或者经济义务，但其表示还是有些许不同。比如，FASB将负债视为一种“未来经济利益的牺牲”；IASB和我国则认为是“含有经济利益的资源的流出”。总的来说，中外关于负债定义的相同点有以下几各方面：（1）代表未来与该义务有关的经济利益很有可能流出企业；（2）负债是一种承诺的现时义务，既可以是一种具有约束力的合同或法律法规规定的法定义务，也可以是一种企业因公开承诺或宣布政策而导致

17、承担责任的推定义务；（3）负债产生于过去的交易或其他过去事项；（4）未来流出的经济利益的金额能够可靠地确认和计量。在权益方面，我国称为“所有者权益”，是指企业投资人对企业净资产的所有权，包括企业投资人对企业的投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积金和未分配利润等；FASB对权益的定义为某一个体的资产总额减去一切负债后的剩余资产；IASB规定权益为企业的资产中扣除企业全部负债以后的剩余权益。FASB和ASB将业主投资与派给业主款单独设置为会计要素，这是根据美国和英国作为发达国家，其成熟的市场经济以及纷繁复杂的经济业务的情形而设置的。业主投资增加的是企业收到业主投入的各种资产从而增加其在企业中的权

18、益的结果。派给业主款减少了企业里的的权益或者利益，它是企业向业主转交资产或承担负债的结果。显而易见，从经济的实质方面考虑，业主投资和派给业主款是对权益的内涵作更加深入的阐述。2.1.2 损益表要素的比较损益表要素是反映经营成果及其分配的会计要素，主要包括：收入、费用、利得、损失、利润（综合收益）、业主投资、派给业主款。收入有广义和狭义之分。我国一般将广义的收入认定为营业收入、营业外收入等，狭义的收入仅指营业收入，而我国收入的内涵只包括营业收入。FASB使用的也是狭义概念的收入。其涵义是根据“流转过程收入理论”而预期会流进企业的经济利益，单单是指正常运营活动和投资活动的收入，突出的是收入实现的整

19、个过程的重要性。IASB在框架中列示的收益可以认作是广义的收入。其营业收入概念还包括利得，更加体现了作为国际会计准则的灵活性和通用性。费用与收入存在着因果关系和时间上一致性的配比关系，两要素之间联系十分密切。因此费用也有广义和狭义之分。IASB的收入要素是广义的，因此为了使费用与之相匹配而在框架中将费用列示为广义的涵义。其不仅包含了与获得营业收入无关的资产减少与损失，还包括为了获得营业收入而导致资产的减少和消耗。我国根据配用与收入的配比性而在在相关会计法规中将费用定义为狭义的。我国和FASB都使用了狭义概念的费用要素，只是在具体划分的定义方面，我国主要侧重的是企业日常活动中发生的业务，而美国因

20、其市场经济情况则更关注的是企业不间断的、核心或主要的业务。利得、损失要素方面。FASB为了反映因发生与企业活动经营过程中无直接相关的交易而导致的各项收入和支出，因此单独设立了利得和损失两个要素。ASB将利得和损失单独设置作为损益表要素，其定义的范畴是广义的，其中包含的是类似我国的狭义范畴的利得和收入；与利得相对应的损失也是包括狭义的损失和费用。IASB认为利得满足收益的定义、损失满足费用的定义，因此将利得和损失的定义设置为广义范畴。我国有虽然引入了利得和损失的概念，但目前并未将利得和损失单独划分出来作为会计要素，按内容将其分为两部分：一部分纳入到所有者权益中，作为会使所有者权益增加或减少的变动

21、、与所有者分配的利润或者向所有者投入的资本没有关系且不应计入当期损益的利得或损失。另一部分纳入到利润要素中，作为会使所有者权益发生增加或减少、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关且应当计入当期损益的利得或损失。我国将利得和损失分别作为利润和所有者权益的子要素来体现，很容易造成在使用过程中的阻碍和不理解。利润要素方面。FASB是用全面收益来表示对于一定期间取得的经营成果，包含了业主投资和派给业主款之外的所有业主权益的变动。我国则设立了利润要素来加以反映。IASB和ASB虽然是用其他要素的计算来得出利润因而没有将利润要素独立的设置，但是因为根据他们三者之间密切的关系，通过收入和费用的计算也可以

22、直接得出利润，因此也没有规定要将利润作为一项会计要素而存在。2.2 中外会计要素设置的背景分析2.2.1 FASB会计要素设置的背景分析美国设置了十个会计要素，对权益要素的划分与其他国家相比要更为详细具体。当前的经济的特点是金融业的发展虽然起步较晚但是其势头不错，短期内取得了不错的成果，作为经济发达的美国其金融资本成为了推动其社会经济前进的助推器。比如繁荣的美国证券市场以及较为成熟的金融工具。而且资本主义更加注重会计的经济效益，对会计重视的程度高，财务状况更加透明化，提高了会计水平。FASB在这样的大背景下，通过证券市场筹资形成了许多投资者，这一部分人对权益的变化以及对企业“产权关系”的揭示十

23、分关注，因此为了满足这一需求，而分别确立了所有者权益、派给业主款、业主投资及全面收益等要素。这样划分，其明显的优势为：可以通过更加详细的分类从而有效、充分地反映企业的经营成果和财务状况，进而更好的维护所有者权益。从另一方面看，也反映出了会计要素的划分受到发达的资本市场的影响。2.2.2 ASB会计要素设置的背景分析同美国相似，英国是市场经济发展较为成熟的资本主义改进，其交易和事项数量繁多且复杂，所以更加注重动态权益信息的披露从而可以更好的维护所有者权益。于此同时，英国存在大量独资和合伙企业，因此其概念框架既强调未来经济利益的概念以衡量资产和负债，又强调衡量利得和损失的业主权益概念。经济环境影响

24、会计理论，英国以私有制经济为主导，随着资本主义社会经济环境的不断发展，相对应的也对会计理论有的更高的需求，促使会计要素不断发展、完善。英国的分类方式大致与美国方式分类一致，其也有明显的优点：一是同样注重动态权益信息的披露，二是英国的概念框架既强调未来经济利益的概念以衡量资产和负债，又强调衡量利得和损失的业主权益概念。2.2.3 IASB会计要素设置的背景分析IASB是一个具有参考和衡量价值的民间组织，其对会计要素的设置必须要考虑诸多均衡因素，因此为了体现各国的共性而只设置了五类会计要素。这是由于全球经济一体化，会计准则的设立同样是建立在市场经济快速发展的前提下，完成了基础的国际交流合作。作为一

25、个为国际提供交流的平台，IASB为每个国家提供的是最为基础的方案。因此一方面通过确立反映企业收入、产权和资产的会计要素而促进经济协调发展。另一反面对于制定准则的主体来说，则希望会计准则的开放性、简易性和适应性更强。因此，IASB对于会计准则结构的定义方式是较为不同的，在编报财务报表的框架中一般是依照经济业务的实际需求以及详细内容的要求来制定结构，然而从受众群体的广泛程度来说，IASB的层次结构更为简单、明了，而且对于会计从业人员来说更为实用。2.2.4 我国会计要素设置的背景分析由于经济体制和社会背景的不同，会计要素的发展也不尽相同。在改革开放之前，受苏联计划经济体制下的会计模式的影响较深，我

26、国资源都来源与国家，投资的形式单一。在经济发展水平相对较低的情况下，我国会计体系重视对成本和生产率却忽略对所有者权益的维护。因此所有者权益和负债等要素都失去了存在的现实意义，会计要素的发展被拘束在经济水平中。改革开放以后，我国市场经济快速发展，企业数量显著增多且形式多样。在这样的环境下，我国的会计要素得到了迅速发展，同时也开启了我国会计体系与国际接轨的进程。2006年我国在确认了六大要素同时，积极吸收会计要素的最新成果，并且在制定与实施会计准则中加快促进我国会计体系的国际化进程的步伐。我国的市场经济与国际市场经济还处于融合及完善的过程中，因此会计的发展也会越来越与国际接轨。3 我国当前会计要素

27、存在的缺陷3.1 利润与其他要素在内容上存在重叠我国在对于“利润”要素是否应该单独设立这一问题中，是存在许多争议的。通常我们对于会计要素划分的要求是，既能够合理地使各个会计要素之间相互联系、相互依存，又能够使其保持充分的独立性。然而我国的利润要素却存在原则性的弊端，其与收入、费用在内容上存在相互重叠的部分。具体表现为以下几点：首先，从利润表要素方面来看，收入和费用与利润是并列的关系，但是利润的定义又是收入减去费用的净额加上直接计入当期利润的利得与损失的计算结果，显然这在数量关系上与收入、费用重叠。 其次，利润可以划分为：营业利润、利润总额和净利润，其净利润是本期形成的可供分配利润，对投资者进行

28、利润分配后的内容是属于所有者权益的组成部分，因此从内容上看利润与所有者权益要素存在重叠。而且，比较会计科目里面并没有出现与之相对应的利润科目，因此能更加明确的验证了利润要素存在没有必要。最后，“利润=收入-费用”这个数量关系等式按照这三个会计要素的定义是不成立的。我国的利润是广义的范畴，除了收入减去费用的差额之外，还包含部分利得和损失；而收入和费用仅仅是指日常经济活动的结果，定义是狭义上的要素概念，缺少了非日常活动的损益。这就导致三要素之间缺少内在的逻辑性。这样数量关系没有条理、逻辑性不够强的等式，很容易使初学者在认知和掌握的过程中有诸多疑惑和不便。3.2 利得和损失要素性质模糊我国的新企业会

29、计准则中引入了利得与损失两个概念，并将其分成两个部分。一部分是直接计入当期损益的利得和损失，另一部分是直接计入所有者权益的利得和损失。通过比较各国会计准则中可以看出，虽然各个国家对于利得和损失的内涵概述各有不同，但其在国际上是属于被公认的概念。把利得和损失引入到我国的准则体系中，可以体现我国争取进一步与国际接轨的决心。但是从规定中明显可以看出，我国并没有像FASB和ABS一样将其作为单独的会计要素，基本准则仅仅只是给出了定义，具体准则中缺乏详细的规范因而衔接不够明确。收入和费用在定义的“日常经营活动中形成的”界定上将利得和损失拒之门外，然而会计科目又将其与收入、费用纳入到同一类中，这难免有点牵

30、强附会。而在准则中规定的利润表的单列项目中利得与损失并不包括在内，导致在实际会计业务中很容易混淆。我国的利得与损失与FASB的概念相近，都是主要侧重于企业边缘的、偶然的交易事项导致的权益变动，但是因为对于利得和损失规定的性质模糊，使得我国在实际会计业务中并没有发挥其应有的作用。我国新会计准则并未对利得和损失的确认作出明确规定，但倾向于不允许确定为实现的利得与损失，虽然这种做法可能是考虑到我国目前计量属性存在的局限，但这并不利于对收益的全面计量，而且与国际会计发展的趋势是背道而驰的。会计目标是会计确认、计量、记录和报告来达到目的，它是会计系统与社会经济环境的连接点，经济环境体现了对会计信息与投资

31、者的内部需求的客观要求。对会计对象要素的建立是由会计目标的深刻影响，因为含有与会计目标的扩展总是随着社会经济环境的变化对会计对象要素和重要程度不同的要素分工的不断深化，不是一成不变的。随着金融衍生工具的迅速发展和其他类型交易的迅速发展，人们对会计信息的需求大大扩大。相应地，会计对象要素的确立也发生着深刻的变化。3.3 会计要素与会计科目的基本分类不统一针对会计要素过于粗略且难以满足相关会计信息需求的问题，会计科目的作用是对会计要素的具体内容进行分类核算，从而能恰如其分地反映企业活动的面貌。会计科目的基本分类是在会计对象基本分类基础上对会计要素作进一步的分类。也就是说，对会计科目而言, 它的内容

32、应该是对会计对象详细内容进行分类的项目或名称。因此, 会计要素分类与会计科目分类, 不仅是在会计对象下, 而且也是会计要素中的同一种概括分类, 因此它们之间应保持同一性和对应性。会计科目在设置中也应该遵循合法性、相关性、实用性原则，努力做到科学、合理、实用。然而在实际的工作过程中，收入和费用是存在对立关系的，虽然突显企业经营成果的大小，但针对会计科目同一性，则不应把明显具有对立关系的要素归为同一个损益类科目中。一旦没有明确区分收入类科目和费用类科目，就无法确定它的账户结构，混淆正确的账户结构编制，继而无法编制正确的会计分录，最终影响到账簿的登记和会计报表的编制。对比会计要素与会计科目，会计要素

33、中有收入类要素和费用类要素，而会计科目中却只有损益类科目，缺少细分的收入类会计科目和费用类会计科目，两者只是间接对应，所以必须清楚定义损益类会计科目。而且会计要素中并没有成本类的要素能与之相对应，单独设置成本类科目在理论和实践中都没有充分的依据和必要性。与此同时，我国会计要素分为资产、负债、所有者权益、利润、收入、和费用，而新的会计科目在以前五大类的基础上，增加了共同类科目，因此目前我国会计科目有资产类、负债类、所有者权益类、成本类、损益类和共同类。要素中并没有共同类要素，但会计科目中确有共同类科目，而且要素中存在的收入和费用在会计科目中也没有明显的表达出来。这与会计要素之间并不统一，而且这样

34、不合理的强制分类, 使得两者原本应该保持一致性的分类, 没能建立起强对应关系, 而且还大相径庭。4 改进我国会计要素的相关建议4.1 去除利润要素利润是反映企业经营绩效的指标，是一定的赢利能力，其本身就是资金运动的结果，而且利润在形成之前是以收入、费用、利得和损失来表现的，在转变之后是属于静态要素所有者权益的一部分，并不能作为动态会计要素而独立存在。由此得出，对收入和费用计算后得出的就是利润，而在计算之前利润是从得到的收入和所发生的费用中得到体现，经过配比之后的利润则属于所有者权益。再者，从会计科目上看，并没有单独的利润类科目，因此更加确认了不需要单独设置利润要素。利润其自身并没有单独存在的会

35、计意义，但是取消它并不代表着不认可它的含义，只是不将它作为单独的会计要素，利润要素依旧是对会计信息有重要影响作用的，依旧是企业在一定会计期间的经营成果。利润作为我国企业会计准则中的一个重要且基础的要素，其明显的缺陷在于存在缺乏客观依据。去除利润要素，可以使会计要素的配比能使逻辑性加强而且使结构更加简单明了。在各国的会计要素设置中，英国、加拿大、澳大利亚等国家均没有单独设置利润要素。为兼顾国际惯例和国内情况，利润要素可以纳入到所有者权益中，而不是和所有者权益处于相同地位。利润要素的取消并不会影响会计体系的运用，因为通过其他要素的计算能轻而易举的计算出利润来，并不是不需要利润要素，而是它没有作为一

36、个大类单独设置的必要。并且目前的会计科目中有关利润的科目，例如如本年利润、利润分配，是属于所有者权益类科目的，因此通过去除利润要素，将利润纳入所有者权益中，既使两者达到和谐统一又能为会计信息使用者提供更全面和详细的信息。4.2 将利得和损失纳入会计要素范畴从定义上看，利得和损失的概念侧重于“非日常活动”，而收入和费用是狭义的“日常活动”的概念，这在使用者的角度来说是两种不同的性质，显然我国的设置要素存在较大的缺失。逻辑上讲，所有会计要素的界定都应该能完整地反映会计对象。收入和费用都代表了经济利益的流入，它们从性质上并没有不同且地位也应该相等。在这个基础上，确保狭义范畴的收入和费用的定义，与此同

37、时将利得和损失提升到与收入、费用等同的地位。纵观国际上对于利得和损失的划分，美国和英国都是将利得和损失作为单独的会计要素设立的，考虑到通过增设利得和损失贺语使会计在实际操作过程中更加简便，因此有可以借鉴的地方。鉴于此，将利得和损失从利润要素中分离出来成为单独的要素，这样不但能够使会计信息更加全面以及可行性增强，而且还有助于会计信息保质保量、透明度高且更加相关。针对新准则为利得和损失提供判断依据过少的问题，可以将利得和损失的“非日常活动”界定为以下参考依据：1不是某一特定主体核心的或是于其有密切关系的活动；2不是经过某一特定主体正常的经营过程的；3不是持续的、可预见的。根据上述内容，利得就是某一

38、特定主体没有通过经营过程就能取得或未曾希望得到的经济利益的流入，比如盘盈利得、政府补助等；损失则是某一特定主体与赚取营业收入无关或没有预见到的的净流出，如因违约而需要支付的罚款、对外捐赠等。将利得和损失纳入会计要素范畴，有助于正确区分营业利润与非正常损益，会计信息才能更加透明、简单、真实。4.3 规范会计科目的分类使其与会计要素统一会计科目在会计要素的基础上进一步细分的项目，因此它的口径应尽量与会计要素相一致。突然出现的成本类和损益类会使初学者摸不着头脑也不利于理解，因此，首先应取消成本类会计科目，并且将成本类会计科目并入资产类会计科目当中。成本类科目的生产成本项目，其发生额是在车间产生的，并

39、且其生产费用在生产的过程中转变了原有的物质状态而成为了产成品和半成品等，而这些是属于资产类下的存货部分，因此“生产成本”、“制造费用”等成本类的科目应当纳入到资产类科目中才合理。这样才能使资产类科目与其对应的会计要素一致，以方便用于资产负债表的编制。其次，取消损益类科目。因为损益类科目中包含的会计要素较多有收入与费用要素的内容，也有利得和损失，而且收入和费用会计科目在记录的方向不相一致，如果设置在同一类科目中难免会导致混乱。于此同时增设收入类、费用类、利得类和损失类会计科目。由于取消了利润要素，则不需要再添加利润类科目。因此在取消利润并且将利得和损失单独设置为会计要素的基础上，将损益类科目划分

40、成为四类会计科目。并将利得损失与收入费用科目的核算范围分清楚，将属于利得和损失的项目重新回归利得和损失科目，如诉讼费应计入“营业外支出”；将投资性房地产处置取得的净损益计入利得损失科目。这样既能使营业外收入、投资收益，补贴收入、营业外支出等会计科目顺理成章，又能使会计科目与会计要素保持一致。除此之外，建议将相应的会计科目修改名称，以便利于对各项科目的分类。例如将主营业务成本改为主营业务费用。通过这种明显的划分可以帮助学习会计的学员更快的掌握和认知，而且还方便会计人员的会计核算。最后，因为共同类科目主要是金融资产的衍生产品科目，既有资产性质又有负债性质，人为的将其分离破坏了同一性。而且要素中并没有共同类要素，因此共同类科目与会计要素并不一致。可以通过其期末余额所在的位置进行明确划分，如果在借方就归到资产类科目，如果在贷方，就纳入到负债类科目，因此没有单独设置的必要而是并入到资产类或负债类会计科目。通过对会计要素的重新划分，可将会计要素分为七大