hh高财-企业合并

1、1第七章 企业合并会计第一节第一节 企业合并的含义与分类企业合并的含义与分类第二节第二节 企业合并会计的主要内容企业合并会计的主要内容第三节第三节 同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理第四节第四节 非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理第五节第五节 特殊问题特殊问题核心知识点：核心知识点：对企业合并的确认、计量对企业合并的确认、计量2第一节第一节 企业合并的含义与分类企业合并的含义与分类一、企业合并的含义一、企业合并的含义二、企业合并的分类二、企业合并的分类3吸收合并、新设合并、控股合并比较+=+=+1 12 23 3吸吸收收合合并并新新设设合合并并控

2、股合并控股合并母公司母公司子公司子公司4既是独立的法人主体既是独立的法人主体也是独立的报告主体也是独立的报告主体一、企业合并的含义一、企业合并的含义第一节第一节 企业合并的含义与分类企业合并的含义与分类 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。一个报告主体的交易或事项。经济意义上经济意义上:一个整体一个整体法律意义上法律意义上:可能是一个法人主可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体体，也可能是多个法人主体5企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制

3、权。业务的控制权。构成企业合并至少包括两层含义：构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业（或业务）的一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权控制权；二是所合并的企业必须构成二是所合并的企业必须构成业务业务。业务业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。其成本费用或所产生的收入。6（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（二）按合并

4、后主体的法律形式不同进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类二、企业合并的类型二、企业合并的类型7（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类F两类合并的概念两类合并的概念F两类合并的实质两类合并的实质F两类合并的实施方式两类合并的实施方式F两类合并的法律结果两类合并的法律结果企业合并企业合并同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并注意：比较注意：比较8 1.两类合并的概念比较两类合并的概念比较（1）同一控制下的企业合并）同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均参与合并

5、的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。制且该控制并非暂时性的。A（母公司）（母公司）（子公司）（子公司） （子公司）（子公司）+CBC+B合并前后合并前后A控制控制B、C均在均在12个月以上个月以上【例例】同一控制同一控制非暂时性非暂时性B、C同为同为A 的子公司的子公司B、C合并，属于同一控制下的企业合并合并，属于同一控制下的企业合并91.两类合并的概念比较两类合并的概念比较（2）非同一控制下的企业合并）非同一控制下的企业合并A（母公司）（母公司） （子公司）（子公司） （子公司）（子公司）DCC+DA、B分别控制分别控制C、DB（母公

6、司）（母公司）参与合并的各方在合并前后不参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。属于同一方或相同的多方最终控制。【例例】C、D合并，属于非同一控制下的企业合并合并，属于非同一控制下的企业合并102。两类合并的实质比较。两类合并的实质比较同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易交易”，只，只是当作一个是当作一个经济事项经济事项。因此，相应的会计处理中采用。因此，相应的会计处理中采用账面价值账面价值进行计量。进行计量。 合并方，

7、被合并方合并方，被合并方非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易交易购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值够接受的价值公允价值公允价值。购买方，被购买方购买方，被购买方113。两类合并的合并对价的形式比较。两类合并的合并对价的形式比较付出现金或非现金

8、资产付出现金或非现金资产发生或承担负债发生或承担负债发行权益性证券发行权益性证券 两类合并，合并方的合并对价都有可能是：两类合并，合并方的合并对价都有可能是：12不形成母子公司不形成母子公司关系的企业合并关系的企业合并吸收合并吸收合并新设合并新设合并形成母子公司关形成母子公司关系的企业合并系的企业合并控股合并控股合并合并方取得股权合并方取得股权 4。两类合并的法律结果比较。两类合并的法律结果比较合并后主体仍为多个法律主体合并后主体仍为多个法律主体合并后主体为一个法律主体合并后主体为一个法律主体合并方取得净资产合并方取得净资产企业合并的第二种分类方法企业合并的第二种分类方法13（二）按合并后主体

9、的法律形式不同进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类F吸收合并吸收合并F新设合并新设合并F控股合并控股合并 企业合并企业合并法律意义上的企业合并法律意义上的企业合并比较比较14同一控制下的同一控制下的企业合并企业合并非同一控制下非同一控制下的企业合并的企业合并结果结果1：吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并结果结果2：控股合并控股合并长期长期股权股权投资投资企业合并形成的企业合并形成的其他方式取得的其他方式取得的投资后的处理：投资后的处理：成本法、权益法成本法、权益法合并时的处理：合并时的处理：购买法、权益结合法购买法、权益结合法共同控制、共同控制、重大影响、重大影响、非控、非共控、

10、非重大影响非控、非共控、非重大影响企业合并与长期股权投资的关系企业合并与长期股权投资的关系 会计方法会计方法控控 制制15第二节第二节 企业合并会计的主要内容企业合并会计的主要内容l企业合并会计的主要内容企业合并会计的主要内容对企业合并交易（或事项）进行确认、计量对企业合并交易（或事项）进行确认、计量合并日合并财务报表的编制合并日合并财务报表的编制16吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并 控股合并控股合并 借：借：借：借： 贷：贷： 库存库存 现金现金 应付债券应付债券 支付的合并对价支付的合并对价 股本等股本等 贷：贷： 库存现金库存现金 应付债券应付债券 支付的合并对价支付的合并对价 股本

11、等股本等l对企业合并的确认与计量对企业合并的确认与计量合并方账务处理基本框架合并方账务处理基本框架17l确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题合并方合并日合并方合并日 购买方购买日购买方购买日如何确认与计量取得的净资产或股权如何确认与计量取得的净资产或股权支付的合并对价应如何计量？支付的合并对价应如何计量？两者如果有差异，应如何处理？两者如果有差异，应如何处理？合并费用如何处理？合并费用如何处理？18第三节第三节 同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点二、账务处理归纳二、账务处理归纳三、

12、合并日合并财务报表的编制三、合并日合并财务报表的编制主要知识点主要知识点如何对同一控制下企业合并进行确认？如何对同一控制下企业合并进行确认？如何在合并日对股东权益进行调整？如何在合并日对股东权益进行调整？如何理解合并费用的处理方法？如何理解合并费用的处理方法？19一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点合并费用的处理合并费用的处理 合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方支付的合并对价按其账面价值计量合并方支付的合并对价按其账面价值计量直接合并费用（评直接合并费用（评估审计咨询费用）估审计咨询费用）当期损益当期损益发行债券的费用发行债券的费用债

13、券初始计量金额债券初始计量金额发行权益证券的费用发行权益证券的费用抵减溢价收入抵减溢价收入两者之差两者之差调整股东权益调整股东权益理解的关键理解的关键调整顺序调整顺序20放弃资产实施的企业合并放弃资产实施的企业合并二、合并方账务处理归纳二、合并方账务处理归纳发行债券实施的企业合并发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新设合并基本上新设合并基本上与吸收合并相同与吸收合并相同比较比较21放弃资产实施的吸收合并：放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 现金、存货等现金、存货等 支付

14、的资产的账面价值支付的资产的账面价值 B 资本公积资本公积 A大于大于B的差额的差额* C贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 A 贷：库存现金等贷：库存现金等 借：管理费用借：管理费用实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用如果需要借记如果需要借记“资本公积资本公积”科目，则以合并方科目，则以合并方“资本资本公积公积”科目（股本溢价）科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部贷方余额为上限，不足部分冲减合并方分冲减合并方“留存收益留存收益”账面余额。以下同账面余额。以下同 。以下同以下同 同一控制同一控制下的合并下的合并22发行债券实施的吸收合并：发行债

15、券实施的吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 应付债券应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积资本公积 A大于债券面值的差额大于债券面值的差额 D 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等银行存款等 与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金等 C例：例：甲企业按面值发行甲企业按面值发行1800万元的债券给乙万元的债券给乙公司股东，取得乙公公司股东，取得乙公司账面价值为司账面价值为2000万万元的净资产；甲公司元的净资产；甲公司另支付发行债券有关另支

16、付发行债券有关费用费用1万元。万元。银行存款银行存款应付债券应付债券利息调整利息调整有关资产有关资产应付债券应付债券面值面值1800280011有关负债有关负债800资本公积资本公积200同一控制同一控制下的合并下的合并23发行股票实施的吸收合并：发行股票实施的吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 股本股本 发行股票的面值发行股票的面值 B 资本公积资本公积 A大于（大于（B+C）的差额）的差额 D 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等与发行股票相关的手

17、续费佣金等 C例：例：甲企业按面值增发甲企业按面值增发1800万元的普通股给万元的普通股给乙公司股东，取得乙乙公司股东，取得乙公司账面价值为公司账面价值为2000万元的净资产；甲公万元的净资产；甲公司另支付发行股票有司另支付发行股票有关费用关费用1万元。万元。银行存款银行存款有关资产有关资产股本股本180028001有关负债有关负债800资本公积资本公积199同一控制同一控制下的合并下的合并24放弃资产实施的控股合并：放弃资产实施的控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值份额取得的被并方净资产账面价值份额 A 贷：现金、存货等贷：现金、存货等 支付的资产的账面价值

18、支付的资产的账面价值 B 资本公积资本公积 A大于大于B的差额的差额* C如果需要借记如果需要借记“资本公积资本公积”科目，则以合并方科目，则以合并方“资本资本公积公积”科目（股本溢价）科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部贷方余额为上限，不足部分冲减合并方分冲减合并方“留存收益留存收益”账面余额。以下同账面余额。以下同 。同一控制同一控制下的合并下的合并25发行债券实施的控股合并：发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额取得的被并方股东权益账面价值份额 A 贷：应付债券贷：应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等发行债券的面值相关手续费佣金等

19、 B 资本公积资本公积 A大于债券面值的差额大于债券面值的差额 D 银行存款等银行存款等 与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金等 C例：例：甲企业按面值发行甲企业按面值发行1800万元的债券给乙万元的债券给乙公司股东，取得乙公公司股东，取得乙公司司80%的股权。乙公的股权。乙公司合并日净资产账面司合并日净资产账面价值为价值为2000万元。甲万元。甲公司另支付发行债券公司另支付发行债券有关费用有关费用1万元。万元。应付债券应付债券面值面值应付债券应付债券利息调整利息调整银行存款银行存款长期股权投资长期股权投资1800111600资本公积资本公积200同一控制同一控制下的合并下的合并26

20、发行股票实施的控股合并：发行股票实施的控股合并：贷：股本贷：股本 发行股票的面值发行股票的面值 B 资本公积资本公积 A大于（大于（B+C）的差额）的差额 D 银行存款等银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等与发行股票相关的手续费佣金等 C例：例：甲企业按面值增发甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司股东，取得乙公司80%的股权；乙公司合并日的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支万元；甲公司另支付发行股票有关费用付发行股票有关费用1万元。万元：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并

21、方股东权益账面价值份额取得的被并方股东权益账面价值份额 A 银行存款银行存款长期股权投资长期股权投资股本股本资本公积资本公积27一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表同一控制下同一控制下的的企业合并形成企业合并形成母子公司关系母子公司关系的，合并方一的，合并方一般应在合并日般应在合并日编制合并财务编制合并财务报表。编制合报表。编制合并日的合并财并日的合并财务报表时，一务报表时，一般包括般包括合并资合并资产负债表、合产负债表、合并利润表及合并利润表及合并现金流量表。并现金流量表。基础工作基础工作开设工作底稿开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿将单独

22、报表数据过入工作底稿加计合计数加计合计数编制调整分录、抵消分录编制调整分录、抵消分录计算合并数计算合并数将合并数抄入各合并报表将合并数抄入各合并报表28三、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表三、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来一直是一体化存续下来的，体的，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算

23、。报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的任一时编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的任一时点，点，合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况量情况，相应地，相应地，合并资产负债表的留存收益项目，应当反合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。

24、余公积和未分配利润的情况。29三、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表三、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表（1）合并资产负债表。被合并方的有关资产、负债应以其）合并资产负债表。被合并方的有关资产、负债应以其账面价值账面价值并并入合并财务报表。入合并财务报表。抵销分录抵销分录 ：1）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益 子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在

25、合并财务报表中作为母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益少数股东权益”处理。在合并资产负债表中，处理。在合并资产负债表中，“少数股东权益少数股东权益”项目应当在项目应当在“所有者权所有者权益益”项目下单独列示。项目下单独列示。同时，在所有者权益项目下增加了同时，在所有者权益项目下增加了“归属于母公归属于母公司所有者权益合计司所有者权益合计”项目，用于反映企业集团的所有者权益中归属于母项目，用于反映企业集团的所有者权益中归属于母公司所有者权益的部分，包括实收资本（或股本）、资本公积、库存股、公司所有者权益的部分，包括实收资本（或股本）、资本公积、库存股、盈余公积、未分配利

26、润和外币报表折算差额等项目的金额。盈余公积、未分配利润和外币报表折算差额等项目的金额。30三、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表三、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表2）合并盈余公积与未分配利润的调整）合并盈余公积与未分配利润的调整在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益(盈余盈余公积和未分配利润之和公积和未分配利润之和)中归属于合并方的部分，应按以下原则，自合并中归属于合并方的部分，应按以下原则，自合并方的资本公积转入留存收益和未分配利润：方的资本公积转入留存收益和未分配利润：确认企业合并形成的长期股权投资后

27、，合并方账面资本公积确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价资本溢价或股本溢价或股本溢价)贷方余额贷方余额大于大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分收益中归属于合并方的部分自自“资本公积资本公积”转入转入“盈余公积盈余公积”和和“未分未分配利润配利润”。在合并工作底稿中：。在合并工作底稿中： 借：资本公积借：资本公积 贷：盈余公积贷：盈余公积 未分配利润未分配利润31三、同一控制下

28、企业合并的股权取得日合并报表三、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢资本溢价或股本溢价价或股本溢价)贷方余额贷方余额小于小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积应以合并方资本公积(资本资本溢价或股本溢价溢价或股本溢价)的贷方余额为限的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自存收益中归属于合并

29、方的部分自“资本公积资本公积”转入转入“盈余公积盈余公积”和和“未分配利润未分配利润”。在合并工作底稿中，借记。在合并工作底稿中，借记“资本公积资本公积”项目，贷记项目，贷记“盈余公积盈余公积”和和“未分配利润未分配利润”项目。项目。因合并方的资本公积因合并方的资本公积(资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价)余额不足，被合并方在合余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。32三、同

30、一控制下企业合并的股权取得日合并报表三、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表（2）合并利润表）合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时，合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。方自合并当期期初至合并日实现的净利润。例如，同一控制下例如，同一控制下的企业合并发生于的企业合并发生于207年年3月月31日，合并方当日编制合并利润日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自表时，应包括合并方及被合并方自207年年1月月1日至日至207年年3月月31日实现的净利润。双方在当期发生的交易，应当按照合并日实现的净利润。双

31、方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。财务报表的有关原则进行抵销。为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中合并方在合并利润表中的的“净利润净利润项下应单列项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净其中：被合并方在合并前实现的净利润利润”项目，反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损项目，反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益。益。(3)合并现金流量表合并现金流量表合并方在编制合并日的合并现金流量表时，合并方在编

32、制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。定的有关原则进行抵销。33第四节第四节 非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点二、账务处理归纳二、账务处理归纳主要知识点主要知识点如何计量合并中取得的净资产或股权？如何计量合并中取得的净资产或股权？如何确定合并成本？如何确定合并成本

33、？如何确认合并商誉？如何确认合并商誉？如何对合并商誉进行初始计量？如何对合并商誉进行初始计量？如何确定被购买方净资产的公允价值？如何确定被购买方净资产的公允价值？如何理解合并费用的处理方法？如何理解合并费用的处理方法？34一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点 要点要点1购买方取得的净资产或股权的初始计量购买方取得的净资产或股权的初始计量 吸收合并吸收合并取得的可辨认净资产按其公允价值入账取得的可辨认净资产按其公允价值入账 控股合并控股合并取得的股权按合并成本进行初始计量取得的股权按合并成本进行初始计量 即使是控股合并，合并资产负债即使是控股合并，合并资产负债表中对被购买方各项可辨认

34、净资产表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。础进行计量。引申引申所以，要对合并成本在取得的净所以，要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配资产和合并商誉之间进行分配35一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点要点要点2合并成本的计量合并成本的计量合并成本合并成本作为合并对价付出的资产、承担的负债，作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价价值与账面价值之间的差额，其公允价价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。计入当期损益。=合并对价的公允价值合并对价的公允价值引申引申通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，通过

35、多次股权投资交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。合并成本为每一单项交易成本之和。36一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点合并成本与取得的可辨认合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额净资产公允价值份额之间的差额要点要点3合并商誉的确认与计量合并商誉的确认与计量商誉商誉当期损益当期损益前者大于后者之差前者大于后者之差前者小于后者之差前者小于后者之差引申引申合并商誉的确认：合并商誉的确认：吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报

36、告 合并商誉的计量：合并商誉的计量：在不同的在不同的“合并理念合并理念”下，有不同的计量结果下，有不同的计量结果现行会计规范：基本采用现行会计规范：基本采用“实体理念实体理念”，但合并，但合并商誉的计量没有采用商誉的计量没有采用“全部商誉法全部商誉法”37一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点要点要点4合并费用的处理合并费用的处理与与“同一控制下企同一控制下企业合并业合并”相同相同 贷：库存现金等贷：库存现金等 借：管理费用借：管理费用实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用直接合并费用直接合并费用当期损益当期损益发行债券的费用发行债券的费用债券初始计量金额债券初始计量金额发行权

37、益证券的费用发行权益证券的费用抵减溢价收入抵减溢价收入38放弃资产实施的企业合并放弃资产实施的企业合并二、购买方账务处理归纳二、购买方账务处理归纳发行债券实施的企业合并发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新设合并基本上新设合并基本上与吸收合并相同与吸收合并相同比较比较39放弃资产实施的吸收合并：放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被购买方资产公允价值取得的被购买方资产公允价值贷：有关负债贷：有关负债 承担的被购买方负债公允价值承担的被购买方负债公允价值 A 贷：营业收入贷：营业收入 放弃存货的公允价值放弃存货的公

38、允价值 借：有关净资产借：有关净资产 取得净资产的公允价值取得净资产的公允价值 如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则 贷：银行存款贷：银行存款 固定资产清理固定资产清理 无形资产等无形资产等支付的合并对价的账面价值支付的合并对价的账面价值 营业外收入等营业外收入等 合并对价公允价值与账面价值之差合并对价公允价值与账面价值之差 B营业外收入营业外收入 A大于大于B之差之差 D 借：商誉借：商誉 B大于大于A 之差之差 D借：有关净资产借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值 A 应交税费等应交税费等 相关税费相关税费 商

39、誉商誉 差额差额 还要确认营业成本还要确认营业成本对价的公对价的公允价值允价值非同一控制非同一控制下的合并下的合并40发行债券实施的吸收合并：发行债券实施的吸收合并：营业外收入营业外收入 A大于大于B之差之差 C 商誉商誉 B大于大于A 之差之差 借：有关净资产借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值 A 贷：应付债券贷：应付债券 银行存款等银行存款等债券公允价值债券公允价值-债券相关费用债券相关费用 债券相关费用债券相关费用 B非同一控制非同一控制下的合并下的合并41发行股票实施的吸收合并：发行股票实施的吸收合并：营业外收入营业外收入 A大于大于B之差之差 商

40、誉商誉 B大于大于A 之差之差 借：有关净资产借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值 A 贷：股本贷：股本 资本公积资本公积 银行存款等银行存款等 面值面值 股票相关费用股票相关费用 B溢价溢价-股票相关费用股票相关费用 非同一控制非同一控制下的合并下的合并42放弃资产实施的控股合并：放弃资产实施的控股合并： 贷：营业收入贷：营业收入 放弃存货的公允价值放弃存货的公允价值 B 借：长期股权投资借：长期股权投资如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则 贷：银行存款贷：银行存款 固定资产清理固定资产清理 无形资产等无形资产等

41、支付的合并对价的账面价值支付的合并对价的账面价值 营业外收入等营业外收入等 合并对价公允价值与账面价值之差合并对价公允价值与账面价值之差 B借：长期股权投资借：长期股权投资 应交税费等应交税费等 相关税费相关税费 C 还要确认营业成本还要确认营业成本对价的公对价的公允价值允价值合并成本合并成本=B A非同一控制非同一控制下的合并下的合并 B+C A43发行债券实施的控股合并：发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：应付债券贷：应付债券 银行存款等银行存款等债券公允价值债券公允价值-债券相关费用债券相关费用 债券相关费用债券相关费用 B合并成本合并成本=B A发行股票实施的

42、控股合并：发行股票实施的控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资合并成本合并成本=B A 贷：股本贷：股本 资本公积资本公积 银行存款等银行存款等 面值面值 股票相关费用股票相关费用 B溢价溢价-股票相关费用股票相关费用 非同一控制非同一控制下的合并下的合并44三、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表三、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表非同一控制下的控股合并中，购买方一般应于购买日编制非同一控制下的控股合并中，购买方一般应于购买日编制合合并资产负债表并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。况。在合并资产负债表中，合并中取得的

43、被购买方各项可辨认资在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的产、负债应以其在购买日的公允价值公允价值计量，长期股权投资的计量，长期股权投资的成本成本大于大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的的差额，体现为合并财务报表中的商誉商誉；长期股权投资的成；长期股权投资的成本本小于小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，企业合并准则中规定应计入差额，企业合并准则中规定应计入合并当期损益合并当期损益，因购买日，因购买日不需要编

44、制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润盈余公积和未分配利润。45三、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表三、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表抵销分录：抵销分录：1）将子公司的资产、负债调整到公允价值借：资产借：资产 贷：负债贷：负债 资本公积资本公积2）将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益项目相互抵销借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 商誉商誉 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润

45、46第五节第五节 特殊问题特殊问题一、分步实现企业合并的会计处理一、分步实现企业合并的会计处理二、反向购买二、反向购买三、购买子公司少数股权的处理三、购买子公司少数股权的处理 通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，购买方应当区别个别报表和合并财务报表分别处理：（一）个别财务报表在个别财务报表中，购买方应当以购买日之前所持被购买购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时处置该项投资时将与其相关的其他综合收益

46、（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。并按以下原则进行会计处理：一一、通过多次交易分步实现的企业合并、通过多次交易分步实现的企业合并1.购买方于购买日之前所持被购买方的股权投资保持其账面价值不变。其中： （1）购买日前持有的股权投资作为长期股权投资并采用成本法核算的为成本法核算下至购买日应有的账面价值（2）购买日前持有的股权投资作为长期股权投资并采用权益法核算的为权益法核算下至购买日应有的账面价值（3）购买日前持有的股权投资作为金融资产并按公允价值计量的为至购买日的账面价值2.追加的投资按照购买日支付对价的公允价值计量，并确认长期股权投资。购买方应当以

47、购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本； 3.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及其他综合收益的，例如，购买方原持有的股权投资按照权益法核算时，被购买方持有的可供出售金融资产公允价值变动确认的其他综合收益（计入资本公积其他资本公积），购买方按持股比例计算应享有的份额并确认为其他综合收益（计入资本公积其他资本公积）的部分，不予处理。待购买方出售出售被购买方股权时，再按出售股权相对应的其他综合收益转入出售当期损益（投资收益）。（二）合并财务报表中在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公

48、允价值进行重新计量，并按以下原则进行会计处理：1.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；借：长期股权投资（公允价值大于账面价值的差额）贷：投资收益 2 .购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，作为合并财务报表中的合并成本。合并成本原持有的被购买方的股权于购买日的公允价值新购入股权所支付对价的公允价值3.在按上述计算合并成本的基础上，比较购买日被购买方可辨认净资产的份额，确定购买日应予确认的商誉，或应计入当期损益的金额。合并成本可辨认净资产的份额商

49、誉合并成本可辨认净资产的份额应计入当期损益（营业外收入）4.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。借：资本公积贷：投资收益【计算题】甲公司于2010年1月1日以2 000万元取得A公司10%的股份，取得投资时A公司可辨认净资产的公允价值为18 000万元。假定该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠计量，因未参与A公司的生产经营决策，甲公司对持有的该投资采用成本法核算。2011年1月1日，甲公司另支付12 000万元取得A公司50%的股份，从而能够对A公司实施控制。购买日A公司可辨认净资产公允价值为22 000万元。甲

50、公司之前所取得的10%股权于购买日的公允价值为2 200万元。A公司自2010年甲公司取得投资后至2011年再次购买股份前实现的净利润为600万元（假定不存在需要对净利润进行调整的因素），未进行利润分配。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积。要求：（1）确定甲公司实现企业合并时的初始投资成本，并编制甲公司企业合并时的有关会计分录；（2）确定甲公司合并财务报表中的合并成本和应确定的商誉，并编制有关调整分录。 （1）甲公司个别财务报表中的处理： 2011年再次购买A公司50%股权时的初始投资成本原持有10%股权投资的账面价值2 000万元新增投资成本12 000万元14 000万元。会计处理如下

51、：借：长期股权投资A公司12 000贷：银行存款等 12 000（2）甲公司合并报表中的处理：计算合并成本合并成本原10%股权在购买日的公允价值2 200万元支付的对价12 000万元14 200万元。计算应计入损益的金额应计入损益的金额原持有的10%股权的公允价值2 200万元其账面价值2 000万元200万元编制如下调整分录：借：长期股权投资 200贷：投资收益 200计算商誉合并财务报表中应体现的商誉 14 20022 00060%1 000（万元）编制合并抵销分录：借：股本等22 000商誉1 000贷：长期股权投资14 200（2 20012 000）少数股东权益 8 800（22

52、00040%）二、反向购买的处理二、反向购买的处理（一）反向购买基本原则非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为收购方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被收购方，该类企业合并通常称为“反向购买”。反向购买的涵义：甲公司股份总数为1 000万股，2010年1月1日甲公司发行股票3 000万股，交付给乙公司的原股东张三，从而换取乙公司100%的股权。从而，乙公司成为甲公司的全资子公司。假设甲公司与乙公司合并前不存在任何关联方关系。从法律形

53、式来看，甲公司是母公司，乙公司是子公司，但从经济实质上看，乙公司的原股东张三取得了甲公司75%（3 000/4 000100%）的股权，能够控制甲公司，进而能够控制甲公司的子公司乙公司，可见，张三对乙公司的控制没有发生改变，其实质是，张三通过乙公司控制了甲公司。按照实质重于形式的原则，会计上将乙公司视为购买方（主并方），将甲公司视为被购买方（被并方）。例如，A公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规模较大的贸易公司。B公司拟通过收购A公司的方式达到上市目的，但该交易是通过A公司向B公司原股东发行普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现。该项交易后，B公司原股东持有A公司50%以

54、上股权，A公司持有B公司50%以上股权，A公司为法律上的母公司、B公司为法律上的子公司，但从会计角度，A公司为被购买方，B公司为购买方。1.企业合并成本反向购买中，法律上的子公司（购买方B公司）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方A公司）的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计算的结果。购买方的权益性证券公允价值的确定：（1）购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的通常应以公开报价作为其公允价值；（2）购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值二者之中有更为明显证据支持的作为基础，确定假定应发行权益性证券的公允价值。2.合并财务报表的编制 反向购买后，法律上的母公司（A公司）应当遵从以下原则编制合并财务报表： （1）合并财务报表中，法律上子公司（B公司）的资产、负债应以其在合并前的账面价值