合并报表抵消分指引

1、合并报表抵消分录指引一、无条件抵消分录母子公司合并报表，不论它们之间有否内部交易，首先应当无条 件地编制以下三项抵消分录：1、把母公司对纳入合并范围的子公司的 长期股权投资按权益法 进行调整（只调整到合并报表，为后面的两项合并抵消分录打下基础。 合并会计报表中的母公司数据仍按成本法列报）借：长期投权投资-损益调整（子公司在被母公司投资控股后实 现的未分配利润和盈余公积增加数X母公司持股份额）贷：投资收益（母公司本期对子公司的投资收益=子公司本期净 利润X母公司持股份额）年初未分配利润（母公司以前年度对子公司的投资收益）借：长期股权投资I （子公司在被母公司投资控股后资本公积的增 加累计数）贷：

2、资本公积2、母公司对子公司的权益性投资项目与子公司所有者权益项目相抵消（外币报表折算差额不抵消，直接汇总）：借：实收资本（股本）（子公司报表数）资本公积（子公司报表数） 盈余公积（子公司报表数）未分配利润（子公司报表数）商誉（母公司的长期股权投资大于享有子公司的所有者权益的金额，按新准则，只有正商誉，没有负商誉）贷：长期股权投资（母公司对子公司的投资额）少数股东权益（子公司其它股东享有的净资产份=子公司净资产X其它股东的股权份额）3、母公司和其它少数股东本期对子公司的投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配项目和期末未分配利润相抵消：借：投资收益（ 母公司本期对子公司的投资收益=子公

3、司本期净利润X母公司占有的股权份额）少数股东损益（其它股东本期对子公司的投资收益=子公司本期净利润X其它股东占有的股权份额）末分配利润-年初（子公司利润分配表中的年初末分配利润金额）贷：提取盈余公积（子公司利润分配表中的项目金额）对所有者或（股东）的分配（子公司利润分配表中的项目金额）未分配利润-年末（子公司的期末未分配利润金额）特别说明：1. 上述抵消分录中， “未分配利润”科目的借、 贷方金额必须相等，否则报表将不平。子公司被抵消的盈余公积不再恢复。2.合并完成后，母公司数和合并数中的实收资本、 资本公积、盈 余公积数相等。未分配利润不等，差额为子公司的未分配利润数。二、有条件抵消分录对母

4、公司与子公司、子公司之间发生的内部交易，应当抵消。抵消时应注意对重要性原则的运用。一般情况下，对重要的内部交易，应当抵消，对不重要的可不抵消。 抵消分录主要有以下几方面：1、母公司对子公司、子公司相互之间的债权债务项目(1)借：应付账款贷：应收账款(2)借：预收账款贷：预付账款(3)借：应付票据贷：应收票据(4)借：应付债券贷：持有至到期投资2、母子公司内部相互持有对方债券或提供借款等形成的利息收入和利息支出的抵消：借：投资收益贷：财务费用3、内部应收账款已提坏账准备的抵消：(1) “坏账准备”本期余额与上期余额相等，则：借：应收账款-坏账准备(已提取的坏账准备金额)贷： 未分配利润- 年初

5、（抵消坏账准备形成的利益全部系上期形成，应调整期初未分配利润）（ 2）“坏账准备”本期余额大于上期余额，则：借：应收账款- 坏账准备（已提取的坏账准备金额）贷：未分配利润- 年初（上期末坏账准备的余额）资产减值损失（本期提取的坏账准备金额）（ 3）“坏账准备”本期余额小于上期余额，则：借：应收账款- 坏账准备（已提取的坏账准备金额）资产减值损失（本期坏账准备余额小于上期末余额的金额）贷：未分配利润- 年初 （上期末坏账准备的金额）（ 4）“坏账准备”全部由本期形成，则：借：应收账款- 坏账准备（已提取的坏账准备金额）贷：资产减值损失4、内部消售收入及存货中未实现消售利润（假定毛利率为20）的抵

6、消：（ 1）本期内部购进1000 元已全部售出集团外，则：借：营业收入1000 （内部消售方）贷：营业成本1000 （内部购进方）（ 2）本期内部购进1000 元全部未售出，则：借：营业收入1000 （内部消售方）贷：营业成本800 （内部消售方）存货 200 （内部购进方，集团未实现利润）（ 3）本期内部购进1000 元，售出集团外600 元，有 400 元未售出，则：借：营业收入1000 （内部消售方）贷：营业成本600 （内部购进方，已售出部分）营业成本320 （内部消售方，未售出集团的存货成本，400X 80%）存货80 （内部购进方，集团未实现利润，400X20%）（ 4）期初内部购

7、进存货未实现内部消售利润的抵消：A期初内部购进库存1000元，本期全部实现消售，则：借：未分配利润- 年初 200 （内部消售方上期消售利润实际在本期才实现，因此应冲减上期利润）贷：营业成本200 （上期消售利润到本期才实现，因此在本期反映利润）B、期初内部购进库存1000元，本期全部未消售，则：借：未分配利润- 年初 200贷：存货200C期初内部购进库存1000元，本期消售800元，有200元未消售，则：借：未分配利润- 年初 200贷：营业成本160存货 405、内部固定资产交易的处理：（ 1）使用过的固定资产在集团内部变卖，则：借：营业外收入（卖出方，只抵消实现的利润）贷：固定资产-原

8、价（买入方，只抵消实现的利润）（ 2）生产的产品在集团内消售作固定资产使用例：内部消售固定资产一件，售价1000元，成本700元，使用期限 5 年，无残值。A、购买当年，抵消收入、成本和未实现的内部消售利润：借：营业收入1000 （消售方）贷：营业成本成本700 （消售方）固定资产 -原价 300 （集团未实现消售利润）同时，抵消当年多提的折旧。为方便阐述，假定当年按12 个月提取折旧，则多提60 元。借：累计折旧60贷：管理费用60B、以后年间的处理：第二年：借：未分配利润- 年初300贷：固定资产- 原价300借：累计折旧120贷：管理费用60未分配利润-年初 60第三年：借：未分配利润-

9、 年初300贷：固定资产- 原价300借：累计折旧180贷：管理费用60未分配利润- 年初120第四年：借：未分配利润- 年初300贷：固定资产- 原价300借：累计折旧240贷：管理费用60未分配利润- 年初180第五年：如果清理报废（期满报废），固定资产已不存在，会计报表上已无该项资产的原值和累计折旧。但本期仍多提折旧60 元，应冲消。借：累计折旧60贷：管理费用60如果超期使用，则：借：未分配利润- 年初 300贷：固定资产-原价 300借：累计折旧300贷：管理费用60未分配利润- 年初240第六年以后，仍继续使用：借：未分配利润- 年初 300贷：固定资产- 原价 300借：累计折旧

10、300贷：未分配利润- 年初300第四年提前报废，则：借：未分配利润- 年初300贷：营业外支出300借：营业外支出240贷：管理费用60未分配利润- 年初180编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的项目，主要有：(1) 母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目；(2) 母公司与子公司、子公司相互之间发生内部债权债务项目；(3) 未实现内部销售利润(包括存货项目、固定资产项目、无形资产项目)；(4) 盈余公积项目。编制合并利润表需要进行抵销处理的项目主要有：(1) 内部销售收入和内部销售成本项目；(2) 内部投资收益项目，包括内部利息收入与利息支出项目、内部权益性资本投资收益项目；(3

11、) 资产减值损失项目，即资产减值损失中的内部应收账款计提的坏账准备等；(4) 纳入合并范围的子公司利润分配项目。1 将母公司长期股权投资与子公司所有者权益相抵销借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润商誉(借方差额)贷：长期股权投资少数股东权益营业外收入(贷方差额)做这笔分录的技巧是，按顺序做分录。(1) 先将子公司的净资产抵销；(2) 再将母公司对子公司的长期股权投资全部转平；(3) 少数股东权益是子公司的净资产与少数股权比例的乘积，一定要计算准确；(4) 最后倒推出合并差额。2将内部债权和内部债务相抵销在编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：(1) 应收账款与应付账

12、款；(2) 应收票据与应付票据；(3) 预付账款与预收账款；(4) 持有至到期投资与应付债券；(5) 应收股利与应付股利；(6) 其他应收款与其他应付款。借：应付账款贷：应收账款 借：预收账款贷：预付账款 借：应付票据贷：应收票据借：应付债券贷：持有至到期投资内部债权债务在抵销时，借方是负债，贷方是债权，只有这样才能将 虚增的内部债权债务抵销。3.未实现内部销售利润的抵销（包括存货购销、固定资产交易、无 形资产转让等形成）例32013年2月10日，母公司（甲公司）销售给子公司（乙公司） 货物一批，取得收入20000元，增值税额3400元，本批货物的成本 为14000元，款项已经支付。（1）母公

13、司12月10日销售时借：银行存款23400贷：主营业务收入20000应交税费一应交增值税（销项税额）3400借：主营业务成本14000贷：库存商品14000（2）子公司购入时借：库存商品20000应交税费一应交增值税（进项税额）3400贷：银行存款23400（3） 2013年12月31日，合并抵销分录的编制假设子公司内部购入存货全部未销，则抵销分录如下：借：营业收入20000贷：营业成本14000存货（20000*30衿 6000抵销说明：在母子公司分别是两个会计主体时， 必须各自反映自身的 经济业务。在编制合并报表时，母子公司为一个整体，根本不存在销 售，只是将库存商品14000元由母公司的

14、仓库搬到子公司的仓库， 其 实质是：借：库存商品-子14000贷：库存商品一母14000所以，应将内部销售收入20000元，内部销售成本14000元，以及虚 增的存货价值（即未实现的销售利润）6000元进行抵销。 至于其余 的项目，如银行存款23400元的一增一减、增值税销项税额与进项税 额，已在集团内相互抵销。要注意：母子公司所做的会计分录，用的是会计科目；合并抵销所做 的抵销分录，用的是报表项目。（注意区分会计科目和报表项目）不能将抵销分录中的存货写成库存商品，因为存货是报表项目，而库存商品则是会计科目。这个问题在做抵销分录时，一定要注意。假设内部购入的存货全部已销2013年12月20日，

15、子公司将购入货物全部外销，取得收入 30000元，货款已经收到。子公司销售时：借：银行存款35100贷：主营业务收入30000应交税费一一应交增值税（销项税额）5100借：主营业务成本20000贷：库存商品20000则2013年12月31日，编制合并抵销分录如下：借：营业收入20000贷：营业成本20000部分已销，部分未销2013年12月20日，子公司购入的货物对外销售 60%取得收入18000元，货款已收到，余下40嘛成子公司年末存货。子公司12月20日销售时：借：银行存款21060贷：主营业务收入18000应交税费一一应交增值税（销项税额）3060借：主营业务成本12000贷：库存商品（

16、20000*60% 12000则2013年12月31日，合并抵销分录，可有三种方法：第一种方法，将购入的货物分解为全部已销和全部未销两部分，已销部分的抵销：借：营业收入20000贷：营业成本17600存货（2000*40%*30% 2400例4 2013年12月15日，母公司（甲公司）销售给子公司（乙公司）一台库存设备，取得收入 5000元，增值税额850元，本设备的成本为4000元，款项已经支付；子公司购入后作为固定资产。（1）母公司12月15日销售时借：银行存款5850贷：主营业务收入5000应交税费一应交增值税（销项税额）850借：主营业务成本4000贷：库存商品4000（2）子公司购入

17、时借：固定资产5850贷：银行存款5850（3） 2013年12月31日，合并抵销分录的编制如下：借：营业收入5000贷：营业成本4000固定资产原价1000抵销说明：在编制合并报表时，母子公司为一个整体，根本不存在销售，只是将库存设备4000 元由仓库移到了车间作为固定资产，视同工程领用物资：借：固定资产设备 48500贷：库存商品4000应交税费应交增值税（销项税额）（5000*17%） 8500所以，应将内部销售收入5000 元，内部销售成本4000 元，以及虚增的固定资产（即未实现的销售利润）1000元进行抵销。4盈余公积的抵销（即恢复） 例 5 2012 年 12 月 31 日母公司

18、（甲公司）拥有子公司（乙公司）80%的股权，该子公司个别资产负债表中盈余公积项目的金额为1000元，该盈余公积全部为本年提取。则2012 年年末编制合并会计报表时，抵销分录如下：借：提取盈余公积800贷：盈余公积（1000*80%） 800抵销说明：盈余公积是根据国家的法定要求提取的，并不会因为编制合并报表而消失；但在上述第例1 抵销分录中，已将子公司的盈余公积抵销，因此，必须将被抵销的盈余公积再抵销，即予以恢复（相当于负负得正）。本笔抵销分录与其说是抵销，不如说是恢复，其实质是盈余公积的恢复。同样要注意，提取盈余公积不能写成“利润分配一提取盈余公积”，因为抵销分录必须用报表项目，而不能用会计

19、科目5 内部销售收入和内部销售成本的抵销（ 包括存货购销、固定资产交易、无形资产转让等） 例 62013 年 12 月 10 日， 母公司 （甲公司）销售给子公司（乙公司）货物一批，取得收入20000 元，增值税额3400 元，本批货物的成本为 14000元，款项已经支付；子公司购入后全部未销，形成期末存货。在 2013 年末编制合并会计报表时，有以下两种方法：方法1：借：营业收入20000贷：营业成本14000存货 （ 20000*30%） 6000方法2：借：营业收入20000贷：营业成本20000借：营业成本6000贷：存货6000 （ 20000*30%）方法 2 的思路是：将内部购入

20、的存货20000假设全部已销，则抵销分录为：借：营业收入20000贷：营业成本20000再计算出内部购入存货中未实现的利润6000，则抵销分录为：借：营业成本6000贷：存货6000 （ 20000*30%）因为存货虚增6000元，应从贷方冲回；上笔抵销分录虚减了主营业务成本，应从借方增加。在实际工作中方法2 比方法 1 更简便，更实用。6内部应收账款计提的坏账准备的抵销 例 72012 年 12 月 31 日母公司 （甲公司）个别资产负债表的应收账款中对子公司应收账款余额为3000元，母公司按期末应收账款余额的5%。的比例计提坏账准备，本年年末对子公司应收账款计提坏账的数额为 15 元。则在

21、2012 年末编制合并会计报表时，抵销分录如下：借：坏账准备15贷：资产减值损失15抵销说明：很显然， 既然内部应收账款抵销了，其相应计提的坏账准备当然要抵销。7内部利息收入和内部利息支出的抵销 例 82012 年 1 月 1 日母公司（甲公司）发行100 元二年期债券，年利率10%，全部为子公司（乙公司）购入，相关会计处理如下：母公司的账务处理：2012 年 1 月 1 日发行时借：银行存款100贷：应付债券面值1002012 年年末利息处理借：财务费用10 （假设用于生产经营）贷：应付债券应计利息10子公司的账务处理：2012 年 1 月 1 日购入时借：持有至到期投资-成本 100贷：银

22、行存款1002012 年年末利息处理借：持有至到期投资-应计利息10贷：投资收益102012 年 12 月 31 日编制合并抵销分录如下：借：应付债券110贷：持有至到期投资110借：投资收益10贷：财务费用10抵销说明：在编制合并报表时，母子公司为一个整体，根本不存在发行债券的业务，只是将银行存款100 从子账户转移到母账户，其实质是：借：银行存款-母100贷：银行存款-子100所以，应将由此业务所虚增的内部应付债券、持有至到期投资；内部财务费用、内部投资收益相抵销。8将母公司内部投资收益与子公司利润分配相抵销 例 9 母公司（甲公司）拥有子公司（乙公司）80%的股权，子公司2012 年实现

23、净利润8000 元， 母公司对子公司本期投资收益6400 元，子公司少数股东本期收益为1600元； 子公司期初未分配利润3000元，子公司本期提取盈余公积1000元，派发现金股利4000元， 未分配利润 6000 元。子公司利润分配见下表：项目 子公司利润分配一、净利润8000加：年初未分配利润3000其他转入0二、可供分配利润11000减：提取盈余公积1000应付利润4000三、未分配利润6000则 2012 年 12 月 31 日编制抵销分录如下：借：投资收益(8000*80%) 6400少数股东损益(8000*20%) 1600未分配利润-年初3000贷：提取盈余公积1000对所有者(或股东)的分配4000未分配利润- 年末 6000抵销说明：对