合并财务报表

1、企业会计准则第33号合并财务报表财政部会计司 陈瑜2014年4月20日合并财务报表准则的修订背景国际背景国际财务报告准则第10号合并财务报表 2011年5月IASB发布 取代国际会计准则第27号合并财务报表和单独财务报表有关合并的部分、解释公告第12号合并：特殊目的主体 以控制作为合并的单一基础 明确规定控制构成的3个要素：主导被投资者的权力、面临被投资者可变回报的风险或取得可变回报的权利、利用对被投资者的权力影响投资者回报的能力 对如何应用控制原则提供了详细指引：实质性控制的判断、委托与代理关系的判断、潜在表决权的考虑等合并财务报表准则的修订背景国内背景整合现有规定，充实完善准则 有关规定散

2、见于企业会计准则第33号合并财务报表、讲解、企业会计准则解释等文件企业会计准则解释关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函合并财务报表准则的修订过程 2012年启动，形成讨论稿 2012年11月15日征求意见稿向社会公开征求意见 2013年8月，形成草案 2014年2月17日发布（财会201410号） 2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行合并财务报表准则的主要内容总则：合并财务报表/适用范围合并范围合并程序特殊交易的会计处理衔接规定控制的定义和判断原则豁免母公司

3、为投资性主体编制合并财务报表整合有关特殊交易会计处理合并财务报表准则的主要内容第一章 总则合并财务报表合并范围的一般原则投资性主体适用范围合并财务报表准则的主要内容合并财务报表的概念 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等,下同）的主体。 子公司，是指被母公司控制的主体。 合并财务报表准则的主要内容合并财务报表的概念合并财务报表组成部分： 合并资产负债表 合并利润表 合并现金流量表 合并所有者权益变动表 附注 企业集团中期期末编制合并

4、财务报表的，至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和附注。 合并财务报表准则的主要内容合并范围确定的一般原则 合并财务报表的合并范围，应当以控制为基础予以确定。 母公司应当编制合并财务报表。母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围。 在判断合并范围时，如果涉及投资性主体，区分情况考虑合并财务报表准则的主要内容合并范围：投资性主体投资性主体的条件（同时满足）以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资方处获取资金；唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资方获得回报；按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。通常投

5、资性主体的特征（所有）拥有一个以上投资；拥有一个以上投资方；投资方不是该主体的关联方；其所有者权益以股权或类似权益方式存在。合并财务报表准则的主要内容合并范围：投资性主体母公司是投资性主体:母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。公允价值计量且其变动计入当期损益，不予合并个别报表：成本法编制合并报表合并财务报表准则的主要内容合并范围：投资性主体 投资性主体的母公司本身不是投资性主体:将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表

6、范围。母公司（非投资性主体）子公司（投资性主体）下属子公司合并范围：控制的全部主体其他子公司合并财务报表准则的主要内容合并范围：投资性主体 母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并报表，并按照视同在转变日处置子公司但保留剩余股权的原则进行会计处理。 母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价。合并财务报表准则的主要内容适用范围 外币财务报表折算：适

7、用企业会计准则第19号外币折算和企业会计准则第31号现金流量表 关于在子公司权益的披露：适用企业会计准则第41号在其他主体中权益的披露合并财务报表准则的主要内容第二章 合并范围控制权力可变回报权力与回报的关联合并财务报表准则的主要内容控制的定义 控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。原：控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。 “控制的三要素”控制控制= =对被投资方的权力对被投资方的权力+ +对源自被投资方可变回报的权利对源自被投资方可变回报的

8、权利+ +使用权力影响回报使用权力影响回报合并财务报表准则的主要内容控制的判断 投资方在判断是否控制被投资方时，应当综合考虑所有的事实和情况被投资方设立的目的被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额投资方与其他方关系的性质。 如果事实和情况表明一项或多项发生了变化，则投资方应重新评估其是否控制被投资方合并财务报表准则的主要内容被投资方设立的目的 被投资方设立的目的及具体设计 哪些是相关活动？ 如何对相关活动进行决策？ 谁拥有现时能力主导

9、这些活动？ 谁从这些活动中获得回报？合并财务报表准则的主要内容权力 投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力。 两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。 相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动、融资活动等。 合并财务报表准则的主要内容权力 权力来源于权利 投资方在判断权力时，应当仅考

10、虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。 实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。判断一项权利是否为实质性权利，应当综合考虑所有相关因素，包括：权利持有人行使该项权利是否存在财务、价格、条款、机制、信息、运营、法律法规等方面的障碍；当权利由多方持有或者行权需要多方同意时，是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况下能够一致行权；权利持有人能否从行权中获利等。合并财务报表准则的主要内容权力：实质性权利例题：被投资方甲公司举行年度股东大会，主导被投资方的相关活动。下次股东大会计划在8个月后举行。但是，单个股东

11、或联合其他股东持有至少5的投票权时，可以要求举行特别股东大会以改变相关活动的现有政策，但应提前1个月通知其他股东（意味着该种会议至少在1个月内不会举行）。被投资方相关活动的政策只能在特别股东大会或股东例会上进行变更。情形1：投资方A拥有被投资方大多数的投票权。情形2：投资方A通过一项远期合同获得被投资方大部分的股份。情形3：投资方A持有远期合同获得被投资方的大多数股权，除此之外，其对被投资方没有其他相关权利。远期合同的结算期是6个月。合并财务报表准则的主要内容权力 权力来源于权利 仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。 保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才

12、能够行使，它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止其他方对被投资方拥有权力保护性权利，是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。合并财务报表准则的主要内容权力 除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力原：控制: 投资方持有被投资方半数以上的表决权的。 投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。合并财务报表准则的主要内容权力 投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为

13、投资方对被投资方拥有权力： 投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。 投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。 其他合同安排产生的权利。 被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。实质性控制合并财务报表准则的主要内容权力：实质性控制例题1：投资方A具有被投资方48%的投票权；被投资方的剩余投票权由数以千计的股东持有，没有任一股东单独持有超过1%的投票权，且没有任何股东与其他股东达成协议或能够做出集体决策。例题2：投资方A持有被投资方40%的投票权，其他12个投资方各持有被投资方5%的投票权。

14、股东协议授予投资方A指派或开除管理层并确定管理层薪酬的权利，这些管理层将主导被投资方的相关活动。如果改变协议，需要股东2/3的投票权通过。例题3：投资方A持有被投资方45%的投票权；其他两个投资方B和C各持有被投资方26%的投票权；剩余投票权由其他三个股东D、E和F持有，各占1%。假定不存在影响被投资方决策的其他安排。合并财务报表准则的主要内容权力：实质性控制例题4：投资方A持有被投资方45%的投票权；其他11个股东各持有被投资方5%的投票权。假定股东之间不存在合同安排以互相协商或集体决策。例题5：投资方A持有被投资方35%的投票权；其他三个股东B、C和D各持有5%的投票权；剩余投票权被为数众

15、多的其他股东持有，且其中任何一个股东持有的投票权都没有超过1%。假定股东之间不存在合同安排以互相协商或集体决策。被投资方相关活动的决策需要在股东会议上得到大多数投票权的同意。最近的股东会议上被投资方75%的投票权被行使。合并财务报表准则的主要内容权力：实质性控制例题6：投资方A与其他两个投资方B和C各自持有被投资方三分之一的投票权。被投资方的经营活动与投资方A密切相关。除了权益工具，投资方A同时也对被投资方持有债务工具，这些债务工具可以在任何时间以固定价格转换为被投资方的普通股。如果这些债权予以转换，投资方A将拥有被投资方60%的投票权。合并财务报表准则的主要内容权力当表决权不能对被投资方的回

16、报产生重大影响时，如仅与被投资方的日常行政管理活动有关，并且被投资方的相关活动由合同安排所决定，投资方需要评估这些合同安排，以评价其享有的权利是否足够使其拥有对被投资方的权力。 合并财务报表准则的主要内容权力投资方难以判断其享有的权利是否足以使其拥有对被投资方的权力：投资方应当考虑其具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的证据，从而判断其是否拥有对被投资方的权力。包括但不限于：投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员。投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易。投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权。投资方与被投资方的关键管

17、理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系。投资方与被投资方之间存在某种特殊关系。合并财务报表准则的主要内容可变回报投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的，视为享有可变回报。投资方应当基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性进行评价。 可正，可负，或有正有负例如：股利，因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的补偿，因提供信用支持或流动性支持产生的费用或损失风险，其他利益持有者无法得到的回报等合并财务报表准则的主要内容权力与回报的关联投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人（委托人）还是代理人的身份行使决策权在其他方拥有决策权的情况

18、下，还需要确定其他方是否以其代理人的身份代为行使决策权代理人仅代表主要责任人行使决策权，不控制被投资方。投资方将被投资方相关活动的决策权委托给代理人的，应当将该决策权视为自身直接持有。合并财务报表准则的主要内容权力与回报的关联在确定决策者是否为代理人时，应当综合考虑该决策者与被投资方以及其他投资方之间的关系：剥夺权：存在单独一方拥有实质性权利可以无条件罢免决策者的，该决策者为代理人综合考虑:决策者对被投资方的决策权范围其他方享有的实质性权利决策者的薪酬水平决策者因持有被投资方中的其他权益所承担可变回报的风险合并财务报表准则的主要内容权力与回报的关联例题：决策者（基金经理）建立、营销并管理某基金

19、。基金经理必须基于投资方的最高利益并根据基金管理协议做出决策，但也拥有很宽的决策自主权。基金经理按其所管理资产的1%加上达到特定盈利水平后基金利润的20%作为管理服务费。情形1：基金经理持有2%的基金投资，使其利益与其他投资方利益一致。基金经理对超过其2%投资以外的基金损失不承担任何义务。在基金经理违约的情况下，投资方可以通过简单多数投票解雇基金经理。情形2：基金经理在基金中持有20%的投资，但对其20%以外的基金损失不承担任何义务。基金设立董事会，所有董事都独立于基金经理，并由其他投资方任命。董事会每年任命基金经理。如果董事会决定不续任基金经理合同，基金经理提供的服务可以由同行业的其他经理接

20、替。合并财务报表准则的主要内容对被投资方可分割部分（单独主体）的控制投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断极个别情况下，有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分（单独主体），进而判断是否控制该单独主体该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。合并财务报表准则的主要内容第三章 合并程序总体要求/前提准备合并资产负债表合并利润表合并现金流量表/所有者权益变动表合并

21、财务报表准则的主要内容编制合并报表的总体要求/前提准备编制合并财务报表的总体要求（合并、抵销的项目）在集团角度调整特殊交易统一子公司会计政策 统一子公司会计期间子公司向母公司提供资料合并财务报表准则的主要内容合并资产负债表子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示抵销未实现内部销售损益需考虑所得税影响企业会计准则解释第1号子公司业务合并财务报表准则的主要内容合并利润表子公司当期综合收益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中综合收益总额项目下以“归属于少数股东的综合收益总额”项目列示明确顺流、逆

22、流交易及子公司之间交易抵消的会计处理少数股东分担超额亏损企业会计准则解释第4号合并财务报表准则的主要内容合并现金流量表/所有者权益变动表合并现金流量表可以根据合并资产负债表和合并利润表编制子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股合并财务报表准则的主要内容第四章 特殊交易的会计处理购买少数股权不丧失控制权情况下部分处置对子公司投资因追加投资等原因对非同一控制下的被投资方实施控制因处置部分股权投资等原因丧失对被投资方控制一揽子交易合并财务报表准则的主要内容控制权不变情况下购买少数股权不丧失控制权情况下部分处置对子公司的长期股权投资因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额调整资本公积（资本溢价或股本溢价）资本公积不足冲减的，调整留存收益处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额调整资本公积（资本溢价或股本溢价）资本公积不足冲减的，调整留存收益合并财务报表准则的主要内容因追加投资等原因对非同一控制下的被投资方实施控制变动原因变动原因个别财务报表个别财务报表CAS2.14合并财务报表合并财务报表C