第14章会计变更与差错更正

1、2022-3-201第十四章第十四章 会计变更与差错更正会计变更与差错更正会计主体变更会计主体变更会计政策变更会计政策变更会计变更会计变更会计差错更正会计差错更正会计估计变更会计估计变更2022-3-202第一节第一节 会计变更会计变更 会计变更通常指会计政策、会计估计或会计主体的变更。由此，会计变更可分为：会计政策变更会计估计变更会计主体变更2022-3-203 一、会计政策变更一、会计政策变更 （一）会计政策（一）会计政策 1、定义：定义：会计政策指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。 2、选用：选用：企业应在会计准则允许采用的会计政策中选择适当的会计政策，并正确

2、运用所选定的会计政策进行相关交易事项的会计确认、计量和报告。 3、披露：披露：按我国企业会计准则的规定，企业应在在报表附注中披露报表附注中披露其所采用的会计政策。第一节第一节 会计变更会计变更2022-3-204 注意：注意：企业应披露重要的会计政策，不重要的会计政策可以不予披露。具体来说，企业应披露的重要会计政策包括： 发出存货成本的计量； 长期股权投资的后续计量； 投资性房地产的后续计量； 固定资产的初始计量； 生物资产的初始计量； 无形资产的确认； 非货币性资产交换的计量； 收入的确认； 合同收入与费用的确认； 借款费用的处理； 合并政策； 其他重要会计政策。第一节第一节 会计变更会计变

3、更2022-3-205 （二）会计政策变更的含义与条件（二）会计政策变更的含义与条件 1、含义：含义：会计政策变更指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。 2、会计政策变更的条件条件 企业符合下述两个条件之一的，就可以变更会计政策： （1）法律或会计准则等行政法规、规章要求变更； （2）变更会计政策能使企业所提供的财务状况、经营成果和现金流量信息更可靠、更相关。第一节第一节 会计变更会计变更2022-3-206 3、不属于会计政策变更的两种情形 （1）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。这种情形不属于会计政策变更的原因在于： 初次发生的某类交易或事项采

4、用适当的会计政策，并没有改变原有的会计政策，因而不属于会计政策变更；不重要的交易或事项变更会计政策，虽符合会计政策变更的定义，但根据重要性原则，如果不按会计政策变更的会计处理方法进行核算，不会影响会计信息的可比性，也不会引起会计信息使用者的误解，因而不作为会计政策变更处理。 （2）当期发生的交易或事项与以前相比具有本质区别，因而采用新的会计政策。第一节第一节 会计变更会计变更2022-3-207 （三）会计政策变更的会计处理方法会计处理方法 1、对会计政策变更的会计处理，即是要确定： 是否计算和确认会计政策变更的累积影响数； 如果确认会计政策变更的累积影响数，是将其计入当期（变更期）损益还是调

5、整当期期初留存收益。 2、根据上述确定的不同，将会计政策变更的会计处理方法分为： 追溯调整法； 未来适用法。第一节第一节 会计变更会计变更2022-3-208v 追溯调整法指对某类交易或事项变更会计政策时，要视同该类交易或事项初次发生时就采用了此次变更拟改用的新的会计政策，计算会计政策变更的累积影响数，据以对本期期初留存收益和相关财务报表项目以及比较财务报表中相关项目进行调整的方法。v 追溯调整法的步骤： 、计算会计政策变更的累积影响数； 、编制相关项目的调整分录； 、调整列报最早期初财务报表相关项目及其金额； 、附注说明。第一节第一节 会计变更会计变更2022-3-209 其中，累积影响数可

6、通过以下步骤计算获得： A、根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项； B、计算两种会计政策下的差异； C、计算差异的所得税影响金额； D、确定前期中的每一期的税后差异； E、计算会计政策变更的累积影响数。第一节第一节 会计变更会计变更2022-3-2010 例1. 甲公司2005年、2006年分别以4,500,000元和1,100,000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票，市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从2007年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设

7、所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行股票份额为4,500万股。第一节第一节 会计变更会计变更2022-3-2011股票成本与市价孰低2005年年末公允价值2006年年末公允价值A股票B股票4,500,0001,100,0005,100,000-5,100,0001,300,000两种方法计量的交易性金融资产账面价值两种方法计量的交易性金融资产账面价值 单位：元单位：元(1)计算累积影响数：累积影响数计算表累积影响数计算表 单位：元单位：元年度公允价值成本与市价孰低税前差异所得税影响税后差异2005年末5,100,0004,500,0

8、00600,000 150,000450,0002006年末1,300,0001,100,000200,000 50,000 150,000合计6,400,0005,600,000800,000 200,000600,000第一节第一节 会计变更会计变更2022-3-2012(2)进行相关的账务处理：对2005年有关事项的调整分录：调整会计政策变更累积影响数：借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 600,000600,000 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 450,000450,000 递延所得税负债递延所得税负债 150,000150,000调整利润分配

9、：借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 67,50067,500 贷：盈余公积贷：盈余公积 67,50067,500对2006年有关事项的调整分录：调整会计政策变更累积影响数：借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 200,000200,000 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 150,000150,000 递延所得税负债递延所得税负债 50,00050,000第一节第一节 会计变更会计变更2022-3-2013 调整利润分配： 借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 22,50022,500 贷：盈余公积贷：盈余公积 22,50022,500

10、(3)财务报表调整。 资产负债表项目的调整： 调增交易性金融资产年初余额800,000元；调增递延所得税负债年初余额200,000元；调增盈余公积年初余额90,000元；调增未分配利润年初余额510,000元。 利润表项目的调整： 调增公允价值变动收益上年金额200,000元；调增所得税费用上年金额50,000元；调增净利润上年金额150,000元；调增基本每股收益上年金额0.0033元。 所有者权益变动表项目的调整： 调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67,500元，未分配利润上年金额382,500元，所有者权益合计上年金额450,000元。 调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22,

11、500元，未分配利润本年金额127,500元，所有者权益合计本年金额150,000元。第一节第一节 会计变更会计变更2022-3-2014v未来适用法指某项交易或事项变更会计政策时，不进行追溯调整，只需将新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。v具体处理原则： 1、不计算会计政策变更产生的累积影响数； 2、无需重编以前年度的财务报表； 3、根据披露要求，企业应计算确定会计政策变更对当期利润的影响。第一节第一节 会计变更会计变更2022-3-2015 例2. 乙公司原来采用后进先出法对存货计价，由于采用新准则，该公司决定从2007年1月1日起改用先进先出法。2007年1月1日

12、存货的成本为2,500,000元，公司当年购入存货的实际成本为18,000,000元，2007年12月31日按先进先出法计算确定的期末存货成本为4,500,000元，当年销售额为25,000,000元。假设当年其他费用为1,200,000元，所得税税率为25%。2007年12月31日按后进先出法计算的期末存货成本为2,200,000元。 乙公司的账务处理：第一节第一节 会计变更会计变更2022-3-2016 （1）存货按后进先出法计价条件下2007年的销售成本。 期初成本+本期购入存货成本-期末存货成本=2,500,000+18,000,000-2,200,000=18,300,000(元)

13、（2）存货按先进先出法计价条件下2007年的销售成本。 期初成本+本期购入存货成本-期末存货成本=2,500,000+18,000,000-4,500,000=16,000,000(元) （3）会计政策变更对2007年净利润的影响数如下表所示。第一节第一节 会计变更会计变更2022-3-2017对当年净利润的影响数计算表对当年净利润的影响数计算表 单位：元项目先进先出法后进先出法营业收入25,000,00025,000,000减：营业成本 16,000,00018,300,000 其他费用 1,200,000 1,200,000利润总额 7,800,000 5,500,000减：所得税费用 1

14、,950,000 1,375,000净利润 5,850,000 4,125,000差额1,725,000第一节第一节 会计变更会计变更2022-3-2018 （四）会计政策变更的披露（四）会计政策变更的披露 企业应在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息： 1、会计政策变更的性质、内容和原因。包括：对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前、后采用的会计政策和变更的原因。 2、当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。包括：采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数；当期和各个列报前期财务报表中需要调整的净损益及其影响金额，以及其他需要调整的项目名称和调整金额。第一节第

15、一节 会计变更会计变更2022-3-2019 3、无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。包括：无法进行追溯调整的事实；确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的原因；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的原因；开始应用新会计政策的时点和具体应用情况。 注意：在以后期间的财务报表中，不需要重复披注意：在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更的露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更的信息。信息。第一节第一节 会计变更会计变更2022-3-2020 例3. 沿用例1，应在财务报表附注中作如下说

16、明： 本公司2007年按会计准则规定，对交易性金融资产计量由成本与市价孰低改为公允价值计量。此项会计政策变更采用追溯调整法，2007年比较财务报表已重述。2006年期初运用新会计政策追溯计算的会计政策变更累积影响数为450,000元，调增2006年的期初留存收益450,000元，其中，调增未分配利润382,500元，调增盈余公积67,500元。会计政策变更对2007年度财务报表本年金额的影响为调增未分配利润127,500元，调增盈余公积22,500元，调增净利润150,000元。第一节第一节 会计变更会计变更2022-3-2021 例4. 沿用例2，应在财务报表附注中作如下说明： 本公司对存货

17、原采用后进先出法计价，由于实行新会计准则，改用先进先出法计价。按企业会计准则第38号首次执行企业会计准则的规定，对该项会计政策变更应采用未来适用法。由于该项会计政策变更，当期净利润增加1,725,000元。第一节第一节 会计变更会计变更2022-3-2022 二、会计估计变更 （一）会计估计 1、定义：定义：会计估计指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。 2、特点：特点： （1）需要进行会计估计的根本原因在于企业的经济活动中存在不确定性因素。 （2）进行会计估计的依据是最近可利用的信息或资料。 （3）进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。第一节第一节 会计

18、变更会计变更2022-3-2023 （二）会计估计变更的原因 1、定义：定义：会计估计变更指由于赖以进行会计估计的基础发生了变化，或由于取得新的信息、积累更多的经验以及后来的发展变化，而对原来的会计估计所作的修正。 2、会计估计变更的原因：原因：随着时间的推移和环境的变化，进行会计估计的基础可能发生了变化，或取得了新的信息、积累了更多的经验。 注意：会计估计变更并不意味着原来的会计估计是注意：会计估计变更并不意味着原来的会计估计是错误的。如果原来的会计估计是错误的，则属于会错误的。如果原来的会计估计是错误的，则属于会计差错，应按会计差错更正进行会计处理。计差错，应按会计差错更正进行会计处理。第

19、一节第一节 会计变更会计变更2022-3-2024 （三）会计估计变更的会计处理 1、会计估计变更应解决的两个问题：两个问题： （1）如何在账面上记录会计估计变更的影响； （2）如何在比较财务报表上报告会计估计变更。 2、解决方法：解决方法：对会计估计变更的会计处理，采用未来适用法。即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。 注意：注意：为了使不同期间的财务报表可比，如果会计估计变更的影响数在以前期间计入日常经营活动损益，则以后期间也应计入日常经营活动损益；如果会计估计变更的影响数在以前期间计入特殊项目，则以后期间也应计入特殊项目。

20、第一节第一节 会计变更会计变更2022-3-2025 例5. 乙公司于2002年1月开始计提折旧的一台管理用新设备，原价105,000元，估计使用年限10年，净残值5,000元，采用直线法计提折旧。至2006年初，由于技术进步等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修正后的使用年限为8年，净残值为3,000元。假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。 （1）从2006年起按变更后的会计估计确定各年的应提折旧额。 按原来的会计估计，2006年初有关该设备的各项目余额为固定资产 105,000减：累积折旧 40,000固定资产净值 65,000第一节第一节 会计变更会计变更2022-3-2

21、026 在未来适用法下，改变估计使用年限与净残值后， 2006年起每年应计提折旧为15,500元(65,000-3,000)/(8-4)。2006年不必对以前年度折旧额进行调整，只需按重新预计的剩余使用年限和净残值计算确定年折旧额，编制会计分录如下：借：管理费用借：管理费用 15,50015,500 贷：累积折旧贷：累积折旧 15,50015,500第一节第一节 会计变更会计变更2022-3-2027 （四）会计估计变更的披露 企业应在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息： 1、会计估计变更的内容和原因。包括：变更的内容、变更的日期和变更的原因。 2、会计估计变更对当期和未来期间的影响数。包

22、括：会计估计变更对当期和未来期间损益的影响金额，以及对其他各项目的影响金额。 3、会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。第一节第一节 会计变更会计变更2022-3-2028 例6. 沿用例5，应在财务报表附注中作如下说明： 本公司一台管理用设备，原始价值105,000元，原估计使用年限10年，预计净残值5,000元，按直线法计提折旧。由于技术进步，该设备已不能按原估计使用年限计提折旧，本公司于2006年初变更该设备的使用年限为8年，预计净残值为3,000元，以反映该设备的真实耐用年限和净残值。此项会计估计变更影响本年度净利润减少数为4,125元(15,500-10,000)(1-

23、25%)。第一节第一节 会计变更会计变更2022-3-2029第二节第二节 会计差错更正会计差错更正v定义：定义：会计差错指在会计确认、计量、记录等方面出现的错误。v处理方法：处理方法： 年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及以前年度的非重大差错，应按企业会计准则第29号资产负债表日后事项的规定处理。 其他会计差错更正 本期发现的与本期相关的会计差错，应调整本期相关项目。 本期发现的前期会计差错（简称为前期差错）应根据前期会计差错的不同类别，按不同方法进行处理。2022-3-2030v前期会计差错前期会计差错 前期会计差错是没有运用或错误运用了下列两种信息，而导致的

24、： 编报前期财务报表时预期能取得并加以考虑的可靠信息； 前期财务报告批准报出时能取得的可靠信息。 前期会计差错的分类： 重要的或虽然不重要但故意造成的； 不重要且非故意造成的。 注：前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金注：前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以判断。额加以判断。第二节第二节 会计差错更正会计差错更正2022-3-2031v前期会计差错的处理方法：不同的前期差错应采用不同的处理方法。 重要的前期差错，应采用追溯重述法进行更正，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。 追溯重述法指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关事项进行更正的方法。（其

25、会计处理与追溯调整法相同） 确定前期差错的特定期间影响或累积影响不切实可行的，可采用以下两种方法： 从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也一并调整； 采用未来适用法。 非重要且非故意造成的前期差错，采用未来适用法。第二节第二节 会计差错更正会计差错更正2022-3-2032 二、会计差错更正 会计差错更正的方法，有两种可供选择： 1、编制一笔综合分录； 2、首先将原有错误分录转回，然后编制正确分录。 注：在实务中第一种方法比较常见。注：在实务中第一种方法比较常见。第二节第二节 会计差错更正会计差错更正2022-3-2033 例7. B公司在2006年

26、发现，该公司2005年漏记一项固定资产的折旧费用150,000元，所得税申报表中未扣除该项费用。假设2005年适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的15%提取盈余公积。公司发行股票份额为1,800,000股。 (1)分析前期差错的影响数 2005年少计折旧费用150,000元；多计所得税费用37,500元；多计净利润112,500元；多计应交税费37,500元；多提盈余公积16,875元。 (2)更正差错的账务处理 补提折旧： 借：以前年度损益调整借：以前年度损益调整 150,000150,000 贷：累计折旧贷：累计折旧 150,000150,000第二节第二节 会计差错更正会计差错更正2022-3-2034 调整应交所得税： 借：应交税费借：应交税费应交所得税应交所得税 37,50037,500 贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整 37,50037,50