第7章-财务审计-特殊审计事项

1、Company name审计审计第七章第七章 特殊审计事项特殊审计事项包括：包括：审计会计估计、关联方的审计、审计会计估计、关联方的审计、考虑持续经营假设、考虑持续经营假设、首次审计业务涉及首次审计业务涉及的期初余额、或有事项的审计、的期初余额、或有事项的审计、期后事期后事项的审计等项的审计等审计审计o讲授方式讲授方式: :教师讲解教师讲解, ,案例讨论案例讨论o课时安排课时安排:4:4课时课时o主要参考法规主要参考法规: :o o o o o o中国注册会计师审计准则问题解答第中国注册会计师审计准则问题解答第1号号职业怀疑职业怀疑o中国注册会计师审计准则问题解答第中国注册会计师审计准则问题解

2、答第2号号函证函证 o中国注册会计师审计准则问题解答第中国注册会计师审计准则问题解答第3号号存货监盘存货监盘o中国注册会计师审计准则问题解答第中国注册会计师审计准则问题解答第4号号收入确认收入确认 o中国注册会计师审计准则问题解答第中国注册会计师审计准则问题解答第5号号重大非常规重大非常规交易交易o o o o1 1号号66号时间均为号时间均为20142014；1111号、号、1313号时间为号时间为20152015o中注协中注协20142014、20152015年报审计年报审计风险提示风险提示Company Logo一、一、审计审计会计估计会计估计o引例引例 三一重工三一重工o知识回顾知识回

3、顾o上市公司滥用会计估计上市公司滥用会计估计o分析分析o研究综述研究综述o引例引例 三一重工三一重工2014年度上市公司审计意见汇总年度上市公司审计意见汇总o上市公司上市公司2014年度财务报表审计报告简要情况年度财务报表审计报告简要情况明细表明细表o40家事务所共为家事务所共为2667家上市公司出具了财务报表审计家上市公司出具了财务报表审计报告报告。其中：。其中：沪市主板沪市主板10251025家，深市主板家，深市主板480480家，中小家，中小企业板企业板740740家，创业板家，创业板422422家。从家。从审计报告意见类型审计报告意见类型看，看，25692569家上市公司被出具了标准审

4、计报告，家上市公司被出具了标准审计报告，7171家上市公家上市公司被出具了司被出具了带强调事项段的无保留意见带强调事项段的无保留意见审计报告，审计报告，1818家上市公司被出具了家上市公司被出具了保留意见保留意见审计报告，审计报告，9 9家上市公司家上市公司被出具了被出具了无法表示意见无法表示意见审计报告。审计报告。o事务所出具上市公司事务所出具上市公司2014年度财务报表审计报年度财务报表审计报告告汇总表汇总表o非标准审计报告非标准审计报告统计表统计表Company Logoo知识回顾知识回顾(定义、审计程序等）定义、审计程序等）o会计估计，是指在缺乏精确计量手段的情况下，会计估计，是指在缺

5、乏精确计量手段的情况下，采用的某项金额的近似值采用的某项金额的近似值o一般包括存在估计不确定性时的公允价值计量的一般包括存在估计不确定性时的公允价值计量的金额，以及其他需要估计的金额。金额，以及其他需要估计的金额。o风险评估程序和相关活动；识别和评估重大错报风险评估程序和相关活动；识别和评估重大错报风险；应对评估的重大错报风险；实施进一步实风险；应对评估的重大错报风险；实施进一步实质性程序以应对特别风险；评价会计估计的合理质性程序以应对特别风险；评价会计估计的合理性并确定错报；其他相关审计程序性并确定错报；其他相关审计程序Company Logoo会计估计，见下表：会计估计，见下表：o序号序号

6、 项目项目 会计估计的内容会计估计的内容o（1）应收款项）应收款项 估计坏账准备估计坏账准备o（2）存货）存货 估计跌价准备估计跌价准备o（3）长期股权投资）长期股权投资 估计减值准备估计减值准备o（4）固定资产）固定资产 估计折旧年限或总工作量、净残值、减值准备估计折旧年限或总工作量、净残值、减值准备o（5）在建工程）在建工程 估计减值准备估计减值准备o（6）无形资产）无形资产 估计受益期限、减值准备估计受益期限、减值准备o（7）建造合同中）建造合同中 收入及费用的确认完工百分比法下对完工进收入及费用的确认完工百分比法下对完工进 度的估度的估 计计o（8）预计负债）预计负债 估计未决诉讼损失

7、和产品质量保证等；估计未决诉讼损失和产品质量保证等；o（9）所得税）所得税 资产负债表债务法下对递延所得税资产和资产负债表债务法下对递延所得税资产和 递延所得税负债的估计递延所得税负债的估计 ooQ1.注册会计师在审计会计估计时，注册会计师在审计会计估计时，哪些迹哪些迹象象可能表明存在可能表明存在管理层偏向管理层偏向？oQ2.针对基于重大假设作出的会计估计，注针对基于重大假设作出的会计估计，注册会计师可以从哪些方面考虑相关册会计师可以从哪些方面考虑相关假设的假设的合理性合理性？oQ3.被审计单位发生会计估计被审计单位发生会计估计变更变更时，注册时，注册会计师如何考虑相关会计师如何考虑相关变更的

8、合理性变更的合理性及会计及会计处理的适当性处理的适当性？oQ4.针对常见会计估计的例子，注册会计师针对常见会计估计的例子，注册会计师可以考虑哪些事项？可以考虑哪些事项？Company LogoQ1.表明存在表明存在管理层偏向管理层偏向的迹象的迹象o1.1.管理层管理层主观地认为主观地认为环境已经发生变化，并相应地改变环境已经发生变化，并相应地改变会计估计或估计方法；或者环境已经发生变化，但管理会计估计或估计方法；或者环境已经发生变化，但管理层并未根据变化对会计估计或估计方法作出相应的改变；层并未根据变化对会计估计或估计方法作出相应的改变；或者会计估计或估计方法频繁变更，但似乎并非由所处或者会计

9、估计或估计方法频繁变更，但似乎并非由所处环境的变化所致。环境的变化所致。o2.2.管理层选择或作出重大假设以产生有利于管理层目标管理层选择或作出重大假设以产生有利于管理层目标的的点估计点估计。o3.3.会计估计所依赖的假设存在内在的不一致，如对成本会计估计所依赖的假设存在内在的不一致，如对成本费用增长率的预期与收入增长率的预期显著不同。费用增长率的预期与收入增长率的预期显著不同。o4. 4. 管理层的主观判断或采用的假设与市场、宏观环境、管理层的主观判断或采用的假设与市场、宏观环境、行业数据或历史信息不一致，从而显示管理层的主观判行业数据或历史信息不一致，从而显示管理层的主观判断或采用的假设带

10、有明显偏向。断或采用的假设带有明显偏向。Company Logoo5.以前年度财务报表确认和披露的重大会计估计以前年度财务报表确认和披露的重大会计估计与后期实际结果之间存在重大差异，并且各项差与后期实际结果之间存在重大差异，并且各项差异的方向一致（例如，各项差异同为增加利润）异的方向一致（例如，各项差异同为增加利润）或者差异的方向与管理层目标一致（例如，管理或者差异的方向与管理层目标一致（例如，管理层当年度的目标是增加利润，或减少税负）。层当年度的目标是增加利润，或减少税负）。o6.变更会计估计后被审计单位的财务成果或财务变更会计估计后被审计单位的财务成果或财务状况将发生显著的变化，例如，扭亏

11、为盈、达到状况将发生显著的变化，例如，扭亏为盈、达到再融资要求等。再融资要求等。o7.选择带有乐观或悲观倾向的点估计。选择带有乐观或悲观倾向的点估计。o8.管理层试图通过对专家的选择以及对专家工作管理层试图通过对专家的选择以及对专家工作的干涉，从而影响专家对特定会计估计的工作结的干涉，从而影响专家对特定会计估计的工作结果果。Company LogoQ2.如何考虑相关如何考虑相关假设的合理性假设的合理性o注册会计师在评价重大假设的合理性注册会计师在评价重大假设的合理性时，需要考虑时，需要考虑管理层的预期管理层的预期、管理层管理层的意图和能力的意图和能力以及相关以及相关法律法规的要法律法规的要求求

12、来进行综合评价。来进行综合评价。Company LogooQ3.如何考虑相关如何考虑相关变更的合理性变更的合理性及会及会计处理的计处理的适当性适当性？oQ4.常见会计估计的常见会计估计的例子例子，注册会计，注册会计师可以考虑的事项师可以考虑的事项o练习练习Company Logoo上市公司滥用会计估计分析上市公司滥用会计估计分析o1、滥用会计估计的原因滥用会计估计的原因o（1 1）契约因素契约因素（债务契约债务契约、政治成本政治成本）o（2 2）国家监管国家监管（证券市场的监管政策证券市场的监管政策、会计准则会计准则与会计制度与会计制度）o（3 3）公司经营和财务状况公司经营和财务状况（高级管

13、理人员的变动高级管理人员的变动、公司管理结构不合理公司管理结构不合理）o（4 4）公司的管理公司的管理o（5 5）会计估计本身会计估计本身o（6 6）外部压力（融资的需要、操纵股价的需要、）外部压力（融资的需要、操纵股价的需要、“保牌保牌”的需要、注册会计师难以进行审计验证）的需要、注册会计师难以进行审计验证）Company Logoo2 2、上市公司滥用会计估计的主要手段及案上市公司滥用会计估计的主要手段及案例分析例分析o（1 1）选择不恰当的收入确认政策，常常采取提前确认收选择不恰当的收入确认政策，常常采取提前确认收入的手法。入的手法。o收入舞弊的收入舞弊的迹象迹象o如天津磁卡公司披露，公

14、司与吉林天洁天然气开发有限公司如天津磁卡公司披露，公司与吉林天洁天然气开发有限公司( (以下简以下简称吉林天洁称吉林天洁) )签订合同书，向吉林天洁提供价值签订合同书，向吉林天洁提供价值12001200万元的计算机硬万元的计算机硬件设施和价值件设施和价值11001100万元的软件系统、技术资料和技术服务，至年末，万元的软件系统、技术资料和技术服务，至年末，公司将吉林天洁支付的公司将吉林天洁支付的11001100万元作为软件系统及技术服务收入记入万元作为软件系统及技术服务收入记入当期主营业务收入。经查，截止审计报告日，该合同硬件部分尚未当期主营业务收入。经查，截止审计报告日，该合同硬件部分尚未履

15、行，天津磁卡在合同尚未履行完毕的情况下，将履行，天津磁卡在合同尚未履行完毕的情况下，将11001100万元确认为万元确认为收入，属提前确认收入，形成等额虚增利润。收入，属提前确认收入，形成等额虚增利润。o惠天热电惠天热电 2013.11.12013.11.1公告变更供暖收入的确认进度公告变更供暖收入的确认进度Company Logoo（2）未提或少提资产减值准备未提或少提资产减值准备o宏源证券宏源证券20082008年营业收入年营业收入15.9815.98亿元，同比下降亿元，同比下降64%64%，实现利润总额，实现利润总额7.357.35亿元，同比下降亿元，同比下降77%77%，实现净利润实现

16、净利润5.425.42亿元，同比下降亿元，同比下降73%73%。但若考虑。但若考虑其在可供出金融资产的浮亏，净利润的下降幅其在可供出金融资产的浮亏，净利润的下降幅度更大。在度更大。在20082008年，宏源证券资本公积中的可年，宏源证券资本公积中的可供出售金融资产公允价值变动为供出售金融资产公允价值变动为-2.90-2.90亿元，年亿元，年初为初为6.716.71亿元。由此可知，宏源证券亿元。由此可知，宏源证券20082008年为年为计入损益的证券投资亏额较大，除去所得税因计入损益的证券投资亏额较大，除去所得税因素也会占到素也会占到20082008年净利润的年净利润的40%40%。对这巨大的亏

17、。对这巨大的亏额，宏源证券并未计提减值准备，避免额，宏源证券并未计提减值准备，避免20082008年年度净利润更大地下滑。度净利润更大地下滑。Company Logoo（3）改变固定资产资产折旧率改变固定资产资产折旧率o20092009年，吉点股份公告自年，吉点股份公告自20092009年起变更固定年起变更固定资产计价方法，其发电及供热设备预计设备资产计价方法，其发电及供热设备预计设备从从1212年改到年改到2020年，预计净残值率从年，预计净残值率从0%0%3%3%改改为为0%0%5%5%，这项变更使吉电，这项变更使吉电20092009年营业成本年营业成本减少减少77217721万元，虚增利

18、润万元，虚增利润77217721万元。万元。Company Logoo（4）改变坏账准备计提比例改变坏账准备计提比例o三一重工三一重工 计提比例情况计提比例情况o账账 龄龄 变更前计提比例变更前计提比例 变更后计提比例变更后计提比例o未到合同收款日应收款未到合同收款日应收款 2% 1%o1年以内（含年以内（含1年）年） 5% 1%o12年年 10% 6%o23年年 20% 15%o34年年 50% 40%o45年年 50% 70%o5年以上年以上 50% 100%o本次会计估计变更预计增加本次会计估计变更预计增加 2012.1-9 月归属于上市公月归属于上市公司股东的净利润约司股东的净利润约

19、4.7 亿元亿元o2013.10.292013.10.29天津普林按账龄分析法计提坏账准备天津普林按账龄分析法计提坏账准备Company Logoo(5)计提秘密准备以调节各期利润计提秘密准备以调节各期利润o虽我国的会计法规不允许计提秘密准备，虽我国的会计法规不允许计提秘密准备，但仍有一些上市公司会违背规定计提秘密准但仍有一些上市公司会违背规定计提秘密准备调节各期利润。一些绩优上市公司会趁当备调节各期利润。一些绩优上市公司会趁当前生产经营态势较佳，利润大幅增长的时机，前生产经营态势较佳，利润大幅增长的时机，低估会计估计形成秘密准备金，为以后的会低估会计估计形成秘密准备金，为以后的会计期间了留足

20、够的业绩储备。计期间了留足够的业绩储备。Company Logo 研究综述研究综述o非活跃市场条件下公允价值审计研究非活跃市场条件下公允价值审计研究o王守海王守海 吴双双吴双双 张盼盼张盼盼 审计研究审计研究 20142014. .2 2o公允价值会计估计审计相关问题研究公允价值会计估计审计相关问题研究 o王佳琳王佳琳 新会计新会计2014.112014.11o控制权、外部审计与信息披露质量控制权、外部审计与信息披露质量基于会计估计基于会计估计变更的实证研究变更的实证研究 余海宗余海宗 谢璇谢璇 论文论文20132013o会计估计变更的市场反映研究会计估计变更的市场反映研究o胡晶晶胡晶晶 南京

21、财经大学南京财经大学20112011硕士论文硕士论文o基于会计估计变更的盈余管理研究基于会计估计变更的盈余管理研究o杨丽丽杨丽丽 天津财经大学天津财经大学20092009硕士论文硕士论文o中国上市公司会计估计变更的动因研究中国上市公司会计估计变更的动因研究o余功伟余功伟 西南财经大学西南财经大学20082008硕士论文硕士论文Company Logo二、关联方的审计二、关联方的审计o引例引例o知识回顾知识回顾(定义、审计程序等）定义、审计程序等）o上市公司利用关联方操纵利润分析上市公司利用关联方操纵利润分析o研究综述研究综述o东方集团关联交易东方集团关联交易公告公告o引例引例 紫鑫药业紫鑫药业

22、Company Logoo知识回顾知识回顾(定义、审计程序等）定义、审计程序等）包括：包括：概念界定概念界定风险评估程序和相关工作；风险评估程序和相关工作；识别和评估重大错报风险；识别和评估重大错报风险；针对重大错报风险的应对措施；针对重大错报风险的应对措施；评价会计处理和披露；评价会计处理和披露；其他相关审计程序其他相关审计程序Company Logo相关概念的界定相关概念的界定o 关联方的概念关联方的概念o定义定义：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，以及两方或两方以上同受一

23、方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。构成关联方。 关联方交易的概念关联方交易的概念o定义：定义：关联方交易是指关联方之间转移资源、劳务或义务的关联方交易是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。行为，而不论是否收取价款。o在某些情况下，关联方关系及其交易的性质可能导致关联方在某些情况下，关联方关系及其交易的性质可能导致关联方交易比非关联方交易具有更高的财务报表重大错报风险，如：交易比非关联方交易具有更高的财务报表重大错报风险，如：（1）关联方可能通过广泛而复杂的关系和组织结构进行运）关联方可能通过广泛而复杂的关系和组织结构进行运作，相应增加关联方交易的复杂程度；作，相

24、应增加关联方交易的复杂程度；o（2）信息系统可能无法有效识别或汇总被审计单位与关联）信息系统可能无法有效识别或汇总被审计单位与关联方之间的交易和未结算项目的金额；方之间的交易和未结算项目的金额；o（3）关联方交易可能未按照正常的交易条款和条件进行）关联方交易可能未按照正常的交易条款和条件进行oQ1.关联方关系及其交易可能导致哪些关联方关系及其交易可能导致哪些重大重大错报风险错报风险？oQ2. 哪些哪些舞弊风险因素舞弊风险因素可能表明存在管理可能表明存在管理层通过关联方关系及其交易实施舞弊的风层通过关联方关系及其交易实施舞弊的风险？险？oQ3.被审计单位通过关联方实施被审计单位通过关联方实施舞弊

25、的例子舞弊的例子主要有哪些？主要有哪些？oQ4.哪些情形或事项可能显示存在管理层哪些情形或事项可能显示存在管理层未未向注册会计师向注册会计师披露披露的关联方关系或交易？的关联方关系或交易？Company LogooQ5.在检查文件和记录以确定是否存在管理层和在检查文件和记录以确定是否存在管理层和治理层未向注册会计师披露的关联方关系或关联治理层未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易时，注册会计师可能认为有必要检查的文方交易时，注册会计师可能认为有必要检查的文件和记录包括哪些？件和记录包括哪些？oQ6.如果识别出可能表明存在管理层未向注册会如果识别出可能表明存在管理层未向注册会计师披露的关联方

26、关系或交易的安排或信息，为计师披露的关联方关系或交易的安排或信息，为确定相关情况是否能够证实关联方关系或关联方确定相关情况是否能够证实关联方关系或关联方交易的存在，注册会计师可以考虑实施哪些程序？交易的存在，注册会计师可以考虑实施哪些程序？oQ7.如果识别出可能表明存在管理层未向注册会如果识别出可能表明存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系或交易的安排或信息，注计师披露的关联方关系或交易的安排或信息，注册会计师在实施程序后仍然无法确定是否存在关册会计师在实施程序后仍然无法确定是否存在关联方关系或关联方交易，在这种情况下，注册会联方关系或关联方交易，在这种情况下，注册会计师应当如何应对？计师应

27、当如何应对？Company LogoQ1-五类关联方关系及其交易导致的五类关联方关系及其交易导致的重大错报风险重大错报风险o包括：包括：超出超出被审计单位正常经营过程的被审计单位正常经营过程的重大重大关联关联方交易；存在具有方交易；存在具有支配性影响支配性影响的关联方；管理层的关联方；管理层未能识别出未能识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或未向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易；管理层声明关联方交易按照或重大关联方交易；管理层声明关联方交易按照等同于公平交易中通行条款执行；管理层等同于公平交易中通行条款执行；管理层未能未能按按照适用的财务报告编制基础的规定对特定关联方照适用的财务报

28、告编制基础的规定对特定关联方交易进行恰当会计处理和披露交易进行恰当会计处理和披露审计审计26oQ2. 哪些舞弊风险因素可能表明存在管理层通哪些舞弊风险因素可能表明存在管理层通过关联方关系及其交易实施舞弊的风险？过关联方关系及其交易实施舞弊的风险？o下列舞弊风险因素可能表明存在管理层通过关下列舞弊风险因素可能表明存在管理层通过关联方关系及其交易实施舞弊的风险：联方关系及其交易实施舞弊的风险：o（一）（一）动机或压力动机或压力o1.被审计单位将被证券交易所进行特别处理或退被审计单位将被证券交易所进行特别处理或退市；市；o2.被审计单位满足上市要求、偿债约束条件或再被审计单位满足上市要求、偿债约束条

29、件或再融资业绩条件存在困难；融资业绩条件存在困难；o3.管理层存在较大的业绩压力，例如，较上市前管理层存在较大的业绩压力，例如，较上市前相比，被审计单位上市后的业绩将出现大幅下相比，被审计单位上市后的业绩将出现大幅下滑，或需要满足盈利预测指标；滑，或需要满足盈利预测指标；Company Logoo4.管理层为满足第三方要求或预期而承受过管理层为满足第三方要求或预期而承受过度压力，例如，投资分析师、机构投资者、度压力，例如，投资分析师、机构投资者、重要债权人或其他外部人士对盈利能力或增重要债权人或其他外部人士对盈利能力或增长趋势存在预期，包括管理层在新闻报道和长趋势存在预期，包括管理层在新闻报道

30、和年报信息中作出过于乐观的预期，或管理层年报信息中作出过于乐观的预期，或管理层需要实现有关部门对管理层设定的考核目标；需要实现有关部门对管理层设定的考核目标； o5.管理层和治理层在被审计单位中拥有重大管理层和治理层在被审计单位中拥有重大经济利益，个人薪酬（如奖金、股票期权、经济利益，个人薪酬（如奖金、股票期权、基于盈利水平的薪酬计划）与被审计单位的基于盈利水平的薪酬计划）与被审计单位的盈利状况紧密相关。盈利状况紧密相关。Company Logoo（二）机会（二）机会o1.被审计单位正在或曾经从事超出正常经营过程被审计单位正在或曾经从事超出正常经营过程的重大关联方交易，或者与未经审计的关联企业

31、的重大关联方交易，或者与未经审计的关联企业进行重大交易；进行重大交易；o2.从事重大、异常或高度复杂的交易（特别是临从事重大、异常或高度复杂的交易（特别是临近会计期末发生的复杂交易，对该交易是否按照近会计期末发生的复杂交易，对该交易是否按照“实质重于形式实质重于形式”原则处理存在疑问）；原则处理存在疑问）；o3.利用商业中介进行交易，而此项安排似乎不具利用商业中介进行交易，而此项安排似乎不具有明确的商业理由；有明确的商业理由；Company Logoo4.管理层由一人或少数人控制，且缺乏补偿管理层由一人或少数人控制，且缺乏补偿性控制；性控制；o5.治理层对财务报告或内部控制实施的监督治理层对财

32、务报告或内部控制实施的监督无效；无效；o6.组织结构复杂或不稳定，例如，难以确定组织结构复杂或不稳定，例如，难以确定对被审计单位持有控制性权益的组织或个人，对被审计单位持有控制性权益的组织或个人，或者存在异常的法律实体或管理层级，或高或者存在异常的法律实体或管理层级，或高级管理人员、法律顾问或治理层频繁更换。级管理人员、法律顾问或治理层频繁更换。Company Logoo（三）态度或借口（三）态度或借口o1.非财务管理人员过度参与或过于关注会计非财务管理人员过度参与或过于关注会计政策的选择或重大会计估计的确定；政策的选择或重大会计估计的确定；o2.管理层过于关注保持或提高被审计单位的管理层过于

33、关注保持或提高被审计单位的股票价格或利润趋势；股票价格或利润趋势；o3.管理层向分析师、债权人或其他第三方承管理层向分析师、债权人或其他第三方承诺实现激进的或不切实际的预期；诺实现激进的或不切实际的预期；o4.管理层未对个人事务与公司业务进行区分。管理层未对个人事务与公司业务进行区分。 Company LogooQ3.被审计单位通过关联方实施舞弊的例子主要被审计单位通过关联方实施舞弊的例子主要有哪些？有哪些？o（一）关联方交易是真实的，但管理层有意不（一）关联方交易是真实的，但管理层有意不在财务报表中作出确认、计量和披露在财务报表中作出确认、计量和披露o（二）利用第三方隐瞒关联方交易（二）利用

34、第三方隐瞒关联方交易o（三）以显失公允的交易条款与关联方进行交（三）以显失公允的交易条款与关联方进行交易但未在财务报表中如实完整披露易但未在财务报表中如实完整披露 o（四）与关联方串通舞弊进行虚假交易（四）与关联方串通舞弊进行虚假交易Company LogooQ4.哪些情形或事项可能显示存在管理层未向注哪些情形或事项可能显示存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系或交易？册会计师披露的关联方关系或交易？o以下这些安排可能显示存在管理层未向注册会计以下这些安排可能显示存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系或交易，包括：师披露的关联方关系或交易，包括：o（1 1）与其他机构或人员组成不具有法人资

35、格的）与其他机构或人员组成不具有法人资格的合伙企业；合伙企业；o（2 2）按照超出正常经营过程的交易条款和条件，）按照超出正常经营过程的交易条款和条件，向特定机构或人员提供服务的安排；向特定机构或人员提供服务的安排；o（3 3）担保和被担保关系。）担保和被担保关系。o具体而言，管理层未向注册会计师披露的关联方具体而言，管理层未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易可能具有下列一项或多项关系或关联方交易可能具有下列一项或多项特征特征：Company Logoo（一）（一）未披露的关联方关系未披露的关联方关系o1.1.重大或非常规交易的交易对方曾经与被审计单位重大或非常规交易的交易对方曾经与被审

36、计单位或其实际控制人、关键管理人员等存在关联关系。或其实际控制人、关键管理人员等存在关联关系。o2.2.重大或非常规交易的交易对方的注册地址或办公重大或非常规交易的交易对方的注册地址或办公地址与被审计单位或其集团成员在同一地点或接近。地址与被审计单位或其集团成员在同一地点或接近。o3.3.重大或非常规交易的交易对方的网站地址或其重大或非常规交易的交易对方的网站地址或其 IP IP 地址、邮箱域名等与被审计单位或其集团成员相同地址、邮箱域名等与被审计单位或其集团成员相同或接近。或接近。o4.4.重大或非常规交易的交易对方的名称与被审计单重大或非常规交易的交易对方的名称与被审计单位或其集团成员名称

37、相似。位或其集团成员名称相似。 o5.5.重大或非常规交易的交易对方的实际控制人、关重大或非常规交易的交易对方的实际控制人、关键管理人员或购销等关键环节的员工姓名与公司管键管理人员或购销等关键环节的员工姓名与公司管理层相近。理层相近。Company Logoo6.6.重大或非常规交易的交易标的与交易对方或被重大或非常规交易的交易标的与交易对方或被审计单位的经营范围不相关。审计单位的经营范围不相关。o7.7.重大或非常规交易的交易对方与被审计单位的重大或非常规交易的交易对方与被审计单位的实际控制人、关键管理人员等存在特殊关系，这实际控制人、关键管理人员等存在特殊关系，这种关系可能使后者能够对前者

38、施加重大影响，但种关系可能使后者能够对前者施加重大影响，但从形式上看两者不构成关联方。从形式上看两者不构成关联方。o8.8.被审计单位仅能向注册会计师提供极其有限的被审计单位仅能向注册会计师提供极其有限的与重大或非常规交易的交易对方相关的信息，注与重大或非常规交易的交易对方相关的信息，注册会计师通过互联网也难以检索到相关信息。册会计师通过互联网也难以检索到相关信息。o9.9.交易对方长期拖欠被审计单位的款项，但被审交易对方长期拖欠被审计单位的款项，但被审计单位仍继续与其进行交易。计单位仍继续与其进行交易。o10.10.交易对方是当年新增的异常重要的客户或供交易对方是当年新增的异常重要的客户或供

39、应商。应商。Company Logoo（二）（二）未披露的关联方交易未披露的关联方交易o1.1.交易金额重大，或为被审计单位带来大额利交易金额重大，或为被审计单位带来大额利润。润。o2.2.交易发生频次较少且交易时间接近于资产负交易发生频次较少且交易时间接近于资产负债表日。债表日。o3.3.交易价格、交付方式及付款条件、结算方式交易价格、交付方式及付款条件、结算方式等商业条款与其他客户或供应商明显不同。例等商业条款与其他客户或供应商明显不同。例如，对其他供应商采用票据结算方式，而对某如，对其他供应商采用票据结算方式，而对某一新增供应商采用现金交易，或者采用多方债一新增供应商采用现金交易，或者采

40、用多方债权债务抵销方式进行结算。权债务抵销方式进行结算。o4.4.付款人与销售合同、发票所显示的客户名称付款人与销售合同、发票所显示的客户名称不一致，或收款人与采购合同、发票所显示的不一致，或收款人与采购合同、发票所显示的供应商名称不一致。供应商名称不一致。o5.5.与自然人发生的重大交易或非常规交易。与自然人发生的重大交易或非常规交易。Company Logoo6.6.与同一客户或其关联公司同时发生销售和采与同一客户或其关联公司同时发生销售和采购业务。购业务。 o7.7.交易规模与交易对方的业务规模明显不符。交易规模与交易对方的业务规模明显不符。o8.8.合同条款明显不符合商业惯例或形式要件

41、不合同条款明显不符合商业惯例或形式要件不齐备。齐备。o9.9.实际履行情况与合同条款明显不符，例如，实际履行情况与合同条款明显不符，例如，未按约定日期发货或未按结算期付款；或者，未按约定日期发货或未按结算期付款；或者，商品发运目的地为关联方营业场所所在地，而商品发运目的地为关联方营业场所所在地，而非合同约定的交货地点。非合同约定的交货地点。o10.10.交易形成的款项长期以债权债务形式存在，交易形成的款项长期以债权债务形式存在，购销货款久拖不结。购销货款久拖不结。Company Logoo11.不合常理且对财务指标具有实质性影响的大不合常理且对财务指标具有实质性影响的大额政府补助，如补助款项用

42、途不明、未附有任何额政府补助，如补助款项用途不明、未附有任何条件的补助，其真正来源可能是关联方。条件的补助，其真正来源可能是关联方。o12.交易涉及在没有被审计单位帮助的情况下不交易涉及在没有被审计单位帮助的情况下不具备物质基础或财务能力完成交易的第三方。具备物质基础或财务能力完成交易的第三方。o13.为被审计单位提供担保或被审计单位为之提为被审计单位提供担保或被审计单位为之提供担保。供担保。o14.其他商业理由明显不充分的交易。其他商业理由明显不充分的交易。Company LogooQ5.在检查文件和记录以确定是否存在管理层和在检查文件和记录以确定是否存在管理层和治理层未向注册会计师披露的关

43、联方关系或关联治理层未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易时，注册会计师可能认为有必要检查的文方交易时，注册会计师可能认为有必要检查的文件和记录包括哪些？件和记录包括哪些？o主要包括：主要包括：o（1 1）管理层会议纪要；）管理层会议纪要；o（2 2）如可行，控股股东或实际控制人的会议纪要；）如可行，控股股东或实际控制人的会议纪要；o（3 3）被审计单位对外提供的宣传资料、网站主页）被审计单位对外提供的宣传资料、网站主页等。等。Company LogooQ6.如果识别出可能表明存在管理层未向注册会如果识别出可能表明存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系或交易的安排或信息，为计师披露的关联

44、方关系或交易的安排或信息，为确定相关情况是否能够证实关联方关系或关联方确定相关情况是否能够证实关联方关系或关联方交易的存在，注册会计师可以考虑实施哪些程序？交易的存在，注册会计师可以考虑实施哪些程序？o（1 1）调查重大或非常规交易的交易对方的背景信息，如股权）调查重大或非常规交易的交易对方的背景信息，如股权结构、经营范围、法人代表和注册地址；结构、经营范围、法人代表和注册地址；o（2 2）就交易对方与被审计单位的关系，询问直接参与交易的）就交易对方与被审计单位的关系，询问直接参与交易的基层员工；基层员工；o（3 3）对存有疑虑的重要客户或供应商进行实地观察或询问；）对存有疑虑的重要客户或供应

45、商进行实地观察或询问；o（4 4）向被审计单位的重要股东或关键管理人员进行询证；）向被审计单位的重要股东或关键管理人员进行询证；o（5 5）检查银行对账单和大额资金往来交易；）检查银行对账单和大额资金往来交易；o（6 6）利用专家的工作，如反舞弊专家。）利用专家的工作，如反舞弊专家。Company LogooQ7.如果识别出可能表明存在管理层未向注册会如果识别出可能表明存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系或交易的安排或信息，注计师披露的关联方关系或交易的安排或信息，注册会计师在实施程序后仍然无法确定是否存在关册会计师在实施程序后仍然无法确定是否存在关联方关系或关联方交易，在这种情况下，注册

46、会联方关系或关联方交易，在这种情况下，注册会计师应当如何应对？计师应当如何应对？o将这一情况作为审计中的重大困难与治理层进行沟通，要求治理层提将这一情况作为审计中的重大困难与治理层进行沟通，要求治理层提供进一步信息。通过该项沟通，还可以提醒治理层关注是否存在未披供进一步信息。通过该项沟通，还可以提醒治理层关注是否存在未披露的关联方关系和关联方交易。在与治理层沟通并获取其提供的进一露的关联方关系和关联方交易。在与治理层沟通并获取其提供的进一步信息后，如果注册会计师仍然无法确定是否存在管理层蓄意不向注步信息后，如果注册会计师仍然无法确定是否存在管理层蓄意不向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交

47、易，按照册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易，按照中国注册会计中国注册会计师审计准则第师审计准则第 1141 1141 号号财务报表审计中与舞弊相关的责任财务报表审计中与舞弊相关的责任和和中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第1502 1502 号号在审计报告中发表非无保在审计报告中发表非无保留意见留意见等相关准则的要求，注册会计师应当考虑这种情况对审计意等相关准则的要求，注册会计师应当考虑这种情况对审计意见的影响。见的影响。Company Logoo如果注册会计师认为无法获取充分、适当的审计证如果注册会计师认为无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，注册会计师应当

48、通据以作为形成审计意见的基础，注册会计师应当通过下列方式确定其影响：过下列方式确定其影响：o（1）如果未发现的错报（如存在）可能对财务报）如果未发现的错报（如存在）可能对财务报表产生的影响重大，但不具有广泛性，注册会计师表产生的影响重大，但不具有广泛性，注册会计师应当发表应当发表保留意见保留意见。 o（2）如果未发现的错报（如存在）可能对财务报）如果未发现的错报（如存在）可能对财务报表产生的影响重大且具有广泛性，以至于发表保留表产生的影响重大且具有广泛性，以至于发表保留意见不足以反映情况的严重性，注册会计师应当在意见不足以反映情况的严重性，注册会计师应当在可行时解除业务约定（除非法律法规禁止）

49、；如果可行时解除业务约定（除非法律法规禁止）；如果在出具审计报告之前解除业务约定被禁止或不可行，在出具审计报告之前解除业务约定被禁止或不可行，应当发表应当发表无法表示意见无法表示意见。o练习练习Company Logoo上市公司利用关联方操纵利润分析上市公司利用关联方操纵利润分析o（1）关联购销）关联购销o招数一招数一：销售给控股股东和非控股子公司：销售给控股股东和非控股子公司 上市公司将产品销售上市公司将产品销售给控股股东和非控股子公司，因无须作合并报表，因而不必以对外给控股股东和非控股子公司，因无须作合并报表，因而不必以对外的销售作为最终的销售实现。对上市公司而言，销售收入会因此增的销售作

50、为最终的销售实现。对上市公司而言，销售收入会因此增加，同时应收账款和利润亦增加；而对于控股股东和非控股子公司加，同时应收账款和利润亦增加；而对于控股股东和非控股子公司来说，则是应付账款和存货的增加。总体而言，并未对外实现销售，来说，则是应付账款和存货的增加。总体而言，并未对外实现销售，但上市公司自身己合法地实现了销售，然而这种制造利润的手段很但上市公司自身己合法地实现了销售，然而这种制造利润的手段很难持续，而且应收账款的潜在坏账损失风险较大。难持续，而且应收账款的潜在坏账损失风险较大。o招数二招数二：在不同控股程度的子公司间安排销售：在不同控股程度的子公司间安排销售 在同时拥有几家在同时拥有几

51、家不同控股程度的子公司且经营同一业务的情况下，上市公司可在不不同控股程度的子公司且经营同一业务的情况下，上市公司可在不同控股程度的子公司之间分配订单以达到调节利润的目的。如果上同控股程度的子公司之间分配订单以达到调节利润的目的。如果上市公司想增加利润，可将订单全部或大部分交由本部工厂或控股程市公司想增加利润，可将订单全部或大部分交由本部工厂或控股程度高的子公司生产，降低少数股东权益；反之，则将订单大部分交度高的子公司生产，降低少数股东权益；反之，则将订单大部分交由控股程度低的子公司生产，提高少数股东权益。如少数股东为上由控股程度低的子公司生产，提高少数股东权益。如少数股东为上市公司的控股股东，

52、则控股股东所获收益因此增加。这种手段常被市公司的控股股东，则控股股东所获收益因此增加。这种手段常被上市公司用来规避税收。上市公司用来规避税收。Company Logoo招数三：招数三：上市公司溢价采购控股子公司产品及劳务形成固定资产上市公司溢价采购控股子公司产品及劳务形成固定资产 上市公司如采购控股子公司的产品用于再销售，则其溢价需合并抵上市公司如采购控股子公司的产品用于再销售，则其溢价需合并抵消，因而对合并报表的盈利无贡献，但如果上市公司溢价采购控股消，因而对合并报表的盈利无贡献，但如果上市公司溢价采购控股子公司产品及劳务形成固定资产，则一方面，该类交易无须披露，子公司产品及劳务形成固定资产

53、，则一方面，该类交易无须披露，另一方面上市公司采购后形成固定资产，则子公司的销售可确认实另一方面上市公司采购后形成固定资产，则子公司的销售可确认实现。由此，子公司确认为当期合并报表利润，而上市公司的固定资现。由此，子公司确认为当期合并报表利润，而上市公司的固定资产虽定价过高，但因其折旧分多年提取，因而当期利润增加因素远产虽定价过高，但因其折旧分多年提取，因而当期利润增加因素远高于因折旧增加而导致的利润减少因素。高于因折旧增加而导致的利润减少因素。o招数四：招数四：商标使用权的交易商标使用权的交易 无形资产主要是商标权的交易引起了无形资产主要是商标权的交易引起了广泛的关注。涉及这类交易的上市公司

54、有厦华电子、万家乐、美丁广泛的关注。涉及这类交易的上市公司有厦华电子、万家乐、美丁雅、粤宏远，其商标使用权转让金额都在亿元以上。其中厦华电子、雅、粤宏远，其商标使用权转让金额都在亿元以上。其中厦华电子、粤宏远的商标转让最后被粤宏远的商标转让最后被“叫停叫停”，并由此促成了沪深证券交易所，并由此促成了沪深证券交易所关于规范无形资产交易政策的出台。关于规范无形资产交易政策的出台。Company Logoo（2）资产重组）资产重组o招数一招数一：将不良资产转让给关联公司：将不良资产转让给关联公司o当上市公司出现业绩滑坡时，为避免不良资产当上市公司出现业绩滑坡时，为避免不良资产经营产生的亏损或损失，常

55、将不良资产和等额经营产生的亏损或损失，常将不良资产和等额债务剥离给关联公司，以达到账面止亏的目的。债务剥离给关联公司，以达到账面止亏的目的。在我国较为常见的是将不良的长期投资转卖给在我国较为常见的是将不良的长期投资转卖给集团公司，特别是在按照市价难以收回投资的集团公司，特别是在按照市价难以收回投资的情况下，为提升上市公司的业绩，按协议价格情况下，为提升上市公司的业绩，按协议价格与关联公司进行交易。这样上市公司不仅可以与关联公司进行交易。这样上市公司不仅可以完成收回投资成本，甚至还可能因买卖差价获完成收回投资成本，甚至还可能因买卖差价获得一定数额的投资收益。得一定数额的投资收益。Company

56、Logoo招数二招数二：接受集团公司的优质资产：接受集团公司的优质资产o集团公司往往将外部的优质资产低价卖给上市公司或与集团公司往往将外部的优质资产低价卖给上市公司或与上市公司内部的不良资产或低效资产进行置换。虽然上上市公司内部的不良资产或低效资产进行置换。虽然上市公司业绩在短期内有大幅改善，但对集团整体来说，市公司业绩在短期内有大幅改善，但对集团整体来说，增加的只是业绩幻觉。增加的只是业绩幻觉。o招数三招数三：资产溢价转让：资产溢价转让o提高当期收益资产转让是上市公司提高当期收益的最便提高当期收益资产转让是上市公司提高当期收益的最便捷的手段，特别是对于控股股东实力雄厚的上市公司，捷的手段，特

57、别是对于控股股东实力雄厚的上市公司，控股股东对其支持的主要手段便是溢价收购上市公司的控股股东对其支持的主要手段便是溢价收购上市公司的不良资产，包括应收账款、存货、投资以及固定资产等。不良资产，包括应收账款、存货、投资以及固定资产等。o招数四招数四：以不良实物资产对外投资：以不良实物资产对外投资 o上市公司以不良实物资产与控股股东合资成立公司，由上市公司以不良实物资产与控股股东合资成立公司，由此降低该不良资产给上市公司带来的潜在损失。此降低该不良资产给上市公司带来的潜在损失。Company Logoo招数五：招数五：调节股权投资比率调节股权投资比率o根据企业会计准则的规定，上市公司对于持有股权比

58、率根据企业会计准则的规定，上市公司对于持有股权比率在在20%20%以下的子公司一般采用成本法核算；对于持有股以下的子公司一般采用成本法核算；对于持有股权比率在权比率在20%20%以上的子公司采用权益法核算。采用成本以上的子公司采用权益法核算。采用成本法核算的子公司的收益必须在分红时才能体现为母公司法核算的子公司的收益必须在分红时才能体现为母公司的收益。而同样，子公司的亏损也不会反映在当期母公的收益。而同样，子公司的亏损也不会反映在当期母公司报表中，而采用收益法核算的子公司的收益，一般在司报表中，而采用收益法核算的子公司的收益，一般在当期按母公司持有的股份比率确认为当期损溢。因此对当期按母公司持

59、有的股份比率确认为当期损溢。因此对于连年亏损的子公司，上市公司通过转让部分股权给其于连年亏损的子公司，上市公司通过转让部分股权给其关联方，使其股权比率减持至关联方，使其股权比率减持至19%19%，以暂时隐藏该项亏，以暂时隐藏该项亏损；而对于盈利状况较好的子公司，如股权比率在损；而对于盈利状况较好的子公司，如股权比率在20%20%以下。上市公司一般会向其关联方买入该股权，使该股以下。上市公司一般会向其关联方买入该股权，使该股权比率提高到权比率提高到20%20%以上。以上。Company Logoo招数六：招数六：巨额馈赠巨额馈赠o根据根据“非货币性交易非货币性交易”会计准则条款规定，资产会计准则

60、条款规定，资产置换中上市公司获得的利润并不能计入当期利润。置换中上市公司获得的利润并不能计入当期利润。因此，一些上市公司的大股东便直接将巨额资产因此，一些上市公司的大股东便直接将巨额资产赠予上市公司。该方式主要发生在一些每股净资赠予上市公司。该方式主要发生在一些每股净资产账面价值低于产账面价值低于1 1元的元的STST上市公司中。如金荔科上市公司中。如金荔科技与其大股东进行资产置换，置入资产超出部分技与其大股东进行资产置换，置入资产超出部分2199821998万元由大股东无偿赠予上市公司。该公司万元由大股东无偿赠予上市公司。该公司每股净资产由每股净资产由19991999年的年的-0.496-0