营改增引领2014年结构性减税

1、2013年，以结构性减税政策为重点，财政部、国家税务总局发布了一系列文件。系统梳理一年来税收政策调整脉络，有助于我们更好把握税制改革方向和重点，迎接2014年的挑战。货物和劳务税篇“营改增”双扩围，五大政策变化影响深远文件名号：财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知（财税201337号）执行起始日期：2013年8月1日政策要点：自2013年8月1日起，交通运输业和部分现代服务业“营改增”在全国范围推行，财税201337号与此前“营改增”执行的政策相比，有五大变化。1.广播影视服务纳入试点。广播影视服务，包括广播影视节目（作品）的制作服务、

2、发行服务和播映服务。2.纳税人购进摩托车、汽车、游艇可以抵扣进项税。3.增值税差额征税政策基本淡出。与前期试点政策相比，全国试点政策只保留了有形动产融资租赁服务差额征税政策。4.运费抵扣政策发生变化。取消了试点纳税人和原增值税纳税人接受运输服务，按交通运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算进项税额的政策；取消了试点纳税人接受试点小规模纳税人提供交通运输服务，按增值税专用发票注明金额和7%的扣除率计算进项税额的政策。纳税人除了取得铁路运输费用结算单据外，统一按照增值税专用发票的票面税额抵扣进项税额。5.纳税人向境外提供应税服务，适用免税和零税率政策有变化。境内单位和个人提供适用零

3、税率应税服务的，可以放弃适用零税率，选择免税或按规定缴纳增值税；纳税人提供应税服务同时适用免税和零税率规定的，优先适用零税率。政策点评：为适应“营改增”的全国推行，财税201337号文件整合、调整和完善了前期试点政策，完善了征管办法。对上海市推行“营改增”以来的一些政策进行梳理、清理，将“营改增”试点涉及的绝大部分文件汇集为一个文件，较好地解决了文件繁琐、管理不便的问题，有利于试点企业以及税务人员掌握和操作。执行要点：1.面对“营改增”这项被称为当前“最重大的税制改革”，有的纳税人只是被动接受，而有的纳税人则主动谋划。两种不同的态度，带来了不同的结果：被动接受，可能为自己埋下税收风险；主动谋划

4、，最大限度争取到税制改革红利，规避税收风险。纳入试点范围的企业须及时主动调整本企业的销售、采购、营销、信息技术以及财务和税务策略，制定相应的实施计划，确保良好的内部控制以降低增值税操作失误风险。2.财税201337号文件是全国“营改增”试点所遵循的指导性文件，对试点行业的范围有明确的界定。纳税人不仅要认真研读，搞清楚自己所属的行业，确认自己是否应该“营改增”；如果属于“营改增”试点范围，还要弄清楚自己具体属于哪类应税服务，该按什么税率纳税。3.混业经营如何纳税被称为“营改增”难啃的骨头。财税201337号文件首次在税收上引入了混业经营概念，并规定了混业经营的税收处理原则，即分别核算销售额的，分

5、别适用税率或征收率；未分别核算的，从高适用税率或者征收率。准确分别核算销售额，是纳税人面临的挑战。4.“营改增”后试点纳税人面临的最大改变主要体现在发票上。国家税务总局关于在全国开展营业税改征增值税试点有关征收管理问题的公告（国家税务总局2013年第39号），对“营改增”后试点纳税人领购和开具发票作出了统一规定，试点纳税人一定不能在发票使用上犯迷糊。5.“营改增”试点方案规定了多个免征增值税项目和即征即退增值税项目，享受此类优惠的企业必须看清楚优惠的前提条件。部分小微企业免缴增值税和营业税文件名号：财政部、国家税务总局关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税的通知（财税201352号）；国家税务

6、总局关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税政策有关问题的公告（国家税务总局公告2013年第49号）执行起始日期：2013年8月1日政策要点：1.对增值税小规模纳税人中月销售额不超过2万元的企业或非企业性单位，暂免征收增值税；2.对营业税纳税人中月营业额不超过2万元的企业或非企业性单位，暂免征收营业税。政策点评：小微企业吸纳了大量劳动力，对维护社会稳定发挥了重要作用。很多小微企业处于初创期或成长期，亟待政策扶持。对销售额（营业额）不超过2万元的小微企业免征增值税、营业税，有利于小微企业发展壮大，有利于鼓励居民自主创业。执行要点：1.“月销售额不超过2万元”、“月营业额不超过2万元”，指月销售额或

7、营业额在2万元以下（含2万元）。月销售额或营业额超过2万元的，应全额计算缴纳增值税或营业税。2.增值税小规模纳税人中的企业或非企业性单位，兼营营业税应税项目的，应当分别核算增值税应税项目的销售额和营业税应税项目的营业额，月销售额不超过2万元（按季纳税6万元）的，暂免征收增值税，月营业额不超过2万元（按季纳税6万元）的，暂免征收营业税。九类跨境应税服务免缴增值税文件名号：国家税务总局关于发布营业税改征增值税跨境应税服务增值税免税管理办法（试行）的公告（国家税务总局公告2013年第52号）执行起始日期：2013年8月1日政策要点：免征增值税的跨境应税服务包括工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务；

8、会议展览地点在境外的会议展览服务；存储地点在境外的仓储服务；标的物在境外使用的有形动产租赁服务；在境外提供的广播影视节目（作品）发行、播映服务等9大类。政策点评：虽然财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知（财税201337号）已经明确了“营改增”应税服务适用免税政策的范围，但规定较为原则，可操作性不强。此公告明确的试行办法对此作了进一步的细化和补充，不仅规定了跨境应税服务免税的具体范围，而且明确了跨境服务免税的管理办法，为税务机关和纳税人提供了明确的政策指引。执行要点：1.值得纳税人重点关注的有三类服务，即会议展览服务、广播影视服务以及适

9、用简易计税办法的应税服务。会议展览地点在境外的会议展览服务，包括为会议展览地点在境外的会议、展览所提供的组织安排服务，即准备工作在境内做，会议、展览地点在境外的服务。对于在境外提供的广播影视节目（作品）的发行、播映服务，需要注意的是通过境内的电台、电视台、卫星通信、互联网、有线电视等无线或者有线装置向境外播映广播影视节目（作品），不属于在境外提供的广播影视节目（作品）的播映服务。而适用于简易计税办法的指定的应税服务中，包括了向境外单位提供的研发服务和设计服务，但不包括对境内不动产提供的设计服务。2.符合跨境服务免增值税的纳税人不仅要关注免税业务范围，还应关注免税必需的备案要求，才能尽可能减少税

10、务风险。3.我国近年来相继设立了一批海关特殊监管区，海关对这些地区的管理采取了“境内关外”模式，货物通关即“视同出口”，享受出口退税优惠。但纳税人向这些地区提供服务并不属于跨境服务，仍然属于境内服务，需要按规定缴纳增值税。排污不达标不能享受增值税优惠文件名号：财政部、国家税务总局关于享受资源综合利用增值税优惠政策的纳税人执行污染物排放标准有关问题的通知（财税201323号）执行起始日期：2013年4月1日政策要点：1.纳税人在办理资源综合利用产品及劳务增值税退税、免税事宜时，应同时提交污染物排放地环境保护部门确定的该纳税人应予执行的污染物排放标准，以及污染物排放地环境保护部门在此前6个月以内出

11、具的该纳税人的污染物排放符合上述标准的证明材料。2.已开展环保核查的行业，应以环境保护部门发布的符合环保法律法规要求的企业名单公告作为证明材料。3.对未达到相应的污染物排放标准的纳税人，自发生违规排放行为之日起，取消其享受资源综合利用产品及劳务增值税退税、免税政策的资格，且3年内不得再次申请。纳税人自发生违规排放行为之日起已申请并办理退税、免税的，应予追缴。政策点评：这是我国首个专门将税收优惠与环保治理挂钩的政府部门规范性文件，对于发挥税收优惠的正面激励作用，鼓励企业积极自主环保减排，维护市场公平竞争意义重大。对资源综合利用企业来说，无论是在申请税收优惠环节，还是在已享受税收优惠环节，都与环保

12、标准息息相关。执行要点：资源综合利用企业不仅应关注产品质量标准，还应详细了解生产过程中排放污染物的环保标准，及时取得和整理由环保部门开具的各类排污达标证明材料，以备税务机关检查。金融商品转让合并纳税盈亏互抵文件名号：国家税务总局关于金融商品转让业务有关营业税问题的公告（国家税务总局公告2013年第63号）执行起始时间：2013年12月1日政策要点：纳税人从事金融商品转让业务，不再按股票、债券、外汇、其他四大类来划分，统一归为“金融商品”，不同品种金融商品买卖出现的正负差，在同一个纳税期内可以相抵，按盈亏相抵后的余额为营业额计算缴纳营业税。若相抵后仍出现负差的，可结转下一个纳税期相抵，但在年末时

13、仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。政策点评：由于金融产品在分类以及实际计算方面的复杂性，导致出现很多难以明确归类的产品，不同环节、不同区域、不同机构之间在认定方面容易出现不一致，增加了证券公司及税务机关的管理成本。加之金融商品投资企业不能就投资的亏损和盈利整体互抵后纳税，也影响了其投资金融商品的积极性，进而影响整个证券行业的发展。63号公告允许企业投资金融商品的收入合并纳税，使企业在确定金融商品的营业税计税依据时，由原来的盈亏“大类相抵”变成了现在的“整体相抵”。在此规定之下，纳税人出于避险或盈利目的，可以根据不同品种及市场情况设计多种组合产品。执行要点：1.合并纳税要求在一个纳税期内盈亏

14、互抵，而且不得跨年度，因此纳税人需要准确计算各金融商品转让的盈亏数额。2.政策从12月1日开始执行，纳税人在计算第四季度的营业税时，12月的营业税是必须单独计算还是可以和10月、11月一起计算，纳税人应关注税务机关具体规定。所得税篇企业研发费税前扣除范围扩大文件名号：财政部、国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知（财税201370号）执行起始日期：2013年1月1日政策要点：企业可以在企业所得税前加计扣除的研发费用范围从过去的8项增加到现在的13项，新增加5项：1.企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准，为在职直接从事研发活动人员缴纳的基本养老保险费、基

15、本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金。2.专门用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用。3.不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费。4.新药研制的临床试验费。5.研发成果的鉴定费用。政策点评：财税201370号文件扩大的扣除费用范围经过了逐步试点，最终扩大到全国所有符合规定的企业，不再局限于特定的区域，也不再局限于高新技术企业，意味着我国鼓励和支持企业研发的税收优惠力度在不断加大，有助于促使企业加大研究开发的投入。扩大企业加计扣除研发费用的范围，使加计扣除更加接近企业研发行为的实际情况，更趋近科技部有关高新技术企业研发费用的核算范围，不仅进一步

16、加大了税收优惠力度，同时也方便企业统一账目的会计核算，减少企业与税务机关的税收争议。执行要点：研发费用税前加计扣除优惠涉及多项费用、多个环节和多项资料，企业正确执行的关键在于合理设置研发费用核算体系，准确归集和专门核算研发费用。1.准确判断研发项目是否属于国家重点支持的高新技术领域和国家发展改革委员会等部门公布的高技术产业化重点领域，这是企业享受加计扣除税收优惠的前提。2.账务上要专门设研发费用核算科目，正确归集企业发生的研发费用。若企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的，应对研发费用和生产经营费用分开进行核算，准确、合理的计算各项研究开发费用支出，对划分不清的，不得实行

17、加计扣除。若企业在1个纳税年度内进行多个研究开发活动的，应按照不同开发项目分别归集可加计扣除的研究开发费用额。3.注意与高新技术企业认定相关账目相区别。企业申请高新技术企业认定时需要归集和认定的研发费用扣除范围，与一般企业的研发费用加计扣除范围相近。但整体来看，前者规定的费用范围比后者规定的范围要大，二者不能混淆。4.企业应注意按照当地税务机关有关加计扣除纳税备案管理的流程及时提交各项资料，以免错过提交时间导致无法享受税收优惠。符合条件的混合性投资按债务投资处理文件名号：国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告（国家税务总局公告2013年第41号）执行起始日期：2013年9月

18、1日政策要点：同时符合5个条件的混合性投资业务，按下列规定进行企业所得税处理：1.对于被投资企业支付的利息，投资企业应于被投资企业应付利息的日期，确认收入的实现并计入当期应纳税所得额；被投资企业应于应付利息的日期，确认利息支出，并按税法的有关规定税前扣除。2.对于被投资企业赎回的投资，投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组损益，分别计入当期应纳税所得额。政策点评：41号公告明确规定符合一定条件的混合性投资业务，可以按照业务的实质进行所得税处理，即被投资企业支付利息和投资企业收取利息，分别按照企业所得税法的相关规定确认为利息支出和利息收入，计入到各自企业的应纳税所得额中，该扣

19、除的扣除，该纳税的纳税。另外，在股权投资回购时，回购价与当时投资价之间的差额可确认为债务重组损益，分别计入各自企业的当期应纳税所得额，也就是说股权的回购价与初始成本之间的差额可以在被投资企业税前扣除，同时计入到投资方的企业所得税收入总额中缴纳企业所得税。执行要点：混合性投资要按债务投资处理，需要同时符合以下5个条件，缺一不可：1.被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息；2.有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金；3.投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权；4.投资企业不具有选举权和被选举权；5.投资企业不

20、参与被投资企业日常生产经营活动。股息红利实行差别化个人所得税政策文件名号：财政部、国家税务总局关于实施上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知（财税201285号）执行起始日期：2013年1月1日政策要点：1.个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票，持股期限在1个月以内（含1个月）的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额；持股期限在1个月以上至1年（含1年）的，暂减按50%计入应纳税所得额；持股期限超过1年的，暂减按25%计入应纳税所得额。上述所得统一适用20%的税率计征个人所得税。2.对个人持有的上市公司限售股，解禁后取得的股息红利，按照本通知规定计算纳税，持股时间自解禁日起计算

21、；解禁前取得的股息红利继续暂减按50%计入应纳税所得额，适用20%的税率计征个人所得税。3.证券投资基金从上市公司取得的股息红利所得，按照本通知规定计征个人所得税。政策点评：按个人所得税法的规定，股息红利适用20%的个人所得税税率。自2005年6月以来，为支持证券市场发展，实施了上市公司股息红利减半征收个人所得税的优惠政策。但是由于国内上市公司普遍不重视分红，导致股票红利不招股民待见，短炒风很盛。为了鼓励股民树立价值投资理念，长期持股，国家实施了上市公司股息红利差别化个人所得税政策，股息红利的个人所得税税负与持股期限相关：持股期限在1个月以内的，实际税负为20%；持股期限在1个月以上至1年（含

22、1年）的，实际税负为10%；持股期限超过1年的，实际税负为5%.执行要点：1.个人转让股票时，按照先进先出的原则计算持股期限，即证券账户中先取得的股票视为先转让。2.个人应在资金账户留足资金，依法履行纳税义务。证券公司等股份托管机构应依法划扣税款，对个人资金账户暂无资金或资金不足的，证券公司等股份托管机构应当及时通知个人补足资金，并划扣税款。计入股权转让价格的盈余积累转增股本不征税文件名号：国家税务总局关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告（国家税务总局公告2013年第23号）执行起始日期：2013年6月7日政策要点：1名或多名个人投资者以股权收购方式取得被收购企

23、业100%股权，股权收购前，被收购企业原账面金额中的盈余积累未转增股本，而在股权交易时将其一并计入股权转让价格并履行了所得税纳税义务。股权收购后，企业将原账面金额中的盈余积累向新股东转增股本，个人所得税问题区分以下两种情形处理：1.新股东以不低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累已全部计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税。2.新股东以低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累中，对于股权收购价格减去原股本的差额部分已经计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税；对于股权收购价格低于原所有者权益的差额部分未计入股权交易价格，新股东取得盈余

24、积累转增股本的部分，应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。政策点评：个人收购股权后，对股权收购所含的盈余积累转增股本是否缴纳个人所得税，对股权收购方影响很大。如果转让方在股权转让前已分配盈余积累，相应的股权转让价格就会降低。如果转让方在股权转让前不分配盈余积累，股权转让价格将包含盈余积累，收购方支付的金额大。当收购方获得股权后，如果将盈余积累转增股本或分配，按此前的政策规定，应视同取得“利息、股息、红利所得”，缴纳个人所得税。这样一来，同样一笔盈余积累，在股权收购前分配，收购方不承担税负；在股权收购后分配，收购方要承担20%的税负，增加了股权转让的难度。公告基本解决了股权收购中对原

25、盈余积累先分配还是后分配存在的税负差异问题，减轻了股权收购的税务障碍，有利于促进股权流通，有利于产业结构调整。执行要点：1.需要注意适用范围：收购主体必须全部是自然人，而且是以股权收购方式取得被收购企业100%的股权，在股权交易完成后，被收购企业的股东应该全部为自然人。2.新股东将所持股权转让时，其财产原值为其收购企业股权实际支付的对价及相关税费。境外企业派员来华缴纳企业所得税有标准文件名号：国家税务总局关于非居民企业派遣人员提供劳务征收企业所得税有关问题的公告（国家税务总局公告2013年第19号）执行起始日期：2013年6月1日政策要点：1.境外企业派遣外籍员工到中国境内接收企业工作，派遣企

26、业是否因此构成中国境内的机构、场所，可以根据1个基本因素和5个参考因素综合判定。基本因素是实质性判定的因素，只要符合这一条件，就会成为判定派遣企业在中国境内设立了机构、场所的标准。如果在实质判定较为困难的情形下，可结合至少1个参考因素，来推定派遣企业在中国境内设立了机构、场所。2.基本因素分为两种情况。一种情况是中国没有与派遣企业所在国家（或地区）签署税收协定，如果派遣企业对被派遣人员工作结果承担部分或全部责任和风险，并考核、评估被派遣人员的工作业绩，应视为派遣企业在中国境内设立机构、场所，并提供劳务服务。另一种情况是中国与派遣企业所在国家（或地区）签署了税收协定，派遣企业属于税收协定缔约对方

27、企业，且提供劳务的机构、场所具有相对的固定性和持久性，该机构、场所构成在中国境内设立的常设机构。政策点评：跨国企业派遣员工到中国临时任职，这些外派人员到底算派遣企业的员工还是接收企业的员工？这个问题自2008年企业所得税法施行以来，一直困扰着相关企业。19号公告明确了判定标准，设置了1个基本因素和5个参考因素，较好地帮助征纳双方解决了这一涉税争议。执行要点：1.境外企业派遣外籍员工到中国境内接收企业工作，判定派遣企业是否因此构成中国境内的机构、场所，最关键的一点，是派遣企业是否利用派遣人员赚了钱。如果派遣企业利用派遣人员赚了钱，那么派遣企业就构成了在中国境内设立机构、场所。2.如果跨国企业因为

28、外派员工，被税务机关明确认定为在中国境内设立了机构、场所，就需要按照中国税法的规定缴纳企业所得税等相关税费；反之，如果被税务机关明确认定没有构成机构、场所，则可以免除相应的纳税义务；如果难以被税务机关认定是否构成了机构、场所，则有可能被核定利润，进而被实行特别纳税调整。3.在所有证明资料中，派遣企业与接收企业的合作协议最重要。派遣企业在与中国境内的接收企业签署合作协议时，应该明确派遣人员的工资标准由谁确定，工资由谁支付，工作年限多久，具体工作由谁负责安排，工作成绩由谁考核等关键信息。为了避免被认定为派遣企业在华设立了机构、场所，在签署协议时，上述关键内容最好都在合同中约定由在中国境内的接收企业

29、负责。税收征管篇境外遇到税收争议可提相互协商申请文件名号：税收协定相互协商程序实施办法（国家税务总局公告2013年第56号）执行起始日期：2013年11月1日政策要点：1.如果中国居民（国民）认为，缔约对方所采取的措施，已经或将会导致不符合税收协定所规定的征税行为，可以向省级税务机关提出申请，请求税务总局与缔约对方主管当局通过相互协商程序解决有关问题。2.国家税务总局可以接受缔约对方主管当局提出的相互协商请求。3.国家税务总局可以主动向缔约对方主管当局提出相互协商请求。政策点评：中国企业无论是到境外投资，还是从境外取得营业利润、利息、特许权使用费等所得，都会涉及境外纳税问题。由于多方面的原因，

30、中国企业经常会与所在国税务主管当局发生税收争议，甚至受到委屈。在这些情况下，大多数企业为了持续经营而选择忍气吞声。56号公告明确，境外中国企业遇到税收争议可以向税务机关申请启动税收协定相互协商程序，这一规定很好地维护了企业的合法权益。执行要点：1.对于中国居民（国民）而言，最需要关注的是可以就哪些事项向税务机关提请启动相互协商程序。2.中国企业要向税务机关提出申请启动相互协商程序，首先必须在一定程度上向税务机关公开自己的财务和税务状况，以便于税务机关了解国际税收争议产生的原委，掌握扎实的证据。3.就企业自身的发展而言，规范的税务管理也是企业保持健康发展的基石。特别是“走出去”企业，应该吃一堑长

31、一智，深刻总结自身在境外因税务事宜“吃亏”的原因，不断将税务管理提升到更高的水平。委托代征税款法律责任更加明确文件名号：国家税务总局关于发布委托代征管理办法的公告（国家税务总局公告2013年第24号）执行起始日期：2013年7月1日政策要点：1.代征人在委托代征协议书授权范围内的代征税款行为引起纳税人的争议或法律纠纷的，由税务机关解决并承担相应法律责任；税务机关事后可以向代征人追究法律责任。2.因代征人责任未征或少征税款的，税务机关应向纳税人追缴税款，并向代征人按日加收未征少征税款万分之五的违约金，但代征人将纳税人拒绝缴纳等情况自纳税人拒绝之时起24小时内报告税务机关的除外。代征人违规多征税款

32、致使纳税人合法权益受到损失的，由税务机关赔偿，税务机关事后可向代征人追偿。3.代征人造成印有固定金额的税收票证损失的，应当按照票面金额赔偿，未按规定领取、保管、开具、结报缴销税收票证的，税务机关可根据情节轻重扣减代征手续费。4.对代征人未按规定期限解缴税款的行为，税务机关将责令限期解缴，并可从税款滞纳之日起按日加收未解缴税款万分之五的违约金。5.代征人违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征，以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定，税务机关除依法撤销其擅自作出的决定外，补征应征未征税款，退还不应征收而征收的税款。政策点评：在委托代征关系中，代征人往往对税法的严肃性缺乏应有的认识，存在