研发支出资本化与费用化的现实思考

1、研发支出资本化与费用化的现实思考作者：兰玲中国注册会计师2012年02期经济危机爆发以来，全球经济发生了巨大变革。面对外部国际金融危机冲击和自 身经济发展转型的双重考验，国家把提高自主创新能力作为加快发展方式转变和推进 产业结构调整的关键。科技创新已成为国家和企业抢占新一轮发展制高点的根本途径 和主导力量，也是可持续发展的必然选择。而作为国家自主创新主体的企业不断加大 的科技创新投入，反映了企业科技人才和科技创新能力所能达到的水平与高度，体现 了企业获取高新技术及超额利润的能力，是企业核心竞争实力和综合实力的经济体 现。可见企业科技创新研发投入，已经成为投资者、管理者关注的焦点。b5E2RGb

2、CAP但是作为企业自主创新而形成于资产负债表中的无形资产是否能够真实的反映企 业无形资产的研发投入，是否真实地反映了无形资产的经济价值或市场价值，这些都 是值得我们思考的现实问题。 plEanqFDPw一、我国无形资产研究与幵发费用会计处理的三个阶段对于企业自主创新而投入的研究与幵发费用国际上主要有三种处理方法。一为全 部费用化。将无形资产研究与幵发费用在发生时全部作为期间费用，计入当期损益。 采用这种作法的国家主要有美国、德国、荷兰等。二为全部资本化。将无形资产研究 与幵发费用在发生时全部资本化，并在未来可取得收益的期限内摊销。采用这种做法 的国家主要有意大利、法国、日本、巴西、瑞士、瑞典等

3、。三为有条件的资本化。这 种方法是事先确定一个用以资本化的标准，当无形资产研究与幵发费用符合资本化条 件时予以资本化，达不到资本化条件的则予以费用化。目前英国的做法及国际会计准则的规定遵循这一原则。而我国对于企业自主创新而投入的研究与开发费用也经历了 三个阶段。 DXDiTa9E3d第一阶段： 1993 年 7 月 1 日实施的企业会计准则、企业财务通则规定， 自行开发并且依法申请取得的，按照实际开发过程中能够确指为无形资产而发生的支 出，作为无形资产的成本入账。这种可确指的支出实质上是把商誉剔除在外，其本质 为全部资本化处理。 RTCrpUDGiT这种处理相对于全部费用化而言有明显的优点：

4、(1) 了解企业科技创新的投入情 况，分析企业核心竞争力； (2) 研发支出资本化减轻了经营者在开发阶段的利润指标压 力，有利于企业进行研究开发、科技创新、增加竞争能力； (3) 减少了会计处理的随意 性，使得上市公司想利用无形资产来粉饰会计报表变得更加困难，提高了会计信息的 可比性。但这种处理也有明显的缺点，即并没有考虑到研发无形资产支出在实际工作 中的复杂性。 5PCzVD7HxA1993 年实施的企业会计准则、企业财务通则是为了适应社会主义市场经 济和扩大对外开放的需要，而对我国传统会计制度进行的重大改革，但相关规定太粗 略。这种处理一直持续到 1995 年。 jLBHrnAILg第二阶

5、段： 1996 年以后，企业会计准则、企业财务通则已经不能满足新 市场经济和扩大对外开放的需要。财政部陆续出台了相应的具体会计准则。其中无形 资产准则中对于无形资产研究与开发费用处理修改为“企业研发成功并按法律程序申 请取得的无形资产，以取得时发生的注册费、律师费等费用确定。”从表面上看，这 是采用有条件的资本化处理原则，但是从实际投入来看“依法申请取得无形资产时发 生的注册费、律师费等费用”与整个研发费用和其产生的收益相比金额非常小，所以其实质是将研究与开发支出全部费用化处理。xHAQX74J0X将研究与开发支出全部费用化符合会计的稳健性原则，且核算简单，便于会计人 员操作，同时也体现了国家

6、对企业进行研究与开发活动的政策支持，在研发期间使企 业获得了税收优惠，有利于企业进行更多的研究与开发。但也明显存在严重不足： (1) 把无形资产价值构成主要部分的研究开发费用排除在外，使得其账面价值严重低于实 际价值，而且将导致企业在开发无形资产过程中虚减当期利润，甚至使企业当期的盈 利转为亏损。而在依法申请取得无形资产后，由于申请取得前发生的研究与开发费用 没有计入成本，从而使得每期摊销的费用减少，进而又虚增了企业利润。研发支出全 部费用化，显然歪曲了企业的财务状况和经营成果，这样的会计信息必然会误导信息 使用者，无法对企业的经营实力做出正确的判断。 (2) 研发支出全部费用化，将使企业 研

7、究开发投入越多，利润会越低，从而大大挫伤企业的积极性。并且企业管理者为追 求短期的盈利指标，会不适当地削减研究开发支出，这阻碍了科技进步，不利于增强 企业创新能力，更不利于企业的长远发展。 (3) 研发支出全部费用化，将使对企业经营 起重要作用的大量无形资产存在于资产负债表之外，不利于分析企业科技创新的投入 情况，会计信息在一定程度上失去有用性和可比性。 LDAYtRyKfE第三阶段：为促进中国经济发展和提升中国在国际资本市场中的地位， 2006 年财 政部颁发了 新企业会计准则 。它是直接产生于中国改革持续推进的政治和经济背景 之下的，在中国加入 WTO匡架下，充分考虑了中国阶段性的经济和法

8、律环境，与国际 会计准则实现了最大限度的趋同。其中无形资产准则对于无形资产研究与开发费用的 处理基本借鉴了 国际会计准则 ，采用有条件的资本化处理原则。新准则规定：企业 内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出和开发阶段支出。研究阶段支出应 当于发生时计入当期损益，开发阶段支出符合无形资产的定义且同时满足 5 条确认条件的，才能确认为无形资产Zzz6ZB2Ltk新准则这种处理的理由是，研究阶段是探索性的，是为进一步的开发活动而进行 资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成 无形资产等均具有较大的不确定性。在这一阶段不会形成阶段性成果，所以研究阶段 的有关支

9、出应给予费用化，计入当期损益。相对于研究阶段而言，开发阶段应当已完 成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。所 以，如果企业能够证明开发支出符合无形资产的定义及相关确认条件的，应给予资本 化处理，计入无形资产成本。而对于不能区分研究阶段和开发阶段的支出给予费用化 处理，计入当期损益。这种处理方法是对全部费用化和全部资本化缺陷的弥补，充分 考虑到无形资产研发过程的复杂性。 dvzfvkwMI1二、实务中不同管理者对研发支出费用化或资本化的不同思考 无论是我国的三个阶段还是国际处理的三种方法，都是从理论或制度的角度来规 范无形资产研究与开发费用。但是在实务操作中，对于

10、无形资产的研发支出是给予资 本化还是费用化，并非能简单地从理论或制度的规范角度来考虑，不同管理者由于其 所处的部门或地位以及切身利益的不同，做出的决定也有所不同，实务中考虑的因素 更具复杂性。 rqyn14ZNXI1. 会计职业界对于研发无形资产的支出是给予资本化或费用化，主要是从理论或 制度的角度考虑。会计人员一般出于谨慎性和一致性的考虑，倾向于将研发支出费用 化，因为资本化将延期摊销这些费用，将使研发期间的收益被高估。 EmxvxOtOco2. 从研发部门的角度考虑。若将研发支出在发生当期给予费用化，将使得研发期 内的利润相对减少甚至亏损，而且在企业的资产负债表中并没有反映研发部门所创造

11、的有价值的资产，因此研发支出的费用化处理将会影响到研发部门的积极性。相反， 研发费用资本化处理将会提高研发部门的积极性。但也有人认为，披露公司已经大量的投入研究和开发费用，将暴露公司在开发某种新产品和新技术的事实，其对手估计 会投入更多资金进行研究并将其视为商业秘密，因此，研发支出应以费用计入资产负 债表中。 SixE2yXPq53. 从营销管理部门的角度考虑。企业要持续的投入研发资金，必须在研发期间不 断增加销量。但是谁都不愿意和没有盈利或盈利很低的企业签订销售合同。因此研发 费用应给予资本化，使得研发期间企业报表中的盈利状况得到提升，使他们能够更好 的拿到订单，不断增加销量，这将有利于资金

12、的持续投入，保证整个研发项目顺利进 行。 6ewMyirQFL4. 从采购管理部门的角度考虑。企业要筹集资金支付研发项目，就必须求助于筹 集现金和延长应付账款支付期等措施，这就必须保证能得到合理的商业信用，而合理 的商业信用的前提是企业拥有良好的流动比率和盈利状况。为了保证企业合理的商业 信用，使整个研发项目有合理的资金保障，需要将研发费用给予资本化，以提升研发 期间企业的盈利状况以及流动比率。 kavU42VRUs5. 从人力资源管理部门的角度考虑。如果研发费用资本化将延期摊销研发费用， 企业将显示出较好的盈利，在这种情况下，企业就没有充分的理由否决员工要求加薪 的申请。另外，这种工资增长会

13、是额外的付现费用，在企业竭尽全力筹集资金用于研 发项目的关键时刻，增加了现金支出。如果企业要成功地劝阻员工增加工资的要求， 以减少现金支出保障研发项目，主要的依据是企业盈利状况不好或亏损而无法负担工 资的增加，研发支出费用化则是一个手段。 y6v3ALoS896. 从企业股东角度考虑。股东更愿意看到盈利，以得到更多的分红。当研发支出 费用化，股东会因为亏损或盈利低于预期而不高兴。因此，经营者必须树立研发成功 的信心，同时，将这一信心及时向股东传达。 M2ub6vSTnP7. 从财务管理的角度考虑。如果将研发支出费用化，导致研发期间财务报告利润 较小或者亏损，企业还没有开始生产商品却需要融资，其

14、很难以合理的成本筹集到足够的资金。费用化使得研发期间的收益被低估，受益期间的收益被高估。而研发费用 资本化将延期摊销，这将影响到以后各会计期的利润。 0YujCfmUCw8. 从受托责任的经营者角度考虑。如果将研发支出费用化，将会对本年的利润产 生多大影响，如果给予资本化又将会对其任职期间以后各年度的利润产生多大影响， 最终其任职期间的业绩、绩效考核以及激励政策的实施将会受到怎样的影响，是否会 影响到职位稳定或继续连任。 eUts8ZQVRd可见，作为企业管理者权衡的因素不是会计问题，而是公司整体利益或其他利益 因素。因此，在实务中看似简单的会计问题其实非常复杂，最终的决定并不是会计问 题，而

15、是更多更复杂的相关利益问题。 sQsAEJkW5T在实务操作中，对于无形资产的研发支出是给予资本化还是费用化，并非能简单 的从理论或制度的规范角度来考虑，不同管理者由于其所处的部门或地位以及切身利 益的不同，做出的决定也有所不同，实务中考虑的因素更具复杂性。 GMsIasNXkA三、会计确认与计量为管理者的利益目的提供了会计处理的空间本文重点分析新 企业会计准则 中投入的研发支出费用化或资本化处理为管理者 的利益目的提供了会计处理的空间。 TIrRGchYzg（ 一 ） 研发支出资本化初始成本计量的不确定性新企业会计准则 （以下简称新准则 ）中的无形资产准则对于无形资产研究与 开发费用的处理基

16、本借鉴了 国际会计准则 ，采用有条件的资本化处理原则。企业内 部研究开发项目的支出，应当区分为研究阶段支出和开发阶段支出。研究阶段支出应 当于发生时计入当期损益，开发阶段支出符合无形资产的定义且同时满足确认条件 的，才能确认为无形资产。不能区分研究阶段和开发阶段的支出，只能费用化处理。 企业内部研究开发项目开发阶段支出资本化条件必须同时满足： (1) 完成该无形资产以 使其能够使用或出售在技术上具有可行性； (2) 具有完成该无形资产并使用或出售的意 图； (3) 无形资产产生经济利益的方式； (4) 有足够的技术、财务资源和其他资源支 持，以完成无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

17、 (5) 归属于该无形资产 开发阶段的支出能够可靠的计量。 7EqZcWLZNX虽然新准则对于研究与开发费用的处理在影响是否形成无形资产的成本与收 益、技术、市场、资金等相关因素在制度上进行了明确规范，但是在实际操作中，这 些影响因素具有很大的不确定性。 lzq7IGf02E1. 开发和研究阶段划分的不确定性。从理论上来讲必须分清楚研发项目的发展状 况，才能确定是资本化处理还是费用化处理。但在实际情况中，开发和研究在一定阶 段是很难区分清楚的。 zvpgeqJ1hk2. 成功与否的不确定性。尽管在临近开发的最终阶段，有理由相信某些项目能够 成功，但是最终是否成功要看未来是否能够为企业带来收益，

18、可见没有客观的方法可 以区分哪些项目将获得成功而哪些将不会成功。 NrpoJac3v13. 技术和市场的不确定性。企业在开始研发的时候都看到了市场的内在潜力，但 研发是需要时间的，而且企业并非完全掌握竞争对手的研发状况，等到研发成功并大 规模投入生产时，技术和产品可能已经不再占有优势。可见未来的新技术、新产品的 冲击以及竞争对手的激烈程度都会对未来市场产生较大的不确定性。 1nowfTG4KI4. 后期因素的不确定性。当研究出成果后，企业是否有足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料以及资金等配合。研究开发的无形资产为企业创造经济利益会随着企业的不同阶段而发生变化，可能因

19、为后期的某个因素使 会计上已确认的无形资产不能成为现实有用的无形资产。 fjnFLDa5Zo5. 收益的不确定性。通常情况下，研发的成果只能在将来受益，产生的未来经济 利益可能包含在销售商品、提供劳务的收入当中，或者企业因使用该项无形资产而减 少或节约了成本，或者体现在其他利益中。例如，生产加工企业在生产工序中使用了 某种知识产权，使其降低了未来生产成本。可见合理确定研究和开发费用所能带来的 未来经济利益是很困难的。 tfnNhnE6e56. 列示于资产负债表中的无形资产成本是否真实具有不确定性。研发支出中仅有 部分进行资本化并摊销，因此资本化的数额就不能表示未来收益的全部发生成本，资 本化的

20、定期摊销数也不符合收益与成本的配比。 HbmVN777sL由于以上多种因素的不确定性，不难看出，对于研发费用的资本化或费用化处 理，不同企业之间没有一个客观的可比条件。所以新准则也明确说明，会计实务 中，需要实施职业判断来确定无形资产研究与开发费用的处理以及无形资产所创造的 经济利益是否很可能流入企业，这就为企业研发费用的资本化或费用化处理带来了人 为的空间。 V7l4jRB8Hs现实告诉我们，研发支出的资本化价值可能仅仅是管理者出于各种财务目的，最 终利用会计这个工具人为计算的一个价值，它既不能代表无形资产的原始价值，也不 能代表无形资产的经济价值或市场价值。 83lcPA59W9（ 二 ）

21、 研发支出资本化后后续计量的复杂性 研发支出资本化后的后续计量包括无形资产的摊销和减值准备的提取。新准则 规定：对于无形资产摊销方法的选择应依据从资产中获取的未来经济利 益的预期实现方式采用平均年限法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。无形资产的摊销是在固定资产折旧的基础上建立起来的。每一种折旧方法都有自己的理 论依据。在一个既定企业中，不同种类的资产应适用不同的折旧方法。但实务中，一般是出于财务报告目的和纳税目的而选取折旧方法，几乎没有迹象表明企业是从理论模式考虑而选择折旧方法的。那么，实务中对于无形资产摊销方法的选择，其目的同 样与固定资产折旧一样，不会是出于理论或制度的规定。而且影

22、响无形资产摊销的其 他主要因素：研发支出资本化的初始成本、使用寿命以及减值准备的提取都比固定资 产更具复杂性和不确定。 mZkklkzaaP新准则 规定：无形资产在会计期末发生减值迹象时进行减值测试。判断无形资 产是否发生减值，主要是估计可收回金额是否低于其账面价值。可收回金额应当根据 资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高 者确定。但是无论是公允价值还是预计未来现金流量的现值，在实务操作中也都极具 人为控制因素，而且许多情况下减值测试将是花费成本和不切实际的，涉及的每一个 因素可能都是出于主观判断。由此而产生的无形资产的期末价值带有很大的随意性。 AVkt

23、R43bpw可见，对于研发支出资本化而形成的无形资产而言，富有意义的摊销方法、最终 计算出来的每期摊销金额以及提取的减值准备都已经失去它原来的意义。这种实务操 作中的复杂性，带来了会计处理的不确定性，也为研发支出是给予资本化还是费用化 创造了后续的人为技术处理空间。 ORjBnOwcEd四、企业研发支出资本化与费用化的现实启示启示之一：从理论来讲，企业资本化的研发支出反映了无形资产的投入成本，其 本质应该是无形资产的经济价值或市场价值。而现实告诉我们，研发支出的资本化价 值可能仅仅是管理者出于各种财务目的，最终利用会计这个工具人为计算的一个价 值，它既不能代表无形资产的原始价值，也不能代表无形

24、资产的经济价值或市场价值。而且研发支出的费用化或资本化处理可能成为调节利润的主要手段。对于研发费 用在总成本和费用中占很大比例的企业，不同的企业由于受不同利益的驱使，其对同样的研发费用会做不同的处理，有的企业作为当年的费用，而同行业的另一些企业则将这些费用计作无形资产在将来摊销，实务处理的方法不同使不同企业的财务报表缺 乏可比性。 2MiJTy0dTT启示之二：作为会计报表的使用者不能把财务报表看成是传播研究和开发费用信 息的主要渠道，甚至唯一渠道。在运用会计报表信息时，不仅仅要分析绝对数据，更 重要的是要充分利用会计报表附注所披露的各种与无形资产相关的信息。同时，要与 其他各种资产联系起来进行分析