作业成本计算(ABC)在企业管理中的应用

1、作业成本计算(ABC)在企业管理中的应用                                摘要本文旨在讨论作业成本计算(ABC)在企业中的应用，共分四部分。前三部分分别分析ABC的三大作用：帮助企业识别能带来盈利的产品和顾客（战略管理工具），帮助企业提高经营效率（效

2、率管理工具），帮助企业更好地了解顾客的需要（营销工具）；第四部讨论企业在应用ABC时应注意的问题。关键词作业成本管理（ABC）应用作者简介：张军（1967-），男，湖南人，经济师、审计师。张青（1968），女，甘肃人，经济师。按照西方会计学界的观点，传统会计产生于中世纪，是由欧洲的僧侣发明的。在目前的商界人士看来，传统会计存在一些重大缺陷，比如过分强调稳健原则而忽视了一致性，难以反映货币的时间价值，以及过于追求精确性而牺牲了相关性和及时性，等等。而其最大的缺陷则是对于成本计算的扭曲：传统会计从未形成一种有效的制造费用分配方法。由卡普兰（Kaplan）和库珀（Cooper）提出的作业成本计算（A

3、ctivity-Based Costing，以下简称ABC）克服了这一问题。ABC通过识别出成本因子（Cost Driver）来计算相关成本，与传统会计相比，既简单又有效。但ABC不仅仅是一种会计方法，它还是一种进行战略决策的工具和提高经营效率的手段。笔者以本文对ABC在企业管理中的应用进行粗浅探讨。一、作为战略管理工具的ABC在1980年代，采纳ABC系统的企业主要将其用于战略管理，利用ABC来识别出哪些产品和顾客能为企业带来盈利，哪些产品和顾客会减少其盈利（即就其本身而言是亏损的）。我们从基于ABC的顾客（或产品）盈利性分析开始来展开这一部分。贡   

4、0;             实际贡献毛利（基于ABC）献图一：180/20规则：“20%的顾客毛提供了180%的贡献毛利。”利 帐面贡献毛利 20%100%顾客图一是颇具代表性的公司的贡献毛利曲线，它形象地说明了180/20规则：“180%的利润来自于仅仅20%的顾客。”轴是顾客清单，按其对公司的贡献毛利由大到小从左至右排列。轴代表贡献毛利。上面这条曲线是基于ABC的累积实际贡献毛利曲线，其典型轨迹如图所示：先迅速上升，然后升速逐渐趋缓直至变平，最后开始下降，说明

5、有些顾客能提供巨额贡献毛利，有的只能提供边际收益（即零毛利），还有的甚至产生负的贡献毛利（图中位于最高点右边的顾客）。下面这条曲线是帐面累积贡献毛利曲线，在传统的会计方法下，所有的顾客看起来都能盈利，因此该曲线一直是上升的。当全部顾客都计算在内时，这两条曲线最后相交于同一点。由此我们看到，ABC常常显示某些能够盈利的顾客（或产品）无意中被用来补贴那些实际上亏损的顾客（或产品）。在一个竞争性的环境中，不了解顾客和产品的盈利能力将会导致竞争对手趁虚而入。这些新的进入者能够准确地找出具备盈利能力的产品这些产品因为无意中被用来补贴其他产品从而定价偏高，然后以这些产品作为楔入点进行后续扩张。对于处于防守

6、方的公司而言，由于市场份额的丧失，原来由这些产品负担的对其他产品的补贴现在只能由更少的产品来负担，因此只好继续提高产品的价格，从而更易遭受竞争对手的攻击，丧失更多的市场份额。显然，这是一个恶性循环，最终将导致公司的倒闭。知己知彼，方能百战不殆，不了解自己企业产品的盈利能力就仿佛在牌桌上却不清楚自己手中的牌，在竞争中显然会处于不利位置。ABC把成本计算拉回到战略管理层面上，使决策者清楚地看到应从何处下手竞争，使得他们可以把产品或顾客看作一个由具有不同盈利能力的个体组成的投资组合，并鉴别出其盈利性的高低。表一：对于产品（或顾客）的一种分类 占企业收入的比重较小 占企业收入的比重

7、较大盈利能力较高 培育壮大，设法右移 明星产品，应予保持盈利能力较差 舍弃 改进效率，设法上移按照其盈利能力及对于企业的重要性的差异，我们可以把产品或顾客分成四类（如表一所示），并对于这四类产品或顾客应分别采取不同的措施。第类既有高盈利性，又在企业收入中占有较大比重，属于企业的明星产品，当然应予保持。第类既不能盈利，又毫无重要性可言，它们只会增加企业经营的复杂程度却带不来任何好处，应该坚决抛弃。第类产品或顾客虽然占的比重较小，但盈利能力高，因此应对其精心培育，使之逐渐壮大。通常通过深入调查会找到办法来增加对这些顾客的销售或者扩大该产品的销路。最有意思的是

8、第类。这一类产品或顾客在企业的收入中占有很大比重，却不能产生盈利，甚至造成亏损。它们原先很可能被认为是“明星产品”，被当作企业的功臣，实际上却是最大的亏损制造者：维持它们的成本要超过其为企业带来的收入。由于其对于企业的重要性很高，这一类产品或顾客不能随意舍弃，而是要设法提高起盈利能力，使之转变成第类。小结就引导企业管理层的注意力而言，ABC是一种非常有效的工具，它凸显出哪些顾客或产品是盈利的以及哪些能够盈利。ABC把管理会计带回到战略管理层面。二、作为效率管理工具的ABC应用ABC系统的主要工作是找出成本库（Cost Bucket）和成本因子，以此为基础来分配成本；这恰好也是一个企业为提高经营

9、效率而重新设计经营流程所需的基础工作。因此，进入1990年代以后，企业应用ABC的重心发生了转移，从集中于战略管理问题转向将其作为提高经营效率的起点。本小节分析ABC如何成为一种效率管理工具。简单来讲，经营效率的提高体现在三个方面：时间的节约、成本的下降和产品质量的提高。改进企业经营效率一般从绘出企业的经营流程图开始，找出其中的瓶颈所在并识别出那些不能增加产品价值的作业，然后利用成本因子来制定预期目标。成本因子分析显然是ABC与提高经验效率的共同基础，下表总结了ABC与经营效率三个要素之间的关系：ABC对时间影响不是很大，对产品质量影响较大，对于成本则有重大影响。表二：ABC与经营效率要素之间

10、的关系 问题 工具 与ABC相关度成本 该作业耗费多大成本？ 使用成本因子分析 高产品质量 顾客的需要是否值得去满足？ 使用成本分类 中时间 该工序需多长时间？ 利用ABC计算出转换成本 低下面我们逐一对这三个要素分析。1、时间    时间基础管理（Time-Based Management）使得经营流程中的工序持续时间成为一种重要的提高经验效率的工具。某工序所需时间越长，则往往会有越多的不能创造价值的作业，如检查、运输、计数等。因此尽管ABC的

11、重点主要是成本因子，但由于时间经常被视为其它成本的代表，因此时间基础管理作为一种营销工具兼节约成本的工具，被广泛使用。2、产品质量    产品质量可以定义为对顾客需求的满足程度。质量及其控制程序有两个主要问题与ABC相关：第一，企业怎样与顾客谈判协商其要求以对自己最有利；第二，如果顾客的需求得不到满足，企业需承担的成本有多大。与顾客就其要求进行协商既是一种艺术，也是一门科学。顾客总是什么都想要，但企业应询问顾客想付出的价格，并借助成本因子分析评价其是否可接受。对于以市场为中心的企业来讲，与顾客的沟通是其最重要的活动之一。这种沟通不仅仅是销售部门的责任，还应包括仓管

12、、生产、设计等诸部门；也不仅仅限于同直接顾客的沟通，还可以越过直接顾客到达产品的终端顾客。本文第三部分会对这一问题进行更加深入的专门探讨。与顾客的要求不一致意味着企业的作业没有增加产品的价值，产品需要返工。这在成本因子分析中会很明显地暴露出来。这种返工通常会使企业的管理层注意到这些以前没有发现的质量隐患，因此ABC分析的结果经常能引发一场全面的质量提高运动。3、成本降低成本所用的方法诸如工序设计、作业分析及制定标准等都要用到成本因子分析。了解每一个因子的成本才能制定标准，详尽的成本因子分析则能帮助企业找出那些不创造价值的作业。最近十年中，西方企业管理结构的重大变化之一就是伴随着一系列授权，决策

13、权逐渐下移到直接面对顾客的员工手中。传统的管理结构具有严格的等级，最大限度地发挥了“命令与控制模式”的优点：最高管理层做出决策，中层经理传达这些指令，基层员工不折不扣地执行。最高管理层富有经验，他们的决策与命令往往是基于其经验做出的。这种直接的分配工作与严格控制能够消除许多内部损耗。但是，从世界范围内看，这种传统的管理结构已不再具有强大的竞争力，因为与高层经理相比，直接面对顾客的员工能更快、更清楚地了解他们所面临的问题。长远来看，权利下放带来的速度与及时性方面的好处是传统的等级结构所无法企及的。西方企业的经营就正在向细胞式结构（Cells Structure）转变：比如在一家制造业公司，这意味

14、着将对生产的全部控制权（包括计划、采购、生产过程管理等等）下放给“细胞”最基层的生产单位。成功放权的公司中的“生产细胞”的业绩要比“命令与控制模式”好得多。要做到这一点，所有工序必须能够被衡量且必须对其加以衡量，显然这需要使用与ABC中相同的成本因子数据。这种细胞其实是一个多功能团队的缩影。对某部门产生影响的决策并不一定是由该部门做出的，比如设计部门的决策会影响生产部门，销售部门的决策会影响仓管部门，等等。各部门决策之间的这种交互影响促进了多功能团队的蓬勃发展，许多跨国公司目前都大量使用多功能团队，例如销售与后勤部门联合与顾客协商解决包装问题，工程师、销售员和生产工人共同讨论产品的设计等。由于

15、这种交互影响的存在，在考核各部门工作时，科学、清晰的成本核算（基于成本因子分析）就成为一个必需的条件。当成本的实际发生与成本因子不在同一家企业时，情况更是如此。比如，主要的供应商做出的仓管决策显然会影响零售商的成本支出，反过来零售商的采购决策也会影响供应商的销售费用。ABC帮助我们量化成本因子对每一方的影响，双方的后勤部门可以坐在一块儿对包装及运输等问题进行谈判，从供应链条中砍去那些不必要的环节，从而降低存货保管和分配成本。ABC为双方提供了一个谈判基础，使双方得以合作，最终形成双赢局面。小结  ABC不仅能帮助企业找出哪些产品或顾客是盈利的，而且通过聚焦于成本、产品质量、时间这三个

16、要素，能帮助企业解决如何使产品或顾客盈利的问题。ABC还帮助企业管理层发现并解决跨部门问题，不管是在企业内部还是在企业之间。三、作为营销工具的ABC到了1990年代后期，企业应用ABC的重心再次发生转移，转向利用其来更好地接近顾客。ABC帮助人们了解企业的工序在企业外部的影响，包括对供应商的影响、对顾客的影响及对终端顾客的影响。与最新的营销思想结合后，ABC成为一种强有力的营销工具。ABC与传统会计的最大区别在于它利用成本因子来分配成本。通过了解特定顾客或产品真正耗费的制造费用，ABC以一种传统会计无能为力的方式将真正盈利的产品或顾客区分出来。企业管理层经常发现，那些原以为能够为企业带来盈利的

17、产品或顾客实际上是亏损的。这时应采取什么措施呢？我们先来看一个案例。某企业采纳ABC对每种产品的制造费用进行了精确的计算分配，发现有一些产品是亏损的，因此对部分产品进行了重新定价。不幸的是，新的价格未能获得消费者的认同，该公司销售急剧下降，经营遭受沉重打击。这个案例说明，大的变动，不管发生在企业内部还是外部，都需要高超的外交技巧。通过ABC计算出产品的成本只是为企业树立了一个目标，要实现这一目标还需要精心策划和谨慎的步骤。这通常需要多方的参与，组建跨部门团队与顾客及供应商进行沟通，协商解决方案。通过与顾客的沟通，企业能够知道顾客愿意为什么掏钱，从而去掉整条价值链中不必要的环节，使总成本最小化，

18、而同时没有减少产品对于终端消费者的价值。ABC为协商各方提供了一个基础。要建立以顾客为中心的体制，前提是基于不同需求对市场进行细分，这种市场细分化的基础就是ABC的透明性。市场通常是依据功能、技术或顾客来划分的： 以技术为基础的工业企业通常依据使用的技术来划分市场，这使他们能关注自身的竞争力。 以销售额为最高追求的企业经常依据顾客群来划分市场，这使他们得以重点关注其销售业绩。 营销型公司经常依据功能来划分他们的市场，由于认为顾客购买的是产品的功能而非产品本身，这种公司力图用功能来描述其产品。基于需求的市场细分化从与顾客之间的沟通开始。一般来说，这需要与那些关键顾客

19、进行经过精心计划的会谈，以了解他们的需求范围。这种会谈要包括研发部门、生产部门、采购部门及销售和营销部门的人员。作为准备工作，高层管理人员要对重点客户进行跟踪调查，研究他们在使用其产品过程中有什么要求以及这些要求背后隐藏的顾客需求是什么，以便设计一套合适的问题。这些前期准备及调查工作尽管很费时间，却是必需的。与顾客的协商开始以后，ABC分析就扮演一个非常重要的角色了。ABC使我们能够将成本分解到每一个作业并精确地分配给顾客和产品，从而为协商提供了基础。一般来讲，所谓谈判或协商主要是明确你需要什么，你想拥有什么及其成本。当协商到某一点，成本与需要互相匹配时，解决方案就产生了。仔细调查细分后的每一

20、块市场，确定顾客需要什么，不需要什么。价格作为一个关键因素当然要考虑清楚：顾客愿意花多少钱满足其需要。另外，顾客的品牌忠诚度、产品的可替代性及产品传递的难度均应予以研究。需要特别注意的是：ABC分析有时会显示，有一些细分市场绝不可能产生盈利。在了解了顾客愿意为某种需求所付出的价格和企业要满足该种需求需耗费的成本后，也许任何努力都是徒劳。这些顾客根本不值得为其提供产品或服务。小结  ABC在增加企业的成本透明度及量化外部因素对企业的影响方面非常有效。高透明度的成本核算可以帮助企业对产品或顾客进行重新定价，寻找还有潜力可挖的领域；最关键的是，它为企业与顾客的协商提供了基础，拉近了企业与顾

21、客的距离。企业通过与顾客的沟通了解其需要及愿付出的价格，看是否有利可图。四、实施ABC应注意的问题很多企业已经认识到传统会计的局限性，因而转而采用（或准备采用）ABC。但在一家公司内实施ABC不是一件轻松的事。这绝不仅是会计人员的事，而是需要管理层的大量参与，因为与顾客或产品有关的一些重大的决策需要由管理层拍板。管理层要把企业看成一系列工序而不是一大堆部门，为了最大限度地发挥ABC的积极作用，要组建跨部门团队并对其充分授权，使之在较大范围内享有决策权。最重要的一点是，每家企业面临的问题都不尽相同，因此管理层在实施ABC时要能够相机行事，对症下药，而不是去照搬其他公司的经验。但尽管每一个ABC案

22、例都有其独特性，其中还是有一些共同的问题。本部分主要讨论在实施ABC过程中应注意的这些问题。1、 以ABC能为企业带来的好处打动最高管理层采用ABC意味着企业运营和管理方式的一种重大改变，既改变了企业的决策模式，也改变了评估这些决策效果的方法。ABC的实施需要引导而不是强加给企业及员工，而且必须从最高层开始，只有取得最高管理层的支持，自上而下地贯彻实施，才会取得良好效果。而取得最高管理层支持的关键是要让其相信ABC为企业带来的好处。2、与顾客进行良好的沟通基于ABC的盈利性分析显示，某些产品或顾客是亏损的，这时企业不要急于砍掉这部分顾客或产品，或者匆忙对产品进行重新定价，这容易引起市

23、场的剧烈震动，顾客可能会难以接受；而是应该组建跨部门团队与顾客（如有必要还应包括原料供应商）进行沟通，共同寻求创造性的解决方案，尽量使这部分产品或顾客变为能够盈利。这样即使最后确实没有办法而不得不砍掉，也能取得顾客的谅解。3、 选择ABC应采取的适当方式企业应用ABC可以采用三种不同的方式（如表三所示）：一个解决当前问题的一次性项目，一个用以支持最高管理层进行战略决策的模型，或者是一个永续的能根据企业数据加工出实时信息的系统。表三：ABC三种应用方式的比较 项目 模型 系统目的 解决当前问题 支持战略决策 支持动态经营决策报

24、告频率 一次性 不定期 定期反馈力度 针对特定问题 非系统的 系统且及时信息来源 内部信息 访谈与调查 企业经营管理系统优点 迅捷方便 提高战略决策透明度 从整体上确立作业基础管理一直以来，应用ABC的企业大多采用前两种方式，由于编制计算机系统程序的困难，实时的ABC被认为是一种不太现实的方案。但现在很多新推出的一体化软件包提供内置的ABC功能，一些著名的大型数据库也已进行修订以适应实时ABC的要求。可以预见，在几年以内，企业应用实时ABC所需要的工作量将大大降低，也许会与实施一个一次性项目或建立一个战略决策模型相差无几。4、 必要时采取恰当的ABC辅助工具在有些情况下，仅仅用成本因子数目简单地去除成本库然后据以分配成本可能会产生不真实的结果，比如固定成本呈梯状分布时。这时就需要一些辅助技术来增强ABC结果的可靠性。瓶颈会计（Bottleneck Accounting）与增值分析（Value-Added Analysis）是两种比较常用的辅助工具。在成本曲线不是直线，或新的生产能力投资造成巨额增量成本时，这两种工具可以有效地弥补ABC的不足。5、 谨慎对待瓶颈由于生产能力瓶颈的存在而导致固定成本发