第八章审计抽样

1、.第八章第八章 审计抽样审计抽样.教学重点与难点教学重点与难点教学目的教学目的教学方式教学方式教学时间教学时间通过本章的学习，使同学们掌握审计抽样的涵义以及一般抽样技术的运用。审计抽样基本判断及结论的推断。1.多媒体教学为主;2.讲授为主,辅以案例分析、课堂练习、课堂讨论。. 一一. . 审计抽样概述审计抽样概述 二二. . 审计抽样的基本原理和步骤审计抽样的基本原理和步骤 三三. .审计抽样在控制测试中的运用审计抽样在控制测试中的运用 四四. .审计抽样在细节测试中的运用审计抽样在细节测试中的运用.一一. . 审计抽样概述审计抽样概述 ( (一一) )审计抽样的定义审计抽样的定义 1 1、概

2、念、概念 指注册会计师对具有审计相关性的总体中低于指注册会计师对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会，为注册会计师针对整个元都有被选取的机会，为注册会计师针对整个总体得出结论提供合理基础。总体得出结论提供合理基础。 总体总体是指注册会计师从中选取样本并期望据此是指注册会计师从中选取样本并期望据此得出结论的整个数据集合。得出结论的整个数据集合。. .2 2、审计抽样的特征、审计抽样的特征 审计抽样应当具备三个审计抽样应当具备三个基本特征基本特征： （1 1）对某类交易或账户余额中低于百分）对某类交易或账户余额

3、中低于百分之百的项目实施审计程序；之百的项目实施审计程序； （2 2）所有抽样单元都有被选取的机会；）所有抽样单元都有被选取的机会；（3 3）审计测试的目的是为了评价该账户）审计测试的目的是为了评价该账户余额或交易类型的某一特征。余额或交易类型的某一特征。.3 3、审计抽样的适用范围、审计抽样的适用范围 （1 1）风险评估程序风险评估程序-通常不涉及使用审计抽样。通常不涉及使用审计抽样。如如果注册会计师在了解控制的设计和确定控制是否得到果注册会计师在了解控制的设计和确定控制是否得到执行的同时计划和实施控制测试，则可能涉及审计抽执行的同时计划和实施控制测试，则可能涉及审计抽样，但此时审计抽样仅适

4、用于样，但此时审计抽样仅适用于控制测试控制测试。 （2 2）控制程序控制程序-当控制的运行留下轨迹时，注册会当控制的运行留下轨迹时，注册会计师可以考虑使用审计抽样实施控制测试；计师可以考虑使用审计抽样实施控制测试；对于未留对于未留下运行轨迹的控制，注册会计师通常实施询问、观察下运行轨迹的控制，注册会计师通常实施询问、观察等审计程序，以获取有关控制运行有效性的审计证据，等审计程序，以获取有关控制运行有效性的审计证据，此时不宜使用审计抽样。此时不宜使用审计抽样。 （3 3）实质性程序实质性程序-在实施在实施细节测试细节测试时，注册会计师时，注册会计师可以使用审计抽样获取审计证据；在实施可以使用审计

5、抽样获取审计证据；在实施实质性分析实质性分析程序程序时，注册会计师不宜使用审计抽样。时，注册会计师不宜使用审计抽样。 .（二）抽样风险与非抽样风险（二）抽样风险与非抽样风险 1 1、抽样风险、抽样风险 抽样风险是指注册会计师根据样本得出的结论，抽样风险是指注册会计师根据样本得出的结论，可能不同于如果对整个总体实施与样本相同的可能不同于如果对整个总体实施与样本相同的审计程序得出的结论的风险。审计程序得出的结论的风险。 控制测试控制测试中的抽样风险包括中的抽样风险包括信赖过度风险信赖过度风险和和信信赖不足风险。赖不足风险。 信赖过度风险信赖过度风险是指推断的控制有效性高于其实是指推断的控制有效性高

6、于其实际有效性的风险；际有效性的风险；信赖不足风险信赖不足风险是指推断的控是指推断的控制有效性低于其实际有效性的风险制有效性低于其实际有效性的风险 . 细节测试细节测试时关注的抽样风险：时关注的抽样风险：误受风险误受风险和和误拒风险误拒风险。 误受风险误受风险是指注册会计师推断某一重大是指注册会计师推断某一重大错报不存在而实际上存在的风险；错报不存在而实际上存在的风险；误拒误拒风险风险是指注册会计师推断某一重大错报是指注册会计师推断某一重大错报存在而实际上不存在的风险。存在而实际上不存在的风险。 .2 2、非抽样风险、非抽样风险 非抽样风险是指注册会计师由于任何与抽样风非抽样风险是指注册会计师

7、由于任何与抽样风险无关的原因而得出错误结论的风险。险无关的原因而得出错误结论的风险。 注册会计师即使对某类交易或账户余额的所有注册会计师即使对某类交易或账户余额的所有项目实施审计程序，也可能仍未能发现重大错项目实施审计程序，也可能仍未能发现重大错报或控制失效。在审计过程中，可能导致非抽报或控制失效。在审计过程中，可能导致非抽样风险的原因包括下列情况：样风险的原因包括下列情况： （1 1）注册会计师选择的总体不适合于测试目）注册会计师选择的总体不适合于测试目标。例如，注册会计师在测试销售收入完整性标。例如，注册会计师在测试销售收入完整性认定时将主营业务收入日记账界定为总体。认定时将主营业务收入日

8、记账界定为总体。. （2 2）注册会计师未能适当地定义误差（包括控制偏差或）注册会计师未能适当地定义误差（包括控制偏差或错报），导致注册会计师未能发现样本中存在的偏差或错报），导致注册会计师未能发现样本中存在的偏差或错报。例如，注册会计师在测试现金支付授权控制的有错报。例如，注册会计师在测试现金支付授权控制的有效性时，未将签字人未得到适当授权的情况界定为控制效性时，未将签字人未得到适当授权的情况界定为控制偏差。偏差。 （3 3）注册会计师选择了不适于实现特定目标的审计程序。）注册会计师选择了不适于实现特定目标的审计程序。例如，注册会计师依赖应收账款函证来揭露未入账的应例如，注册会计师依赖应收账

9、款函证来揭露未入账的应收账款。收账款。 （4 4）注册会计师未能适当地评价审计发现的情况。例如，）注册会计师未能适当地评价审计发现的情况。例如，注册会计师错误解读审计证据可能导致没有发现误差。注册会计师错误解读审计证据可能导致没有发现误差。注册会计师对所发现误差的重要性的判断有误，从而忽注册会计师对所发现误差的重要性的判断有误，从而忽略了性质十分重要的误差，也可能导致得出不恰当的结略了性质十分重要的误差，也可能导致得出不恰当的结论。论。 （5 5）其他原因。）其他原因。.抽样风险和非抽样风险对审计工作的影响抽样风险和非抽样风险对审计工作的影响 审 审计 计测 测试 试 抽 抽样 样风 风险 险

10、种 种类 类 对 对审 审计 计工 工作 作的 的影 影响 响 信 信赖 赖过 过度 度风 风险 险 坏 坏人 人当 当好 好人 人 效 效果 果 后 后怕 怕 控 控制 制测 测试 试 信 信赖 赖不 不足 足风 风险 险 好 好人 人当 当坏 坏人 人 效 效率 率 后 后悔 悔 误 误受 受风 风险 险 坏 坏人 人当 当好 好人 人 效 效果 果 后 后怕 怕 细 细节 节测 测试 试 误 误拒 拒风 风险 险 好 好人 人当 当坏 坏人 人 效 效率 率 后 后悔 悔 注 注： ：两 两种 种测 测试 试中 中的 的非 非抽 抽样 样风 风险 险对 对审 审计 计效 效率 率、 、审

11、 审计 计效 效果 果都 都有 有影 影响 响 .（三）统计抽样与非统计抽样（三）统计抽样与非统计抽样 统计抽样是指同时具备下列特征的抽样方法：统计抽样是指同时具备下列特征的抽样方法： 1 1、随机选取样本；、随机选取样本； 2 2、运用概率论评价样本结果，包括计量抽、运用概率论评价样本结果，包括计量抽样风险。样风险。 不同时具备上述两个特征的抽样方法为非统不同时具备上述两个特征的抽样方法为非统计抽样。计抽样。 优缺点优缺点 .14.15 A A、.16 B B、不管统计抽样还是非统计抽样，、不管统计抽样还是非统计抽样，两种方两种方法都要求法都要求注册会计师在设计、实施和评价样注册会计师在设计

12、、实施和评价样本时本时运用职业判断运用职业判断。 C C、统计抽样和非统计抽样的选用，、统计抽样和非统计抽样的选用，并不影并不影响运用于样本的审计程序的选择响运用于样本的审计程序的选择。.（四）统计抽样方法（四）统计抽样方法 - -属性抽样是一种用来对总体中某一事件发生率属性抽样是一种用来对总体中某一事件发生率得出结论的统计抽样方法。属性抽样在审计中最常见的用途得出结论的统计抽样方法。属性抽样在审计中最常见的用途是测试某一设定控制的偏差率，以支持注册会计师评估的控是测试某一设定控制的偏差率，以支持注册会计师评估的控制有效性。在属性抽样中，设定控制的每一次发生或偏离都制有效性。在属性抽样中，设定

13、控制的每一次发生或偏离都被赋予同样的权重，而不管交易的金额大小。被赋予同样的权重，而不管交易的金额大小。 -变量抽样是一种用来对总体金额得出结论的统变量抽样是一种用来对总体金额得出结论的统计抽样方法。变量抽样通常冋答下列问题：金额是多少？或计抽样方法。变量抽样通常冋答下列问题：金额是多少？或账户是否存在错报？变量抽样在审计中的主要用途是进行细账户是否存在错报？变量抽样在审计中的主要用途是进行细节测试，以确定记录金额是否合理。节测试，以确定记录金额是否合理。属性抽样属性抽样变量抽样变量抽样.属性抽样和变量抽样属性抽样和变量抽样统计抽样统计抽样方法方法测试种类测试种类目目 标标属性抽样属性抽样控制

14、测试控制测试估计总体既定控制的估计总体既定控制的偏差率偏差率( (次数次数) )变量抽样变量抽样实质性程序实质性程序估计总体总金额或者估计总体总金额或者总体中的错误金额总体中的错误金额.二、审计抽样的基本原理和步骤二、审计抽样的基本原理和步骤 主要分为三个阶段进行。主要分为三个阶段进行。 第一阶段是第一阶段是样本设计阶段样本设计阶段，旨在根据测试的目，旨在根据测试的目标和抽样总体，制定选取样本的计划。标和抽样总体，制定选取样本的计划。 第二阶段是第二阶段是选取样本阶段选取样本阶段，旨在按照适当的方，旨在按照适当的方法从相应的抽样总体中选取所需的样本，并对法从相应的抽样总体中选取所需的样本，并对

15、其实施检查，以确定是否存在误差。其实施检查，以确定是否存在误差。 第三阶段是第三阶段是评价样本结果阶段评价样本结果阶段，旨在根据对误，旨在根据对误差的性质和原因的分析，将样本结果推断至总差的性质和原因的分析，将样本结果推断至总体，形成对总休的结论。体，形成对总休的结论。.( (一一) )样本设计阶段样本设计阶段 1 1、确定测试目标、确定测试目标 2 2、定义总体与抽样单元、定义总体与抽样单元 3 3、定义误差构成条件定义误差构成条件 4、确定审计程序确定审计程序 .1 1、确定测试目标确定测试目标 审计人员的实施审计抽样前，必须明审计人员的实施审计抽样前，必须明确本次测试的目标。如证实销售过

16、程内确本次测试的目标。如证实销售过程内部控制设计和执行的有效性，或证实应部控制设计和执行的有效性，或证实应收账款余额的真实性收账款余额的真实性 控制测试是为了获取关于某项控控制测试是为了获取关于某项控制运行是否有效的证据，而细节测试的制运行是否有效的证据，而细节测试的目的是确定某类交易或账户余额的金额目的是确定某类交易或账户余额的金额是否正确，获取与存在的错报有关的证是否正确，获取与存在的错报有关的证据据 .2 2、定义总体与抽样单元、定义总体与抽样单元 总体总体可以包括构成某类交易或账户余额可以包括构成某类交易或账户余额的所有项目，也可以只包括某类交易或的所有项目，也可以只包括某类交易或账户

17、余额中的部分项目账户余额中的部分项目 抽样单元抽样单元是指构成总体的个体项目。抽是指构成总体的个体项目。抽样单元可能是实物项目（如支票簿上列样单元可能是实物项目（如支票簿上列示的支票信息，银行对账单上的贷方记示的支票信息，银行对账单上的贷方记录，销售发票或应收账款余额），也可录，销售发票或应收账款余额），也可能是货币单元。能是货币单元。 . 分层分层。如果总体项目存在重大的变异性，。如果总体项目存在重大的变异性，注册会计师可以考虑将总体分层。分层，注册会计师可以考虑将总体分层。分层，是指将总体划分为多个子总体的过程，每是指将总体划分为多个子总体的过程，每个子总体由一组具有相同特征（通常为货个子

18、总体由一组具有相同特征（通常为货币金额）的抽样单元组成。分层可以降低币金额）的抽样单元组成。分层可以降低每一层中项目的变异性，从而在抽样风险每一层中项目的变异性，从而在抽样风险没有成比例增加的前提下减小样本规模，没有成比例增加的前提下减小样本规模，提高审计效率。注册会计师应当仔细界定提高审计效率。注册会计师应当仔细界定子总体，以使毎一抽样单元只能属于一个子总体，以使毎一抽样单元只能属于一个层。层。.3 3、定义误差构成条件定义误差构成条件 在在控制测试控制测试中，误差是指中，误差是指控制偏差控制偏差，注，注册会计师要仔细定义所要测试的控制及册会计师要仔细定义所要测试的控制及可能出现偏差的情况；

19、可能出现偏差的情况； 在在细节测试细节测试中，误差是指中，误差是指错报错报，注册会，注册会计师要确定哪些情况构成错报。计师要确定哪些情况构成错报。.4、确定审计程序确定审计程序 注册会计师必须确定能够最好地实现测试注册会计师必须确定能够最好地实现测试目标的审计程序组合。目标的审计程序组合。 例如，如果注册会计师的审计目标是通过例如，如果注册会计师的审计目标是通过测试某一阶段的适当授权证实交易的有效测试某一阶段的适当授权证实交易的有效性，审计程序就是检查特定人员已在某文性，审计程序就是检查特定人员已在某文件上签字以示授权的书面证据。注册会计件上签字以示授权的书面证据。注册会计师预计样本中每一张该

20、文件上都有适当的师预计样本中每一张该文件上都有适当的签名。签名。.( (二二) )样本选取阶段样本选取阶段 1 1、确定样本规模、确定样本规模 2 2、选取样本、选取样本 3 3、对样本实施审计程序、对样本实施审计程序.1 1、确定样本规模、确定样本规模 样本规模是指从总体中选取样本项目的样本规模是指从总体中选取样本项目的数量。数量。 影响样本规模的影响样本规模的因素因素主要包括：可接受主要包括：可接受的抽样风险的抽样风险 ；可容忍误差；可容忍误差 ；预计总体；预计总体误差误差 ；总体变异性；总体变异性 ；总体规模；总体规模 . （1 1）可接受的抽样风险）可接受的抽样风险 可接受的抽样风险与

21、样本规模成可接受的抽样风险与样本规模成反比反比。注册会。注册会计师愿意接受的抽样风险越低，样本规模通常计师愿意接受的抽样风险越低，样本规模通常越大。反之，注册计师愿意接受的抽样风险越越大。反之，注册计师愿意接受的抽样风险越高，样本规模越小。高，样本规模越小。 （2 2）可容忍误差）可容忍误差 可容忍误差是指注册会计师在认为测试目标已可容忍误差是指注册会计师在认为测试目标已实现的情况下准备接受的总体最大误差。实现的情况下准备接受的总体最大误差。. 在在控制测试控制测试中，它指可容忍偏差率。可容忍偏差率，中，它指可容忍偏差率。可容忍偏差率，是指注册会计师设定的偏离规定的内部控制程序的比是指注册会计

22、师设定的偏离规定的内部控制程序的比率，注册会计师试图对总体中的实际偏差率不超过该率，注册会计师试图对总体中的实际偏差率不超过该比率获取适当水平的保证。换言之，可容忍偏差率是比率获取适当水平的保证。换言之，可容忍偏差率是注册会计师能够接受的最大偏差数量；如果偏差超过注册会计师能够接受的最大偏差数量；如果偏差超过这一数量则减少或取消对内部控制程序的信赖。这一数量则减少或取消对内部控制程序的信赖。 在在细节测试细节测试中，它指可容忍错报。可容忍错报，是指中，它指可容忍错报。可容忍错报，是指注册会计师设定的货币金额，注册会计师试图对总体注册会计师设定的货币金额，注册会计师试图对总体中的实际错报不可超过

23、该货币金额获取适当水平的保中的实际错报不可超过该货币金额获取适当水平的保证。实际上，可容忍错报是实际执行的重要性这个概证。实际上，可容忍错报是实际执行的重要性这个概念在特定抽样程序中的运用。可容忍错报可能等于或念在特定抽样程序中的运用。可容忍错报可能等于或低于实际执行的重要性。低于实际执行的重要性。 当保证程度一定时，注册会计师运用职业判断确定可当保证程度一定时，注册会计师运用职业判断确定可容忍误差。可容忍误差越小，为实现向样的保证程度容忍误差。可容忍误差越小，为实现向样的保证程度所需的样本规模越大。所需的样本规模越大。. （3 3）预计总体误差。预计总体误差是指）预计总体误差。预计总体误差是

24、指注册会计师根据以前对被审计单位的经注册会计师根据以前对被审计单位的经验或实施风险评估程序的结果而估计总验或实施风险评估程序的结果而估计总体中可能存在的误差。预计总体误差越体中可能存在的误差。预计总体误差越大，可容忍误差也应当越大；但预计总大，可容忍误差也应当越大；但预计总体误差不应超过可容忍误差。在既定的体误差不应超过可容忍误差。在既定的可容忍误差下，当预计总体误差增加时，可容忍误差下，当预计总体误差增加时，所需的样本规模越大。所需的样本规模越大。. （4 4）总体变异性。总体变异性是指总体）总体变异性。总体变异性是指总体的某一特征（如金额）在各项目之间的的某一特征（如金额）在各项目之间的差

25、异程度。差异程度。 在在控制测试控制测试中，注册会计师在确定样本中，注册会计师在确定样本规模时一般不考虑总体变异性；在规模时一般不考虑总体变异性；在细节细节测试测试中，注册会计师确定适当的样本规中，注册会计师确定适当的样本规模时要考虑特征的变异性。总体项目的模时要考虑特征的变异性。总体项目的变异性越低，通常样本规模越小。变异性越低，通常样本规模越小。 . （5 5）总体规模。）总体规模。 除非总体非常小，一般而言，总体规模对样除非总体非常小，一般而言，总体规模对样本规模的影响几乎为零。注册会计师通常将本规模的影响几乎为零。注册会计师通常将抽样单元超过抽样单元超过5 0005 000个的总体视为

26、大规模总个的总体视为大规模总体。对大规模总体而言，总体的实际容量对体。对大规模总体而言，总体的实际容量对样本规模几乎没有影响。对小规模总体而言，样本规模几乎没有影响。对小规模总体而言，审计抽样比其他选择测试项目的方法的效率审计抽样比其他选择测试项目的方法的效率低。低。. 影响样本规模的因素影响样本规模的因素 影响因素影响因素 控制测试控制测试细节测试细节测试 与样本规模的与样本规模的关系关系可接受的抽样可接受的抽样风险风险 可接受的信赖可接受的信赖过度风险过度风险可接受的可接受的误受风险误受风险反向变动反向变动可容忍误差可容忍误差 可容忍偏差率可容忍偏差率可容忍错报可容忍错报反向变动反向变动预

27、计总体误差预计总体误差预期总体偏差率预期总体偏差率预计总体错报预计总体错报同向变动同向变动总体变异性总体变异性-总体变异性总体变异性同向变动同向变动总体规模总体规模总体规模总体规模总体规模总体规模影响很小影响很小.2 2、选取样本、选取样本 （1 1）使用随机数表或计算机辅助审计技）使用随机数表或计算机辅助审计技术选样术选样 （2 2）系统选样）系统选样 （3 3）随意选样）随意选样.随机数表选样随机数表选样 第一：建立随机数表与总体中项目的一第一：建立随机数表与总体中项目的一一对应关系一对应关系; ; 第二：确定连续选取随机数的方法第二：确定连续选取随机数的方法 （即选择一个起点和一个选号路

28、线）（即选择一个起点和一个选号路线） 重号不选重号不选; ;大于或小于总体的号码不选大于或小于总体的号码不选注意注意:. 假定某委托人应收账款的编号为假定某委托人应收账款的编号为00010001至至35003500，注册会计师拟选择其中，注册会计师拟选择其中350350份进行函份进行函证，如利用随机数表（下表为该表的开始证，如利用随机数表（下表为该表的开始部分），如何选择？部分），如何选择？ . .系统选样（等距选样）系统选样（等距选样） 系统选样也称等距选样，是指按照系统选样也称等距选样，是指按照相同的间隔从审计对象总体中等距相同的间隔从审计对象总体中等距离地选取样本的一种选样方法。离地选取

29、样本的一种选样方法。 选样间距选样间距= =总体规模总体规模样本规模样本规模.样本客观样本客观效率低效率低样本量较少、总样本量较少、总体随机排列体随机排列样本客观，样本客观，效率高效率高如果总体非随机排如果总体非随机排列，易发生较大偏列，易发生较大偏差差样本量多、总体样本量多、总体随机排列随机排列方便、灵活方便、灵活可能有偏见可能有偏见样本数量少、不样本数量少、不重要项目重要项目.3 3、对样本实施审计程序、对样本实施审计程序 注册会计师应当针对选取的每个项目，实施适注册会计师应当针对选取的每个项目，实施适合具体目的的审计程序。对选取的样本项目实合具体目的的审计程序。对选取的样本项目实施审计程

30、序旨在发现并记录样本中存在的误差。施审计程序旨在发现并记录样本中存在的误差。 如果审计程序不适用于选取的项目，注册会计如果审计程序不适用于选取的项目，注册会计师应当针对师应当针对替代替代项目实施该审计程序。例如，项目实施该审计程序。例如，如果在测试付款授权时选取了一张作废的支票，如果在测试付款授权时选取了一张作废的支票，并确信支票已经按照适当程序作废因而不构成并确信支票已经按照适当程序作废因而不构成偏差，注册会计师需要适当选择一个替代项目偏差，注册会计师需要适当选择一个替代项目进行检查。进行检查。.（三）评价样本结果阶段（三）评价样本结果阶段分析样本误差分析样本误差推断总体误差推断总体误差形成

31、审计结论形成审计结论.1 1、分析样本误差、分析样本误差 注册会计师应当调查识别出的所有偏差或错报注册会计师应当调查识别出的所有偏差或错报的的性质和原因性质和原因，并评价其对审计程序的目的和，并评价其对审计程序的目的和审计的其他方面可能产生的影响。无论是统计审计的其他方面可能产生的影响。无论是统计抽样还是非统计抽样，对样本结果的定性评估抽样还是非统计抽样，对样本结果的定性评估和定量评估一样重要。即使样本的统计评价结和定量评估一样重要。即使样本的统计评价结果在可以接受的范围内，注册会计师也应对样果在可以接受的范围内，注册会计师也应对样本中的所有误差（包括控制测试中的控制偏差本中的所有误差（包括控

32、制测试中的控制偏差和细节测试中的金额错报）进行定性分析。和细节测试中的金额错报）进行定性分析。.2 2、推断总体误差、推断总体误差 当实施当实施控制测试控制测试时，注册会计师应当根据时，注册会计师应当根据样本中发现的偏差率推断总体偏差率，并样本中发现的偏差率推断总体偏差率，并考虑这一结果对特定审计目标及审计的其考虑这一结果对特定审计目标及审计的其他方面的影响。他方面的影响。 当实施当实施细节测试细节测试时，注册会计师应当根据时，注册会计师应当根据样本中发现的错报金额推断总体错报金额，样本中发现的错报金额推断总体错报金额，并考虑这一结果对特定审计目标及审计的并考虑这一结果对特定审计目标及审计的其

33、他方面的影响。其他方面的影响。. 假定，应收账款年末余额为假定，应收账款年末余额为2 0002 000万元，万元，注册会计师抽查注册会计师抽查10%10%样本发现金额有样本发现金额有100100万元的高估，髙估部分为账面金额的万元的高估，髙估部分为账面金额的20%20%，据此注册会计师推断总体的错报金额为据此注册会计师推断总体的错报金额为400400万元（即万元（即2 0002 00020%20%），那么上述），那么上述100100万元就是已识别的具体错报，其余万元就是已识别的具体错报，其余300300万元即推断错报。万元即推断错报。.3 3、形成审计结论、形成审计结论 包括：控制测试中的样本

34、结果评包括：控制测试中的样本结果评价、细节测试中的样本结果评价价、细节测试中的样本结果评价 .（1 1）控制测试中的样本结果评价）控制测试中的样本结果评价 在控制测试中，注册会计师应当将在控制测试中，注册会计师应当将总体总体偏差率与可容忍偏差率比较偏差率与可容忍偏差率比较，但必须考，但必须考虑虑抽样风险。抽样风险。.47 比较比较总体偏差率上限总体偏差率上限与与可容忍偏差率可容忍偏差率关系关系 偏差率上限估计值偏差率上限估计值= =总体偏差率抽样风险允许限度总体偏差率抽样风险允许限度 估计的总体偏差率上限估计的总体偏差率上限低于低于可容忍偏差率，可容忍偏差率，总体可以接受总体可以接受； 估计的

35、总体偏差率上限估计的总体偏差率上限大于或等于大于或等于可容忍偏差率，可容忍偏差率，总体不总体不能接受能接受，应当修正重大错报风险评估水平，并增加实质性程，应当修正重大错报风险评估水平，并增加实质性程序的数量；序的数量； 估计的总体偏差率上限估计的总体偏差率上限低于但接近低于但接近可容忍偏差率，可容忍偏差率，考虑是考虑是否接受总体否接受总体，并考虑是否需要扩大测试范围。，并考虑是否需要扩大测试范围。控制测试控制测试- -采用统计抽样时采用统计抽样时.48控制测试控制测试- -采用非统计抽样时采用非统计抽样时 比较比较 样本偏差率样本偏差率大于大于可容忍偏差率，可容忍偏差率，总体不能接受总体不能接

36、受，应当修正重，应当修正重大错报风险评估水平，并增加实质性程序的数量；大错报风险评估水平，并增加实质性程序的数量； 样本偏差率样本偏差率大大低于大大低于可容忍偏差率，总体可容忍偏差率，总体可以接受可以接受； 样本偏差率样本偏差率低于但接近低于但接近可容忍偏差率，总体可容忍偏差率，总体不可接受不可接受； 样本偏差率样本偏差率低于低于可容忍偏差率，其可容忍偏差率，其差额不大不小差额不大不小，考虑是否考虑是否接受总体接受总体，考虑扩大样本规模以进一步收集证据。，考虑扩大样本规模以进一步收集证据。.49（2 2）细节测试中的样本结果评价）细节测试中的样本结果评价 在细节测试中，注册会计师首先必须根据在

37、细节测试中，注册会计师首先必须根据样本中发样本中发现的实际错报现的实际错报要求被审计单位调整账面记录金额。要求被审计单位调整账面记录金额。将被审计单位已更正的错报从推断的总体错报金额将被审计单位已更正的错报从推断的总体错报金额中减掉后，注册会计师应当将中减掉后，注册会计师应当将调整后的推断总体错调整后的推断总体错报报与该类交易或账户余额的与该类交易或账户余额的可容忍错报可容忍错报相比较，但相比较，但必须考虑抽样风险。必须考虑抽样风险。 ( (两种抽样分别讨论两种抽样分别讨论) ) .50细节测试细节测试- -采用统计抽样时采用统计抽样时: : 比较比较总体错报上限总体错报上限与与可容忍错报可容

38、忍错报的关系的关系 总体错报上限总体错报上限= =推断的总体错报推断的总体错报+ +抽样风险允许度抽样风险允许度 总体错报上限总体错报上限低于低于可容忍错报，可容忍错报，总体可以接受总体可以接受，所测试的交易或账户余额不存在重大错报；所测试的交易或账户余额不存在重大错报； 计算的总体错报上限计算的总体错报上限大于或等于大于或等于可容忍错报，可容忍错报，总总体不能接受体不能接受，所测试的交易或账户余额存在重大错，所测试的交易或账户余额存在重大错报。注册会计师应建议被审计单位对错报进行调查，报。注册会计师应建议被审计单位对错报进行调查，且在必要时调整账面记录。且在必要时调整账面记录。.51细节测试

39、细节测试- -采用非统计抽样时采用非统计抽样时 调整后的总体错报调整后的总体错报大于大于可容忍错报，可容忍错报，总体不能接受总体不能接受，应建，应建议被审计单位调整账面记录；修改进一步审计程序；议被审计单位调整账面记录；修改进一步审计程序； 调整后的总体错报调整后的总体错报小于但接近小于但接近可容忍错报，总体不能接受，可容忍错报，总体不能接受，应建议被审计单位调整账面记录；修改进一步审计程序；应建议被审计单位调整账面记录；修改进一步审计程序； 调整后的总体错报调整后的总体错报小于小于可容忍错报，可容忍错报，其差额不大不小其差额不大不小，考考虑是否接受总体虑是否接受总体，并考虑扩大细节测试的范围

40、，以获取进一，并考虑扩大细节测试的范围，以获取进一步的证据；步的证据； 调整后的总体错报调整后的总体错报大大低于大大低于可容忍错报，可容忍错报，总体可以接受总体可以接受。 .三、审计抽样在控制测试中三、审计抽样在控制测试中的运用的运用 主要有两种抽样方法：发现抽样、属性估计抽主要有两种抽样方法：发现抽样、属性估计抽样样 在在发现抽样发现抽样中，注册会计师使用的预计总体偏中，注册会计师使用的预计总体偏差率是差率是0 0。在检查样本时，一旦发现一个偏差就。在检查样本时，一旦发现一个偏差就立即停止抽样。如果在样本中没有发现偏差，立即停止抽样。如果在样本中没有发现偏差，则可以得出总体偏差率时以接受的结

41、论则可以得出总体偏差率时以接受的结论 属性估计抽样属性估计抽样是用以估计被测试控制的偏差发是用以估计被测试控制的偏差发生率，或控制未有效运行的频率生率，或控制未有效运行的频率 -主要讲主要讲 在控制测试中使用审计抽样可以分为在控制测试中使用审计抽样可以分为样本设计、样本设计、选取样本选取样本和和评价样本结果评价样本结果三个阶段。三个阶段。.( (一一) )样本设计阶段样本设计阶段 1、确定测试目标、确定测试目标 2、定义总体和抽样单元、定义总体和抽样单元 （1 1）定义总体）定义总体 在控制测试中，注册会计师必须考虑总在控制测试中，注册会计师必须考虑总体的体的同质性同质性。 同质性是指总体中的

42、所存项目应该具有同质性是指总体中的所存项目应该具有同样的特征。同样的特征。 . （2 2）定义抽样单元）定义抽样单元 注册会计师定义的抽样单元应与审注册会计师定义的抽样单元应与审计测试目标相适应。计测试目标相适应。 在控制测试中，注册会计师应根据在控制测试中，注册会计师应根据被测试的控制定义抽样单元。抽样单元被测试的控制定义抽样单元。抽样单元通常是能够提供控制运行证据的一份文通常是能够提供控制运行证据的一份文件资料、一个记录或其中一行。件资料、一个记录或其中一行。 . 3 3、定义偏差、定义偏差 在控制测试中，误差是指控制偏差。在控制测试中，误差是指控制偏差。 4 4、定义测试期间、定义测试期

43、间 （1 1）将总体定义为整个被审计期间的交）将总体定义为整个被审计期间的交易易 （2 2）将总体定义为从年初到期中测试日）将总体定义为从年初到期中测试日为止的交易为止的交易 .（二）选取样本阶段（二）选取样本阶段 1 1、确定样本规模、确定样本规模 （1 1）影响样本规模的因素）影响样本规模的因素 在控制测试中影响样本规模的因素如下：在控制测试中影响样本规模的因素如下： 可接受的信赖过度风险可接受的信赖过度风险 在实施控制测试时，注册会计师主要关注在实施控制测试时，注册会计师主要关注抽样风抽样风险中的信赖过度风险险中的信赖过度风险。可接受的信赖过度风险与。可接受的信赖过度风险与样本规模样本规

44、模反向变动反向变动。控制测试中选取的样本旨在。控制测试中选取的样本旨在提供关于控制运行有效性的证据。提供关于控制运行有效性的证据。 . 在控制测试中，影响注册会计师可以接受的信在控制测试中，影响注册会计师可以接受的信赖过度风险的因素包括：赖过度风险的因素包括： 1)1)该控制所针对的风险的重要性；该控制所针对的风险的重要性； 2)2)控制环境的评估结果；控制环境的评估结果； 3)3)针对风险的控制程序的重要性；针对风险的控制程序的重要性； 4)4)证明该控制能够防止、发现和改正认定层次证明该控制能够防止、发现和改正认定层次重大错报的审计证据的相关性和可靠性；重大错报的审计证据的相关性和可靠性；

45、 5)5)在与某认定有关的其他控制的测试中获取的在与某认定有关的其他控制的测试中获取的证据的范围；证据的范围； 6)6)控制的叠加程度：控制的叠加程度： 7)7)对控制的观察和询问所获得的答复可能不能对控制的观察和询问所获得的答复可能不能准确反映该控制得以持续适当运行的风险。准确反映该控制得以持续适当运行的风险。. 可容忍偏差率可容忍偏差率 可容忍偏差率与样本规模可容忍偏差率与样本规模反向变动反向变动。在。在确定可容忍偏差率时，注册会计师应考确定可容忍偏差率时，注册会计师应考虑计划评估的控制有效性。计划评估的虑计划评估的控制有效性。计划评估的控制有效性越低，注册会计师确定的可控制有效性越低，注

46、册会计师确定的可容忍偏差率通常越高，所需的样本规模容忍偏差率通常越高，所需的样本规模就越小。就越小。 .可容忍偏差率和计划评估的控制可容忍偏差率和计划评估的控制有效性之间的关系有效性之间的关系计划评估的控制有效性计划评估的控制有效性 可容忍偏差率可容忍偏差率（近似值，（近似值，% %） 高高3 37 7 中中6 612 12 低低111120 20 最低最低不进行控制测试不进行控制测试 . 预计总体偏差率预计总体偏差率 对于控制测试，注册会计师在考虑总体特征时，对于控制测试，注册会计师在考虑总体特征时，需要根据对相关控制的了解或对总体中少量项需要根据对相关控制的了解或对总体中少量项目的检查来评

47、估预期偏差率。注册会计师可以目的检查来评估预期偏差率。注册会计师可以根据上年测试结果和控制环境等因素对预计总根据上年测试结果和控制环境等因素对预计总体偏差率进行评估。在考虑上年测试结果时，体偏差率进行评估。在考虑上年测试结果时，应考虑被审计单位内部控制和人员的变化。应考虑被审计单位内部控制和人员的变化。 . 总体规模总体规模 此外，控制运行的相关此外，控制运行的相关期间越长期间越长（年或（年或季度），需要测试的季度），需要测试的样本越多样本越多，因为注，因为注册会计师需要对整个拟信赖期间控制的册会计师需要对整个拟信赖期间控制的有效性获取证据。有效性获取证据。控制程序越复杂控制程序越复杂，测，测

48、试的试的样本越多样本越多。 . （2 2）确定样本规模）确定样本规模 实施控制测试时，注册会计师可能使用实施控制测试时，注册会计师可能使用统计抽样，也可能使用非统计抽样。在统计抽样，也可能使用非统计抽样。在统计抽样中，注册会计师可以使用样本统计抽样中，注册会计师可以使用样本量表确定样本规模。量表确定样本规模。 .预期总预期总体误差体误差(%)(%)可容忍偏差率可容忍偏差率2%2%3%3%4%4%5%5%6%6%7%7%8%8%9%9%10%10%0.000.00114(0)114(0) 76(0)76(0)57(0)57(0)45(0)45(0)38(0)38(0)32(0)32(0)28(0

49、)28(0)25(0)25(0)22(0)22(0)0.250.25194(1)194(1) 129(1)129(1)96(1)96(1)77(1)77(1)64(1)64(1)55(1)55(1)48(1)48(1)42(1)42(1)38(1)38(1)0.500.50194(1)194(1) 129(1)129(1)96(1)96(1)77(1)77(1)64(1)64(1)55(1)55(1)48(1)48(1)42(1)42(1)38(1)38(1)0.750.75265(2)265(2) 129(1)129(1)96(1)96(1)77(1)77(1)64(1)64(1)55(1)

50、55(1)48(1)48(1)42(1)42(1)38(1)38(1)1.001.00* *176(2)176(2)96(1)96(1)77(1)77(1)64(1)64(1)55(1)55(1)48(1)48(1)42(1)42(1)38(1)38(1)1.251.25* * * * *64(1)64(1)55(1)55(1)48(1)48(1)42(1)42(1)38(1)38(1)1.501.50* * * * *64(1)64(1)55(1)55(1)48(1)48(1)42(1)42(1)38(1)38(1)1.751.75* * * * *88(2)88(2)55(1)55(1)4

51、8(1)48(1)42(1)42(1)38(1)38(1)2.002.00* * * * *88(2)88(2)75(2)75(2)48(1)48(1)42(1)42(1)38(1)38(1)2.252.25* * * * *88(2)88(2)75(2)75(2)48(1)48(1)42(1)42(1)38(1)38(1)控制测试统计抽样样本规模控制测试统计抽样样本规模信赖过度风险信赖过度风险10%10%（括号内是可接受的偏差数）（括号内是可接受的偏差数）( (部分部分) ).2 2、选取样本、选取样本 在控制测试中使用统计抽样方法时，注在控制测试中使用统计抽样方法时，注册会计师必须在上节所

52、述的使用随机数册会计师必须在上节所述的使用随机数表或计算机辅助审计技术选样和系统选表或计算机辅助审计技术选样和系统选样中选择一种方法。原因在于，这两种样中选择一种方法。原因在于，这两种方法能够产生随机样本，而其他选样方方法能够产生随机样本，而其他选样方法虽然也可能提供代表性的样本，但却法虽然也可能提供代表性的样本，但却不是随机的。不是随机的。.3 3、实施审计程序、实施审计程序 在对选取的样本项目实施审计程序时可在对选取的样本项目实施审计程序时可能出现以下几种情况：能出现以下几种情况： （1 1）无效单据）无效单据 （2 2）未使用或不适用的单据）未使用或不适用的单据 （3 3）对总体的估计出

53、现错误）对总体的估计出现错误 （4 4）在结束之前停止测试）在结束之前停止测试 （5 5）无法对选取的项目实施检査。）无法对选取的项目实施检査。 .( (三）评价样本结果阶段三）评价样本结果阶段 1 1、分析偏差的性质和原因、分析偏差的性质和原因 2 2、计算总体偏差率、计算总体偏差率 样本偏差率样本偏差率= =样本中发现的偏差数量样样本中发现的偏差数量样本规模本规模 样本偏差率就是注册会计师对总体偏差样本偏差率就是注册会计师对总体偏差率的最佳估计，因而在控制测试中率的最佳估计，因而在控制测试中无须无须另外推断总体偏差率另外推断总体偏差率。但注册会计师还。但注册会计师还必须考虑抽样风险。必须考

54、虑抽样风险。.3 3、得出总体结论、得出总体结论 （1 1）使用统计公式评价样本结果）使用统计公式评价样本结果 （2 2）使用样本结果评价表）使用样本结果评价表 在控制测试中使用在控制测试中使用非统计抽样非统计抽样- 不讲不讲%1 . 4563 . 2RMDR)样本量风险系数总体偏差率上限（n.（四）记录抽样程序（四）记录抽样程序 在控制测试中使用审计抽样时，注册会计师通在控制测试中使用审计抽样时，注册会计师通常记录下列内容：（常记录下列内容：（1 1）对所测试的设定控制）对所测试的设定控制的描述；（的描述；（2 2）抽样的目标，包括与重大错报）抽样的目标，包括与重大错报风险评估的关系；（风险

55、评估的关系；（3 3）对总体和抽样单元的）对总体和抽样单元的定义，包括注册会计师如何考虑总体的完整性；定义，包括注册会计师如何考虑总体的完整性；（4 4）对偏差的构成条件的定义；（）对偏差的构成条件的定义；（5 5）信赖过）信赖过度风险，可容忍偏差率，以及在抽样中使用的度风险，可容忍偏差率，以及在抽样中使用的预计总体偏差率；（预计总体偏差率；（6 6）确定样本规模的方法；）确定样本规模的方法；（7 7）选样方法；（）选样方法；（8 8）对如何实施抽样程序的）对如何实施抽样程序的描述，以及样本中发现的偏差清单；（描述，以及样本中发现的偏差清单；（9 9）对）对样本的评价及总体结论摘要。样本的评价

56、及总体结论摘要。. 主要讲在细节测试中使用统计抽样主要讲在细节测试中使用统计抽样 方法包括传统变量抽样和概率比例规模抽方法包括传统变量抽样和概率比例规模抽样法（即样法（即PPSPPS抽样）抽样） 传统变量抽样主要有传统变量抽样主要有均值估计抽样均值估计抽样、比率比率估计抽样估计抽样和和差额估计抽样差额估计抽样三种三种方法方法四、审计抽样在细节测试中四、审计抽样在细节测试中的运用的运用.( (一一) )传统变量抽样传统变量抽样1 1、均值估计抽样均值估计抽样均值估计抽样是指通过抽样审査确定样本的平均值，再根据样本均值估计抽样是指通过抽样审査确定样本的平均值，再根据样本平均值推断总体的平均值和总值

57、的一种变量抽样方法。平均值推断总体的平均值和总值的一种变量抽样方法。使用这种方法时，注册会计师先计算样本中所有项目审定金额的使用这种方法时，注册会计师先计算样本中所有项目审定金额的平均值，然后用这个样本平均值乘以总体规模，得出总体金额的平均值，然后用这个样本平均值乘以总体规模，得出总体金额的估计值。总体估计金额和总体账面金额之间的差额就是推断的总估计值。总体估计金额和总体账面金额之间的差额就是推断的总体错报。体错报。例如，注册会计师从总体规模为例如，注册会计师从总体规模为10001000、账面金额为、账面金额为1 000 0001 000 000元元的存货项目中选择了的存货项目中选择了2002

58、00个项目作为样本。在确定了正确的采购个项目作为样本。在确定了正确的采购价格并重新计算了价格与数量的乘积之后，注册会计师将价格并重新计算了价格与数量的乘积之后，注册会计师将200200个个样本项目的审定金额加总后除以样本项目的审定金额加总后除以200200，确定样本项目的平均审定，确定样本项目的平均审定金额为金额为980980元。然后计算估计的存货余额为元。然后计算估计的存货余额为980 000980 000元（元（9809801 1 000000）。推断的总体错报就是）。推断的总体错报就是20 00020 000元（元（1 000 000-980 0001 000 000-980 000）。

59、）。 . 2 2、差额估计抽样、差额估计抽样 差额估计抽样是以样本实际金额与账面金额的差额估计抽样是以样本实际金额与账面金额的平均差额来估计总体实际金额与账面金额的平平均差额来估计总体实际金额与账面金额的平均差额，然后再以这个平均差额乘以总体规模，均差额，然后再以这个平均差额乘以总体规模，从而求出总体的实际金额与账面金额的差额从而求出总体的实际金额与账面金额的差额（即总体错报）的一种方法。差额估计抽样的（即总体错报）的一种方法。差额估计抽样的计算公式如下：计算公式如下： 推断的总体错报推断的总体错报= =平均错报平均错报总体规模总体规模样本规模额的差距样本实际金额与账面金平均错报 . 注册会计

60、师从总体规模为注册会计师从总体规模为10001000的存货项目中选的存货项目中选取了取了200200个项目进行检查。总体的账面金额总个项目进行检查。总体的账面金额总额为额为10400001040000元。注册会计师逐一比较元。注册会计师逐一比较200200个样个样本项目的审定金额和账面金额并将账面金额本项目的审定金额和账面金额并将账面金额（208000208000元）和审定金额（元）和审定金额（196000196000元）之间的元）之间的差异加总，本例中为差异加总，本例中为1200012000元。元。1200012000元的差额元的差额除以样本项目个数除以样本项目个数200200，得到样本平均