国际财务报告准则发展方向（汤云为）

1、1安永大华会计师事务所有限责任公司安永大华会计师事务所有限责任公司 汤云为汤云为国际财务报告准则的国际财务报告准则的发展方向发展方向2 改组后的国际会计准则理事会成立于2001年，在这两年多的时间里，新国际会计准则理事会已经发布了7个准则征求意见稿，同时进行着若干个正式的准则项目和研究项目。国际会计准则理事会在工作方式、研究问题的思路以及准则制定的程序方面等，都出现了许多新的气象。同时，国际会计准则理事会在制定准则时坚持的一些基本理念也发生了一些明显的变化。3一、提高国际财务一、提高国际财务报告准则的质量报告准则的质量4 新国际会计准则理事会认识到，要使其制定的国际财务报告准则真正成为全球公认

2、的会计准则，必须以其高质量取胜。尤其是要让国际财务报告准则与美国会计准则相抗衡，或者要让国际财务报告准则得到美国的认可，必须首先在准则质量上赶上美国甚至超过美国。5 在其他条件具备的情况下，只有当会计准则能够生成高质量的财务报告信息，为会计信息使用者提供高价值的信息的时候，才能使得这些高质量的会计准则获得使用者群体的广泛支持。国际会计准则理事会的理念国际会计准则理事会的理念6 如何保证国际财务报告准则的高质量？如何保证国际财务报告准则的高质量？ （一）会计准则的制定必须有具有强说服力的理论支持； （二）会计准则的制定必须遵循概念框架，并保证会计准则之间的内在一致性； （三）每一项会计准则的制定

3、必须经过充分的研究工作，而研究的出发点应当是概念框架和理论基础；7 （四）组织一个有技术总监和研究总监负责的、强有力的技术人员团队； （五）充分利用全球资源优势，调动全球资源（包括人员、技术、资金等资源）制定准则； （六）对每个准则项目配备对该项目有研究专长的若干理事，协助项目经理工作； （七）对于一些难度较大或者争议较大的准则项目（比如金融工具、保险合同、金融活动等项目），成立项目咨询团或者常设委员会；8 （八）建立一套允当的准则制定程序； （九）成立准则咨询委员会，每年召开三次会议。每年召开一次世界各国会计准则制定者大会，每年召开三次联络理事国会计准则制定机构会议，以充分听取世界各国、各界

4、的意见，保证会计准则的高质量。9二、强调概念框架在国际财务二、强调概念框架在国际财务报告准则制定过程中的作用报告准则制定过程中的作用10 国际会计准则理事会的概念框架国际会计准则理事会的概念框架 规范财务报表的目标、会计信息质量特征、会计要素及其确认与计量原则、资本及资本保全等内容，它解决的是财务会计最基本的一些概念问题。11概念框架在准则制定过程中的作用概念框架在准则制定过程中的作用 （一）指导会计准则的制定，促使各项会计准则的制定在同一理念下进行。 （二）提高会计准则之间的内在一致性。 （三）为理事会技术人员研究问题和起草准则提供理论基础，并有助于技术人员较快地进入工作角色，领会理事会的工

5、作理念。12 （四）当理事会的理事之间产生观点分歧或者决策冲突时，以概念框架作为准绳来协调相互之间的分歧和冲突。 （五）在协调有关国家会计准则与国际财务报告准则之间的差异，促进会计准则的趋同时，也以是否符合概念框架的精神作为协调差异的判断标准。 （六）可以暂时填补具体会计规范的真空。13 现有国际会计准则理事会的概念框架在某些方面已经显得过时，但理事会考虑到修改概念框架工程浩大并（目前理事会已经立项，开始修改概念框架）。为了保证会计准则之间的内在一致性，现有的各项准则和准则项目仍然按照现行概念框架予以制定，以免发生准则与概念框架之间以及准则与准则之间的冲突。修改概念框架的策略修改概念框架的策略

6、14三、保护投资者利益，强调三、保护投资者利益，强调财务报表信息的决策有用性目标财务报表信息的决策有用性目标15 国际会计准则理事会十分清楚，要提高财务报表的作用，稳固会计准则的地位，必须得到市场的认可，因此保护投资者（包括其他信息使用者）利益是制定准则的第一要义。而要达到这一目的，必须明确财务报表的目标，并在各准则制定过程中一以贯之。16 在整个概念框架中，财务报表的目标居于核心地位。按照概念框架，财务报表的目标是向使用者提供于其决策有用的信息。尤其是当财务报表信息的提供涉及到信息使用者与企业管理层之间的利益冲突时，满足信息使用者的信息需要成为决策时首先考虑的因素。具体而言，国际会计准则理事

7、会关于财务报表目标的理念包括：17 （一）投资者是财务报表信息的重要使（一）投资者是财务报表信息的重要使用者，但是财务报表除了满足投资者的信息用者，但是财务报表除了满足投资者的信息需要外，还应当满足贷款人、其他债权人、需要外，还应当满足贷款人、其他债权人、雇员等的信息需要雇员等的信息需要。满足各方面信息使用者的决策需要，扩大财务报表的用途，还可以避免因财务报表信息无法满足有关信息使用者的决策需要而受到指责，这也是国际财务报告准则要求披露越来越多信息的重要原因。18 （二）会计准则应当根据用户需要确（二）会计准则应当根据用户需要确定财务报告的内容。定财务报告的内容。理事会的技术人员通常会首先研究

8、信息使用者的决策模型和对会计信息的反应，然后再来决定企业应当在财务报告中提供哪些信息。19 （三）会计信息的有用性，既体现在满（三）会计信息的有用性，既体现在满足信息使用者的未来决策需要中，也体现在足信息使用者的未来决策需要中，也体现在其真实、公允地反映企业财务状况、经营业其真实、公允地反映企业财务状况、经营业绩和现金流量中。绩和现金流量中。只要所提供的会计信息能够对信息使用者的决策有用，能够提高企业透明度，即使这些信息的提供会增加企业的编制成本，或者会增加企业管理层的负担，理事会也仍然会要求企业提供相关信息，在信息博弈中，理事会总是把维护信息使用者的利益放在企业管理层之上。20四、会计报表的

9、重心：四、会计报表的重心：由利润表转向资产负债表由利润表转向资产负债表21 新国际会计准则理事会准则制定理念上的又一个明显变化是会计报表的重心由利润表转向资产负债表。由于复式簿记规则和利润表与资产负债表之间的勾稽关系，在利润表和资产负债表之间，如果侧重于其中某一张报表，就会牺牲另一张报表的质量，比如，如果过于强调利润表中收入与费用的配比，就会出现一些不符合资产或者负债定义的项目被列报为资产负债表项目，从而影响到资产负债表所反映信息的质量。22 （一）收入确认：从盈利过程法（一）收入确认：从盈利过程法转向资产负债法转向资产负债法 国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会联合启动了一个“收入确认

10、”的准则项目，准备对现行国际会计准则理事会概念框架中的收入定义和确认标准进行修改，并已经达成初步决议。按照决议，新的收入确认标准为：23 “收入只有在同时满足以下要素标准和计量标准时，才能予以确认： （1）要素标准要求资产和负债的变化已经发生，具体是： 会导致权益增加的资产的增加已经发生，但排除那些相当于所有者的投资； 会导致权益增加的负债的减少已经发生，但排除那些相当于所有者的投资（比如，所有者豁免企业对其所欠的债务）。24 （2）计量标准要求资产和负债的变化能够恰当计量，具体是： 资产和负债应当以相关属性相关属性进行计量； 资产的增加和负债的减少能够充分可靠地计量。”25 新的收入确认标准

11、将收入确认集中于资产和负债的变化上，如果资产增加（或者负债减少），而且该资产的增加（或者负债的减少）会导致净资产的增加，则应当确认收入，不管所谓的盈利过程是否已经完成。换句话说，新的收入确认标准将摒弃盈利过程法，而按照资产负债法确认收入，这是收入确认方面的一项重大变革。 26 国际会计准则理事会关于收入确认标准的改革，体现了理事会将资产负债表视为整个会计报表体系核心地位的理念，是现代财务会计领域的一项重大变革，对于未来国际财务报告准则的发展将会产生深远影响。可以预见，现在的概念框架中有关收入的定义及其确认与计量标准、国际会计准则第18号收入等相关准则都将作较大修改。27（二）业绩报告：从收益表

12、转向全面（二）业绩报告：从收益表转向全面收益表收益表 收入确认标准的变化和会计报表体系的重心由收益表转向资产负债表，一方面要求资产负债表更加真实、公允地反映企业资产、负债和所有者权益情况；另一方面也要求对现行收益表的格式和内容进行改革。28 收益的列报主要有两种方法： -“收入费用法”， -“资产负债法”或者“净资产变动法”。 “收入费用法”遵循“收益收入费用”的原则列报收益项目；“资产负债法”遵循“收益净资产（资产负债）的变动额期末净资产期初净资产”的原则列报收益项目。29 现行收益表主要是按照“收入费用法”设计的，它强调相关成本与所确认收入之间的配比关系，从而导致资产负债表成为收益表的副产

13、品，在资产负债表中出现了许多递延借项或者递延贷项项目。但是，随着理事会确立资产负债表在会计报表体系中的核心地位和对现行收入确认标准的修改，对以“收入费用法”作为概念基础的收益表的列报方式进行改革已经无法避免。30 在“资产负债法”下，收益表成为反映企业一定会计期间净资产变动情况的报表。“资产负债法”并不仅仅关注盈利过程和收入与费用相配比，而从更深层次上关注净资产的计价。资产和负债才是企业所实际拥有或者控制（或者将放弃）的资源，所以只有净资产价值的增加才反映企业所赚得的收益，反之，则表明企业出现了亏损。显然，无论是从概念层面，还是从会计信息的有用性方面来看，“资产负债法”都要优于“收入费用法”。

14、 31 实行这一改革方案的困难： （1）会导致收益的异常波动； （2）对管理层业绩的衡量产生负面影响； （3）与相关法规（如税法等）不相协调等。从目前来看，在7个联络理事国中，大多数国家对新的改革方案表示赞同或者支持，对该方案持批评意见的主要来自日本。32五、为会计计量重建概念基础五、为会计计量重建概念基础并为之提供应用指南并为之提供应用指南33 （一）现行国际财务报告准则中有（一）现行国际财务报告准则中有关会计计量原则的缺陷关会计计量原则的缺陷 34 一方面，现行各项国际财务报告准则（包括国际会计准则）引入了除历史成本之外的许多其他会计计量基础或者方法；另一方面，国际会计准则理事会的概念框架

15、则只包括四种计量基础：历史成本、现行成本、可实现（清算）价值和现值，并强调历史成本 是 企 业 最 普 遍 应 用 的 计 量 基 础 。 现在已经越来越多地出现在会计准则文献中的公允价值计量基础，却也没有被包括在概念框架中。从而出现了具体准则规范的计量原则与概念框架之间的不一致。35 概念框架提出了四种计量基础，但没有明确每一种计量基础的应用前提。由于会计计量的概念基础不甚明确，已经导致各国会计准则和实务也出现了许多不一致，不利于会计的国际协调和趋同。36 “财务会计的计量基础”已经成为国际会计准则理事会的一个重要的研究项目（与加拿大会计准则制定机构共同进行）。理事会准备从重建会计计量的概念

16、基础（理论基础）和提供公允价值的应用指南两个方面入手解决现行国际财务报告准则中出现的有关会计计量问题。37 （二）为会计计量提供概念基础：（二）为会计计量提供概念基础：明确计量目标，提供评估标准明确计量目标，提供评估标准 为会计计量提供概念基础首先要解决会计计量的目标问题，即会计计量的目的是什么，是为了满足什么样的信息需要，只有会计计量目标解决了，才能从基本概念上澄清为了达致目的应当采用的计量基础，或者在什么情况下应当采用何种计量基础。38 新国际会计准则理事会明确了决策有用性是会计计量的目标，即会计计量的结果应当是能够向信息使用者提供有用的会计信息（即与概念框架中的财务报告目标相一致）。也就

17、是说，如果使用某一计量属性（如历史成本）无法真实、公允、充分地反映企业的资产、负债状况（如某些金融资产或者金融负债），那么国际财务报告准则将可能引入其他计量基础，以满足会计信息使用者的信息需要。39 在引入某一计量基础时，究竟应当以什么标准来衡量其允当性？国际会计准则理事会认为首先应当以概念框架中的以下标准来加以衡量： 1.会计信息质量特征。即会计计量的结果是否符合可理解性、相关性、可靠性和可比性的要求；40 2.资产和负债的概念。由于资产和负债的定义都强调了未来经济利益预期将流入或者流出企业，所以，会计计量基础应当有助于计量“未来经济利益”； 3.有助于资本维护； 4.考虑成本效益。41 国

18、际会计准则理事会仍会将历史成本作为会计计量基础的首选，除此之外，还可能会引入以下计量基础（实际上这些计量基础已经被用于现行各有关国际财务报告准则中了）：1.重置成本；2.可变现净值；3.使用价值；4.公允价值。 这也就是说，现行概念框架中的四种计量基础，除了历史成本保留外，其他计量基础（现行成本、可变现价值和现值）都将作修改。42 基于国际财务报告准则中已经越来越多地引入了公允价值，而且公允价值必将成为财务会计的计量基础之一，所以，如何确定公允价值已经成为当前国际会计领域的一个重要议题。但是在现有国际财务报告准则文献中，除了给予公允价值一个定义外，并没有具体的指南（三）为公允价值提供应用指南（

19、三）为公允价值提供应用指南43 为此，国际会计准则理事会已经决定对公允价值的计量提供应用指南，并着重明确公允价值究竟应当是进货价值、还是脱手价值，应当是实体特定价值、还是市场价值；以及在存在活跃市场的情况下应当如何确定公允价值和不存在活跃市场的情况下应当如何采用一些计价技术等来确定公允价值等。可以相信，如果国际会计准则理事会提供了这些公允价值的应用指南，那么公允价值的计量将会容易操作，所提供的公允价值信息也将更加可靠、相关、可比。44六六, ,国际会计准则理事会项目的国际会计准则理事会项目的进展情况进展情况45加强国际协调，推广国际准则加强国际协调，推广国际准则 目标目标：建立一套单一的国际通

20、用的高质量会计准则：建立一套单一的国际通用的高质量会计准则 策略策略：合作制定一个共同的概念框架合作制定一个共同的概念框架合作进行涉及主要会计问题的准则制定工作合作进行涉及主要会计问题的准则制定工作通过短期协调项目消除各国准则间的较小差异通过短期协调项目消除各国准则间的较小差异更多地强调原则而不是规则更多地强调原则而不是规则协调准则的解释工作协调准则的解释工作46国际协调已取得的进展国际协调已取得的进展IASBIASB完成了准则改进项目完成了准则改进项目发布了发布了 IAS 32 IAS 32和和IAS 39IAS 39，并相继对这两个准则进行了修订，并相继对这两个准则进行了修订发布了发布了

21、IFRS 3IFRS 3： 企业合并企业合并 发布了发布了 IFRS 5IFRS 5 ：持有待售的非流动资产和终止经营：持有待售的非流动资产和终止经营”修订修订IAS 37IAS 37的征求意见稿即将出台的征求意见稿即将出台FASBFASB发布了发布了“股权支付股权支付”的征求意见稿的征求意见稿 就四个短期协调项目发布了征求意见就四个短期协调项目发布了征求意见稿稿 ( (最终准则预计将在年最终准则预计将在年底出台底出台) )47正在进行中的国际协调项目正在进行中的国际协调项目正在进行中的合作项目正在进行中的合作项目购买法程序收入确认财务业绩报告 短期趋同化项目短期趋同化项目所得税研发费用中期报

22、告议事日程上的协调议事日程上的协调保险(FASB考虑将其列入议事日程)负债和权益 (IASB 考虑将其列入议事日程)负债灭失 (IASB考虑将其列入议事日程)合并(IASB和FASB独立开展制定工作，最终协调生成一份共同的准则)48国际协调行动可能在未来开展的项目雇员福利的会计处理雇员福利的会计处理 ( (包括养老金和其他离职后福利包括养老金和其他离职后福利) )租赁的会计处理租赁的会计处理自创无形资产的会计处理自创无形资产的会计处理金融工具金融工具 ( (初始重点初始重点短期协调项目和改进项目短期协调项目和改进项目) )“短期协调短期协调”项目的持续开展项目的持续开展合营厂场、不动产和设备投

23、资性房地产分部报告49 对包括国际会计准则第1、2、8、10、16、17、21、24、27、28、33和40号国际会计准则进行修改和完善，另外还涉及到取消第15号国际会计准则；（一）（一）改进国际会计准则改进国际会计准则50 “改进国际会计准则”项目主要起因于： （1）原国际会计准则委员会在完成“核心准则”项目后，证监会国际组织（IOSCO）对国际会计准则进行评估后提出的一系列改进建议； （2）国际会计准则与有关主要国家会计准则之间存在的明显差异； （3）欧盟、国际会计公司和国家会计准则制定机构要求进一步改进国际会计准则的呼吁。51 该项目的目标是尽可能地减少或者取消现行国际会计准则中的备选会

24、计方法，减少现行各准则之间存在的不一致，并促进国际会计准则与国家会计准则之间的趋同和协调。 目前，国际会计准则理事会对征求意见进行了详细的分析，通过了对相关准则的修改建议。该项目现已完成。52改进国际会计准则项目序号名称备注IAS 1财务报表的列报IAS 2存货IAS 8会计政策、会计估计的变更和差错原名当期净损益、重大差错和会计变更IAS10资产负债表日后事项IAS16不动产、厂场和设备IAS17租赁IAS 21汇率变动个影响IAS 24关联方披露IAS 27合并财务报表和单独财务报表原名合并财务报表和对子公司投资会计IAS 28在联营企业中的投资原名对联营企业投资会计IAS 31合营中的权

25、益 原名合营中权业的财务报告IAS 33每股收益53国际协调所面临的挑战国际协调所面临的挑战不同地方的机构启动了国际协调的进程(IASB, FASB, ASB, ASBJ)显著的文化差异取得各国准则制定机构的认可部分国家担心美国FASB主导准则协调进程或害怕IASB和FASB联合作为各准则制定机构委托人的有关各方反应/变革的意愿/对变革的管理制度/法律对变革的阻碍政治影响：国家丧失会计准则制定权？54国际协调所面临的挑战国际协调所面临的挑战公司转向采用IFRS的成本较高国家特殊的、紧急的会计问题可能得不到及时处理维持统一的IFRS的解释存在难度对IFRS的翻译与理解可能会与其本义有出入与本国法

26、律相冲突缺乏合格的国际会计人才IFRS本身的完整性和质量需要进一步认可55解决国际会计趋同问题的途径解决国际会计趋同问题的途径进一步改进IFRS的质量进一步发挥国家在IFRS制定中的作用提高IFRIC的工作效能加强IFRS的教育和培训培养国际会计人才修改有关法律强化会计准则执行机制建设56国际协调要有远见和决心国际协调要有远见和决心FASB FASB 和和 IASBIASB都要致力于会计准则的国际协调都要致力于会计准则的国际协调工作工作不能简单地为了协调而协调不能简单地为了协调而协调准则协调的真准则协调的真正目的是为了更好地报告正目的是为了更好地报告 整个进程将始终体现趋同因素整个进程将始终体

27、现趋同因素为了达到协调目标，我们必须具备发展的眼光、为了达到协调目标，我们必须具备发展的眼光、坚定的信心和顽强的决心坚定的信心和顽强的决心57IASBIASB加强和各国的合作加强和各国的合作当前合作议程项目：当前合作议程项目：企业合并企业合并 第第2 2阶段阶段( (美国美国) )收入确认和负债收入确认和负债( (美国美国) )报告全面收益报告全面收益 ( (美国，英国美国，英国) )与美国公认会计原则的短期趋同与美国公认会计原则的短期趋同 ( (美国美国) )当前合作研究项目：当前合作研究项目：租赁租赁 ( (英国英国) )计量计量 ( (加拿大加拿大) )采掘业采掘业 ( (澳大利亚澳大利

28、亚, ,南非南非, , 加拿大，挪威加拿大，挪威) )58IASB IASB 加强与加强与 美国美国FASBFASB的合作的合作IASB and FASB IASB and FASB 曾在曾在20042004年年4 4月会晤月会晤未来的合作项目未来的合作项目概念框架概念框架雇员福利雇员福利合并报表和特殊目的主体合并报表和特殊目的主体租赁租赁无形资产无形资产债务消失债务消失金融工具金融工具59 七、中国对于采纳国际会计 准则的立场60 1992年，我们发布了中国历史上第一项会计准则企业会计准则基本准则，该基本准则即是以当时的国际会计准则委员会概念框架作为蓝本起草的。随后，我们先后发布了30多个具

29、体会计准则征求意见稿，正式发布了16项具体会计准则和企业会计制度、金融企业会计制度等，在内容上与国际财务报告准则已经相当接近，有些甚至基本上完全相同。2001年国务院发布了企业财务会计报告条例，重新定义了会计要素定义，与国际会计准则理事会概念框架中的相关定义基本上一致。61 我国财政部对待会计国际协调的态度：在立足于我国国情、立足于我国当前会计环境的前提下，除了那些相关国际会计惯例与我国的法律法规存在冲突或者明显不切合我国实际的情况之外，我们都努力促使我国会计标准与国际财务报告准则相协调或者一致。这一指导原则已经体现在我国现行会计准则、制度中，也将指导我国未来会计准则、制度的建设。62 我们将国际财务报告准则作为我国会计准则制定的一个基础和参考蓝本。国际会计协调已经从强调协调进入到了制定全球公认会计准则、实现各国会计准则趋同的时代，这也可能是经济全球化和信息技术迅速发展的内在要求。因此，从长远来看，中国会计准则的未来发展方向将是努力实现与国际财务报告准则的趋同。而趋同的步伐和进程则取决于我国市场经济发展的步伐和进程。 63我国接受国际财务报告会计准则我国接受国际财务报告会计准则可能遇到的深层次的问题可能遇到的深层次的问题IFRS的理解和消化问题IFRS的法律地位问题中国会计准则体系和质量问