第六章 金融资产·讲义

1、 第六章 金融资产·讲义【大纲要求】（一）掌握金融资产的分类（二）掌握金融资产初始计量的核算（三）掌握采用实际利率确定金融资产摊余成本的方法（四）掌握各类金融资产后续计量的核算（五）掌握不同类金融资产转换的核算（六）掌握金融资产减值损失的核算 【最近三年本章考试统计】年份单项选择题多项选择题判断题计算分析题综合题合计2007年1分2分2分-5分2006年-2005年-【考试内容】前期知识准备:几个重要概念金融是现代经济的核心，金融市场（包括资本市场）的健康、可持续发展离不开金融工具的广泛运用和不断创新。近年来，我国的金融工具交易，尤其是衍生工具交易有了较快发展。金融工具是指形成一个企

2、业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。金融资产通常指企业的下列资产：现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、股权投资、债权投资等；金融负债通常指企业的下列负债：应付账款、应付票据、应付债券等；从发行方看，权益工具通常指企业发行的普通股、在资本公积下核算的认股权等。金融工具可分为基础金融工具和衍生工具。基础金融工具包括企业持有的现金、存放于金融机构的款项、普通股，以及代表在未来期间收取或支付金融资产的合同权利或义务等，如应收账款、应付账款、其他应收款、其他应付款、存出保证金、存入保证金、客户贷款、客户存款、债券投资、应付债券等衍生工具

3、是指金融工具确认和计量准则涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同：（1）其价值随着特定利率、金融价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量与合同的任何一方不存在特定关系。（2）不要求初始净投资，或与对市场情况变动有类似反映的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资。（3）在未来某一日期结算。衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。举例：期货：标准化的合约，具有套期保值和价格发现两大功能。市场预期不同：保值或投机套利。某企业2007年有关期货业务发生的经济

4、事项如下：1、 支付10万元以取得某期货交易所会员资格，另支付年会费3万元。 2、为进行期货交易交存保证金60万元。3、该企业2月1日买入10手绿豆期货合约(每手10吨)，每吨价格2400元；4.该企业3月5日卖出2月1日买人的10手绿豆期货合约，每吨价格2550元。金融资产和金融负债的计量，与其分类密切相关。企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产或承担的金融负债在初始确认时分为以下几类：（与国际会计准则一致）（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产；（5）其他金融负债。（中级实务只涉及金融资产）上

5、述分类一经确定，不得随意变更。第一节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的内容和特点 具体分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产两类。 1、交易性金融资产满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：（1）取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售并获利。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等。（2）基于管理上的需要。属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。在这种情况下，即使组合中某个组成项目持有的期限稍长也

6、不受影响。（3）属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。（注意理解）2、直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产企业不能随意将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。只有在满足以下条件之一时，企业才能将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（直接指定的原因）：（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。（2）企业管理

7、上的需要。企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合等，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。以上所指活跃市场，是指同时具有下列特征的市场：（1）市场内交易的对象具有同质性；（2）可随时找到自愿交易的买方和卖方；（3）市场价格信息是公开的。二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理1、企业取得该类金融资产时（初始计量）：公允价值（实际或历史成本，在交易的实际成本就是公允价值）支付的已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息分别应

8、计入“应收股利”或“应收利息”，不计入金融资产成本。其他三类金融资产对于已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息的处理和此处一致。取得时发生的交易费用不计入金融资产成本，计入当期损益（投资收益）具体会计分录如下：借：交易性金融资产成本（公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款等2、资产负债表日（后续计量）（1）公允价值上升借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益(2) 公允价值下降借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产公允价值变动损益(3) 收到取得金融资产时的现金股利或利息借：银行存款贷：

9、应收股利（或应收利息）或借：应收利息贷：投资收益3、出售交易性金融资产借：银行存款贷：交易性金融资产成本公允价值变动（也可能在借方）投资收益（差额，也可能在借方）同时要特别注意，处置时将该金融资产持有期间形成的公允价值变动损益科目累计发生额转入“投资收益”科目：借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）贷：投资收益或借：投资收益贷：公允价值变动损益【例6-1】2007年1月1日，甲企业从二级市场支付价款1020000元（含已到付息但尚未领取的利息20000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20000元。该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一

10、次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：（1）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息20000元；（2）2007年6月30日，该债券的公允价值为1150000元（不含利息）；（3）2007年7月5日，收到该债券半年利息；（4）2007年12月31日，该债券的公允价值为1100000元（不含利息）；（5）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息；（6）2008年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款1180000元（含1季度利息10000元）。假定不考虑其他因素。甲企业的账务处理如下：（1）2007年1月1日，购入债券借：交易性金融资产成本1000000应收利息

11、20000投资收益20000贷：银行存款 1040000（2）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息借：银行存款20000贷：应收利息20000（3）2007年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益借：交易性金融资产公允价值变动150000贷：公允价值变动损益150000借：应收利息20000贷：投资收益20000（4）2007年7月5日，收到该债券半年利息借：银行存款20000贷：应收利息20000（5）2007年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益借：公允价值变动损益50000贷：交易性金融资产公允价值变动50000借：应收利息20000贷：投资收益20000（6）

12、2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息借：银行存款20000贷：应收利息20000（7）2008年3月31日，将该债券予以出售借：应收利息10000贷：投资收益10000借：银行存款10000贷：应收利息10000 借：银行存款1170000公允价值变动损益 100000贷：交易性金融资产成本 1000000公允价值变动100000投资收益170000 君安信合点评：交易性金融资产会计计量属性为公允价值，需要注意两个知识点：一是初始计量交易费用计入投资收益；二是终止计量时将公允价值变动损益计入投资收益，这点与公允价值计量模式下的投资性房地产有类似之处。第二节 持有至到期投资 一、持

13、有至到期投资定义、确认条件和重分类1、定义持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。2、确认条件（1）到期日固定、回收金额固定或可确定；从投资者角度看，如果不考虑其他条件，将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险；其次，权益工具投资不能划分为持有至到期投资；再次，不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。持有至到期投资一定是债券性质的投资。（2）有明确意图持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：A、持有该金融资产的期限不确定。B、发生市场利率

14、变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。C、该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。D、其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。发行方可赎回的债务工具，如发行方行使赎回权，投资者仍可收回其几乎所以初始净投资（实际投资包括支付溢价和交易费用），那么划分为该类别；对投资者有权要求发行方赎回的投资，不能划分为该类。（3）有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。存

15、在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：A、没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。B、受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。C、其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。（4）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大（通常比例为10），则企业在处置或重分类后应立即将其

16、剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外（即不需重分类的情况）：A、出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；B、 根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。C、 .出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。二、持有至到期投资的会计处理原则（取得、期末、重分类、出售或到期日） 知识准备：债券发行（考虑问题的思路，需要理解） 市场利率=票面利率 平价发行 市场利率票面利率 折价发行

17、市场利率票面利率 溢价发行1、 企业取得的持有至到期投资（初始计量）借：持有至到期投资成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）持有至到期投资利息调整（倒挤差额，也可能在贷方）贷：银行存款等2、资产负债表日计算利息期末摊余成本期初摊余成本+投资收益应收利息已收回的本金已发生的减值损失投资收益（即实际的利息）期初摊余成本×实际利率应收利息（现金流入）债券面值×票面利率具体会计分录：借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）持有至到期投资应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）持有至到

18、期投资利息调整（差额，也可能在借方）3、将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）贷：持有至到期投资资本公积其他资本公积（差额，也可能在借方）注意：等到可供出售金融资产出售的时候再将“资本公积其他资本公积”转到“投资收益”科目中。4、出售持有至到期投资借：银行存款等持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资（成本、利息调整明细科目余额）投资收益（差额，也可能在借方） 三、会计处理：以例题说明【例6-2】：甲公司属于工业企业，2010年1月1日，支付价款1000万元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250万元，票面年利率4.72%，按年支付

19、利息（即每年利息为59万元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。不考虑所得税、减值损失等因素。第一步，计算实际利率59*（1+R）-n +1000*（1+R）-5=1000计算得出：R=10%第二步，计算各年的实际利息收入 单位：万元年份期初摊余成本（A）实际利息B=A*10%现金流入C=票面面值*票面利率利息调整D=B-C期末摊余成本E=A+B-C2010年1000100594110412011年1041104594510862012年1086109595011362013年

20、1136113595411902014年11901191309=59+1250600*摊余成本：是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）第三步，写出会计分录：（1）2010年1月1日，购入债券（初始计量）借：持有至到期投资成本 1250贷：银行存款 1000 持有至到期投资利息调整 250（2）2010年12月31日，确认实际利息收入，收到票面利息等（后续计量）借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整41贷：投资

21、收益 100借：银行存款 59贷 ：应收利息 59（3）2011年12月31日，确认实际利息收入，收到票面利息 借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整45贷：投资收益 104借：银行存款 59贷 ：应收利息 592012、2013、2014年编制会计分录类似，利息调整和投资收益金额有变化（4）2014年12月31日，收到票面面值（终止计量） 借：银行存款 1250 贷：持有至到期投资-成本 1250小结：金融资产的摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：（l）扣除已收回的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（

22、3）扣除已发生的减值损失。摊余成本实质上可理解为投资方的未收回的本金；在会计上反映为账面净值。*每年确认的投资收益金额为实际利息收入B*利息调整金额之和为期初确认的金额250万元*折价发行：账面净值（摊余成本、本金）-实际利息逐渐增加-利息调整逐年增加【例6-3】： 假定上述甲公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付利，（利息不按复利计算）。则计算出实际利率为9.05%，于是 单位：万元年份期初摊余成本（A）实际利息B=A*9.05%应计利息C=票面面值*票面利率利息调整D=B-C现金流入E期末摊余成本F=A+B-E2010年100090.55931.501090.52011年1090.

23、598.695939.6901189.192012年1189.19107.625948.6201296.812013年1296.81117.365958.3601414.172014年1414.17130.83*5971.831545=1250+2950*数字考虑了计算过程中出现的尾差2.85万元写出会计分录：（1）2010年1月1日，购入债券（初始计量）借：持有至到期投资-成本 1250 贷：银行存款 1000 持有至到期投资-利息调整 250（2）2010年12月31日，确认实际利息收入（后续计量）借：持有至到期投资-应计利息 59 -利息调整 31.5 贷：投资收益 90.5持有期间处理

24、类似（3）2014年12月31日，收回本金和利息（终止计量）借：银行存款 1545 贷：持有至到期投资-成本 1250 -应计利息 295【例6-4】：假定在2012年1月1日，甲公司预计本金的一半（即625万元）将会在该年年末收回，而其余的一半本金将于2014年末付清。遇到这种情况时，甲公司应当调整2012年年初的摊余成本，计入当期损益；调整时采用最初确定的实际利率。据此，调整上述表中相关数据后如下： 单位：万元年份期初摊余成本（A）实际利息B=A*10%现金流入C=票面面值*票面利率期末摊余成本D=A+B-C2012年1138*114*6845682013年5685730*5952014年

25、595606550其中：（1）1138=（625+59）*（1+10%）-1+30*（1+10）-2+（625+30）*（1+10%）-3（2）114=1138*10%（四舍五入）（3）30=625*4.72%根据上述调整，写出会计分录：（1）2012年1月1日，调整期初摊余成本借：持有至到期投资-利息调整 52=1086-1138 贷：投资收益 52（2）2012年12月31日，确认实际利息、收回本金等借：应收利息 59 持有至到期投资-利息调整55 贷：投资收益 114借：银行存款 59 贷：应收利息 59借：银行存款 625 贷：持有至到期投资-成本 625（3）2013年12月31日，

26、确认实际利息等借：应收利息 30 持有至到期投资-利息调整 27 贷：投资收益 57借：银行存款 30 贷：应收利息 30（4）2014年12月31日，确认实际利息、收回本金等借：应收利息 30 持有至到期投资-利息调整 30 贷：投资收益 60借：银行存款 30 贷：应收利息 30借：银行存款 625 贷：持有至到期投资-成本 625思考题：债券如溢价发行，投资者如何进行会计处理？发行时： 借：持有至到期投资-成本 （票面面值） -利息调整（二者之差） 贷：银行存款 （实际成本）持有期间： 借：应收利息 （票面面值*票面利率） 或持有至到期投资-应计利息 贷：持有至到期投资-利息调整（二者之

27、差） 投资收益 （期初摊余成本*实际利率） 借：银行存款 贷：应收利息到期时： 借：银行存款 贷：持有至到期投资-成本 持有至到期投资-应计利息溢价发行变动趋势： 账面净值（摊余成本、本金）逐渐减少 实际利息（投资收益）逐渐减少 摊销金额（利息调整）逐渐增加对比折价发行变动趋势账面净值（摊余成本、本金）逐渐增加实际利息（投资收益）逐渐增加摊销金额（利息调整）逐年增加第三节贷款和应收款项 一、贷款和应收款项的定义和内容1、定义贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在

28、活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。如果某债务工具投资在活跃市场上没有报价，则企业不能将其划分为持有至到期投资。2、 内容贷款和应收款项泛指一类金融资产，主要是指金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务的应收款项、持有的其他企业的债权等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。3、 与其他类金融资产的关系与其他三类金融资产不能相互转换。二、贷款和应收款项的会计处理（以摊余成本来计量）1、 贷款的会计处理（了解）：类似于持有至到期投资的处理。（1）金融企业发放贷

29、款：借：贷款本金（合同本金）贷：吸收存款（或存入中央银行款项）（实际支付的款项）贷款利息调整（倒挤）（借或贷） （2）资产负债表日 借：应收利息（合同本金*合同利率） 贷款利息调整（挤出） 贷：利息收入 （摊余成本*实际利息） （3）收回贷款时 借：吸收存款 贷：贷款本金 应收利息 利息收入2、 应收账款应收账款的转让【例6-5】甲企业将一项应收丙公司的应收账款100万元转让给乙公司，转让款90万元。若到期丙公司无力偿还，则乙公司将向甲公司追偿，则属于附有追偿权的转让；若到期丙公司无力偿还，乙公司不能向甲公司追偿，则属于不附追偿权的转让。站在甲公司的角度，应分别作以下处理： 不附追偿权时：借：

30、银行存款90营业外支出等10贷：应收账款100 附追偿权时：借：银行存款90财务费用10贷：短期借款1003、 应收票据银行承兑汇票的贴现属于不附追偿权的贴现，商业承兑汇票的贴现属于附有追偿权的票据贴现。处理思路同应收账款的转让。【例6-6】甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出，增值税专用发票上注明的商品价款为200000元，增值税销项税额为34 000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。甲企业的账务处理如下：（1） 销售实现时借：应收票据234 000贷：主营业务收入200 000应交税费应交增值税（销项税额）34 000（

31、2）3个月后，应收票据到期，甲企业收回款项234 000元，存入银行。借：银行存款234 000贷：应收票据234 000（3）如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则甲企业应按票据面值确认短期借款，按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额）与票据金额之间的差额确认“财务费用”。假定甲公司贴现获得现金净额231 660元，则相关账务处理如下：借：银行存款231 660财务费用2 340贷：短期借款234 000【例6-7】2004年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300 000元，增值税销项税额为51 000元，款项尚未收到。双方约定

32、，乙公司应于2004年10月31日付款。2004年6月4日。经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款出售给中国银行。价款为263 250元；在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。甲公司根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为23 400元，其中，增值税销项税额为3400元，成本为13 000元，实际发生的销售退回由甲公司承担。2004年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，价款为23 400元。假定不考虑其他因素。甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下：（1）2004年6月4日出售应收债权借：银行存款263 250营业外支出64 350其他应收款23 400

33、贷：应收账款351 000（2）2004年8月3日收到退回的商品借：主营业务收入20 000应交税费应交增值税（销项税额）3 400贷：其他应收款23 400借：库存商品13 000贷：主营业务成本13 000 君安信合点评：本例中用“其他应收款”代替发生销售退回正常处理时应支付的“银行存款”。第四节可供出售金融资产 一、 可供出售金融资产的概述可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收款项；（2）持有到到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 可供出售金融资产在符合一定条件的情况下可以转为持有至

34、到期投资金融资产。二、可供出售金融资产的会计处理（取得、期末、出售）1、企业取得可供出售的金融资产（1）股票投资借：可供出售金融资产成本（公允价值与交易费用之和）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款等 （2）债券投资借：可供出售金融资产成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）可供出售金融资产利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等2、资产负债表日公允价值变动（后续计量）借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积 或相反3、出售可供出售金融资产时（终止计量）借：银行存款贷：可供出售金融资产成本公允价值变动利息调整（或借记）投资收益（金额倒挤，或借记）同时

35、将持有过程中累计产生的资本公积转入投资收益科目。累计产生的资本公积包括持有至到期投资金融资产转为可供出售金融资产时产生的资本公积和可供出售金融资产资产负债表日由于公允价值变动所产生的资本公积。借：资本公积其他资本公积贷：投资收益或作相反分录。【例6-8】乙公司于2007年7月13日从二级市场购入股票1 000 000股，每股市价15元，手续费30 000元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。乙公司至2007年12月31日仍持有该股票。该股票当时的市价为16元。2008年2月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股13元，另支付交易费用13 000元。假定不考虑其他因素，乙公司的账务处理如下

36、：（1）2007年7月13日，购入股票借：可供出售金融资产成本15 030 000 （包括手续费）贷：银行存款15 030 000（2）2007年12月31日，确认股票价格变动借：可供出售金融资产公允价值变动970 000（16 000 00015 030 000）贷：资本公积其他资本公积970 000（3）2008年2月1日，出售股票借：银行存款1 298 7000资本公积其他资本公积970 000投资收益2 043 000（倒挤）贷：可供出售金融资产成本15 030 000公允价值变动970 000【例69】2007年1月1日，甲保险公司支付价款1 028.244元购入某公司发行的3年期公

37、司债券，该公司债券的票面总金额为1 000元，票面年利率为4%，实际利率为3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。2007年12月31日，该债券的市场价格为1 000.094元。假定不考虑交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下：（1）2007年1月1日，购入债券借：可供出售金融资产成本1 000利息调整28.244贷：银行存款1 028.244（2）2007年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动实际利息1 028.244×3%30.8473230.85（元）应收利息1 000×4%40（元）年末摊余成本1 028

38、.24430.85401 019.094（元）借：应收利息 40贷：投资收益30.85可供出售金融资产利息调整9.15借：银行存款 40贷：应收利息 40借：资本公积其他资本公积 19贷：可供出售金融资产公允价值变动19【例6-10】2001年5月6日，甲公司支付价款10 160 000元（含交易费用10 000元和已宣告发放现金股利150 000元），购入乙公司发行的股票2 000 000股，占乙公司有表决权股份的0.5%。甲公司将其划分为可供出售金融资产。2001年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利150 000元。2001年6月30日，该股票市价为每股5.2元。2001年12月3

39、1日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5元。2002年5月9日，乙公司宣告发放股利40 000 000元。2002年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。2002年5月20日，甲公司以每股4.9元的价格将股票全部转让。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：（1）2001年5月6日，购入股票：借：应收股利150 000可供出售金融资产成本10 010 000贷：银行存款10 160 000（2）2001年5月10日，收到现金股利借：银行存款 150 000贷：应收股利 150 000（3）2001年6月30日，确认股票的价格变动借：可供出售金融资产公允价值变动390 000（

40、5.2×2 000 00010 010 000）贷：资本公积其他资本公积390 000（4）2001年12月31日，确认股票价格变动借：资本公积其他资本公积 400 000贷：可供出售金融资产公允价值变动400 000 （5.25）×2 000 000（5）2002年5月9日，确认应收现金股利借：应收股利 200 000贷：投资收益 200 000（6）2002年5月13日，收到现金股利借：银行存款 200 000贷：应收股利 200 000（7）2002年5月20日，出售股票借：银行存款9 800 000（4.9×2 000 000）投资收益210 000（金额

41、倒挤）可供出售金融资产公允价值变动10 000贷：可供出售金融资产成本10 010 000资本公积其他资本公积10 000假定甲公司将购入的乙公司股票划分为交易性金融资产，且20×1年12月31日乙公司股票市价为每股4.8元，其他资料不变，则甲公司应作如下账务处理：（1）2001年5月6日，购入股票借：应收股利 150 000交易性金融资产成本 10 000 000投资收益 10 000贷：银行存款 10 160 000（2）2001年5月10日，收到现金股利借：银行存款 150 000贷：应收股利 150 000（3）2001年6月30日，确认股票的价格变动借：交易性金融资产公允价

42、值变动400 000贷：公允价值变动损益400 000（4）2001年12月31日，确认股票价格变动借：公允价值变动损益 800 000贷：交易性金融资产公允价值变动800 000公允价值变动2 000 000×（4.85.2）800 000（元）（5）2002年5月9日，确认应收现金股利借：应收股利200 000贷：投资收益200 000（6）2002年5月13日，收到现金股利借：银行存款200 000贷：应收股利200 000（7）2002年5月20日，出售股票借：银行存款9 800 000交易性金融资产公允价值变动400 000贷：交易性金融资产成本10 000 000投资收益

43、200 000借：投资收益400 000贷：公允价值变动损益400 000 君安信合点评：可供出售金融资产与交易性金融资产共同点在于以公允价值计量。区别在于两点：一是交易费用，交易性金融资产计入投资收益，可供出售金融资产计入成本；二是公允价值变动，前者计入损益，后者计入资本公积。但在处置时都需要转入投资收益。 企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类。第五节金融资产减值

44、 一、金融资产减值的范围和判断依据 1、金融资产减值的范围的理解第一类金融资产，因其以公允价值计量且公允价值变动直接计入当期损益，所以不需要计提减值准备。后三类金融资产都需要考虑计提减值准备。其中可供出售金融资产虽然是以公允价值进行后续计量，但也要在期末考虑计提减值准备。原因一，其是长期资产而非短期资产，在资产负债表中作为非流动资产列示，其公允价值变动未必能够反映发行方出现的长期严重下跌的状况，故公允价值变动核算和减值的核算要区别开来；原因二，其公允价值变动处理时计入了资本公积，没有计入当期损益，而减值损失是要反映在利润表中的资产减值损失项目中的，所以在发生长期的减值时，要将原来公允价值降低时

45、计入到资本公积的部分转入资产减值损失中。2、金融资产减值的判断依据金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：（1）发行方或债务人发生严重财务困难；（2）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；（3）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；（4）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；（5）因发生方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；（6）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债

46、务人所在国家或地区失业率提高，担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；（7）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；（8）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；（9）其他表明金融资产发生减值的客观证据。二、金融资产减值损失的计量和处理1、持有至到期投资、贷款和应收款项（均以摊余成本进行后续计量）（1）持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。借：资产减值损失贷：持有至到期投资减

47、值准备（或坏账准备）（2）对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。（3）对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准

48、备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。计提减值准备后，价值又回升时：借：持有至到期投资减值准备贷：资产减值损失命题“已计提了减值的持有至到期投资在价值回升时，应在原来计提的减值准备范围内转回。”错误。持有至到期投资转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。（4）外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。（5）对于应收账款对于坏账准备的处理以及其计算过程要掌握，包括余额百分比法、账龄分析

49、法。【例6-11】甲银行1年前向客户A发放了一笔3年期贷款，划分为货款和应收款项，且属金额重大者。今年，由于外部新技术冲击，客户A的产品市场销路不畅，存在严重财务困难，故不能按期及时偿还甲银行的贷款本金和利息。为此，提出与甲银行调整贷款条款，以便顺利渡过财务难关。甲银行同意客户A提出的要求。以下是五种可供选择的贷款条款调整方案：（1）客户A在货款原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息；（2）在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息；（3）在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，以及偿还低于原贷款应计的利息；（4）客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全

50、部本金，以及原贷款期间应计的利息，但贷款展期期间不支付任何利息；（5）客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金、原贷款期间和展期期间应计的利息。在上述五种可供选择的贷款条款调整方案下，哪一种需要在今年末确认减值损失？不难看出，在上述方案（1）至（4）下，贷款未来现金流量现值一定小于当前账面价值，因此，甲银行采用方案（1）至（4）中的任何一种，都需要在调整贷款日确认和计量贷款减值损失。对于方案（5），虽然客户A偿付贷款本金和利息的时间发生变化，但甲银行仍能收到延迟支付的利息所形成的利息。在这种情况下，如果按贷款发放时确定的实际利率计算，贷款未来现金流入现值将与当前账面价值相等。因此，不需要确认

51、和计量贷款减值损失。【例6-12】2005年1月1日，A银行以“折价”方式向B企业发放一笔5年期贷款5 000万元（实际发放给B企业的款项为4 900万元），合同年利率为10%。A银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为10.53%。2007年12月31日，有客观证据表明B企业发生严重财务困难，A银行据此认定对B企业的贷款发生了减值，并预期2008年12月31日将收到利息500万元，但2009年12月31日将仅收到本金2 500万元。根据企业会计准则规定，2007年12月31日A银行对B企业应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定。（1）2007年12月31日未确认减值损失前，A银行对B企业贷款的摊余成本计算如下：2005年1月1日，对B企业贷款的摊余成本4 900（万元）2005年12月31日，对B企业贷款的摊余成本4 9004 900×10.53%5004 915.97（万元）2006年12月31日，对B企业贷款的摊余成本4 915.97×（110.53%）5004 933.62（万元）2007年12月31日，对B企业贷款（确认减值损失前）的摊余成本4 933.62×（110.53%）5004 953.13