管理会计第二章导学案赵

1、第一章变动成本计算法一、学习目的和要求通过本章学习，你应该能够：1. 理解变动成本计算法产生的背景及意义。2. 掌握变动成本计算法的含义及采用该方法的理由。3. 掌握变动成本计算法的特点及与全部成本计算法的主要区别。4. 掌握变动成本计算法与全部成本计算法对分期计算损益产生的不同影响。5. 理解变动成本计算法提供的信息资料如何运用于成本控制和预测决策等管理职能。【引导案例一】吉列公司虚幻的利润增长资料来源： William C. Symonds, The Big Trim at Gillette , "Business Week, November8,1999,p.42.阿尔弗雷德

2、M 哲恩在吉列公司担任了8年的首席执行官且非常成功，公司每年的收益增长率为15%20%。然而，他的继任者发现，这些利润增长的一部分是基于存货产生的 错觉。威廉H 斯蒂芬是美国证券银行的一位分析师，他说，“吉列公司通过向批发和零售商大量销售，同时积压存货，而形成其利润增长率数字（部分地），这是毫无疑问的。”在一个3年期内，尽管吉列公司的销售额增长很少，但其产成品库存却增长了40%以上（达到13亿美元）。如何在销售不增长的情况下通过积压存货来增加利润？我们将在本章揭示最广 泛使用的产品成本计算方法一一全部成本计算法可在这方面用于操纵利润，也就是说，即使消费者没有购买产品， 它也可以将生产增长转移成

3、利润的增长。那么，怎样计算成本才能避免这种情况的发生呢？接下来我们学习的变动成本计算法正好能满足这一需求。二、知识要点变动成本计算法的含义；变动成本计算法的主要特点；变动成本计算法与全部成本计算 法对分期计算损益产生的影响；变动成本计算法的优点与局限性。三、重难点分析与理解本章的学习重点是：理解变动成本计算法产生的背景；掌握变动成本法的含义及特点，把握变动成本计算法与全部成本计算法对分期计算损益产生的不同影响。学习难点是：如何理解采用变动成本计算法与全部成本计算法在资料相同的情况下产品利润额不同的原因；运用变动成本法提供的信息资料为企业进行成本控制和管理提供依据。（一）变动成本计算法的产生变动

4、成本计算法，在20世纪30年代产生于美国。 第二次世界大战以后，随着市场竞争的日益激烈，企业管理者对经营活动的预测、决策、规划和控制逐渐加强，对变动成本和固定成本信息的使用频率日益提高，从而使变动成本法不胫而走，在西方发达国家企业广为运用。【思考问题】为什么变动成本计算法产生于美国？变动成本计算法的产生受哪些因素的影响？（二）变动成本计算法的含义变动成本计算法（Variable costi ng）是与全部成本计算法 （Full cost in g）相对应的一 个新概念。 全部成本计算法即我国目前采用的制造成本计算法， 是指在计算产品成本时， 把 生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和全部制造费

5、用都包括在内的一种成本计算方法。 而变动成本计算法，是指在计算产品成本时，只包括直接材料、直接人工（计件工资）和变 动制造费用，不包括固定制造费用，将固定制造费用作为期间费用的一种成本计算方法。【思考问题】变动成本计算法下产品成本包括哪些费用项目？ 变动成本计算法下与全部成本计算法下的产品成本项目有何不同？（三）采用变动成本计算法的理由 变动成本计算法认为，固定制造费用是为企业提供一定的生产经营条件而发生的费用， 同产品实际生产量没有数量上的直接联系， 不会随产量的增加而增加， 也不会随产量的减少 而减少。 但它却随会计期间的到来而发生， 随会计期间的消逝而结束， 因而它与会计期间联 系密切，

6、当期发生的固定制造费用实际上是当期的期间费用， 不应该递延到下一个会计期间。 所以，把当期发生的固定制造费用列入期间成本， 作为当期实现收益的减除项目， 更符合“收 益与费用相配比”的会计原则，更能准确地评价企业在当期的经济效益。【思考问题】为什么在变动成本计算法下产品成本只包括变动生产成本？ 为何在变动成本计算法下将固定制造费用作为期间成本处理？（四）变动成本计算法的特点变动成本计算法的特点可以通过与全部成本计算法的比较体现出来。具体来说，两种方 法的区别主要体现在以下几个方面：1成本划分标准及类别不同 全部成本计算法下按照成本经济用途将全部成本分为生产成本和非生产成本两大类。 变 动成本计

7、算法下按照成本性态将全部成本分为固定成本和变动成本两大类。2产品成本构成内容不同全部成本计算法的产品成本由全部生产成本 （包括直接材料、 直接人工和全部制造费用） 构成。 非生产成本作为期间成本。 变动成本计算法的产品成本由变动生产成本构成。 变动非 生产成本和固定成本（包括生产和非生产）作为期间成本。上述是变动成本计算法与全部成本计算法的主要区别，其他区别都是由此派生出来的。 3计算盈亏的公式不同（1）全部成本计算法计算盈亏的公式 销售收入一已销产品的生产成本=销售毛利。其中：已销产品的生产成本=期初产品存货成本十本期生产成本一期末产品存货成本。 销售毛利一营业费用（即期间成本）=税前利润。

8、其中：营业费用=销售费用十管理费用。根据这两个公式编制的损益表称为“职能式损益表” 。其格式如表 7 3 所示。（ 2）变动成本计算法计算盈亏的公式 销售收入变动成本=贡献毛益。其中：变动成本 =变动生产成本十变动销售费用十变动管理费用 贡献毛益-固定成本=税前利润。其中：固定成本=固定制造费用十固定销售费用十固定管理费用 根据这两个公式编制的损益表称为“贡献式损益表” 。其格式如表 7 3 所示。 4损益表的格式不同 按全部成本计算法编制的传统式收益表是将所有成本项目按生产、销售、管理等经济职能进行排列，主要是适应外界有经济利益关系的团体或个人的需要而编制的。而按变动成本计算法编制的贡献式收

9、益表是将所有成本项目按成本性态排列，主要是为了便于计算贡献毛益，适应企业内部管理当局规划与控制经济活动的需要而编制的。【思考问题】在变动成本计算法下按照怎样的顺序计算产品利润？与全部成本计算法下的顺序有何不同？按照变动成本计算法编制的损益表各成本项目如何排列？提供的报表如何为企业内部管理服务？（五）变动成本计算法与全部成本计算法的比较从上述两种方法的区别中可看出，变动成本计算法的主要特点是，产品成本的构成内容与全部成本计算法不同。 这个特点对分期计算损益有很大影响，表现为在产销不平衡时， 两种方法所确定的损益不同。教材例7-2说明在连续各期生产量稳定而销售量变动的情况下，两种方法对分期损益的影

10、响，例7-3说明在连续各期销售量稳定而生产量变动的情况下，两种方法对分期损益的影响。这种影响在一般情况下，可概括为三点：（1）生产量=销售量（或期初、期末无存货或期初、期末存货的固定生产成本相等），两种成本法计算的税前利润相等。（2 ）生产量销售量（或期末存货的固定生产成本期初存货的固定生产成本），全部成本计算法的税前利润大于变动成本计算法的税前利润。（3）生产量v销售量（或期末存货的固定生产成本v期初存货的固定生产成本），全部成本计算法的税前利润小于变动成本计算法的税前利润。两种方法下利润的差额就是采用全部成本计算法期末存货与期初存货所含固定生产成本的差额，可以用下式表示：期末期末存货单位期

11、初期初存货单位利润差额=存货量固定生产成本存货量固定生产成本由此可知，两种成本计算法下利润之间的关系式为：全部成本计算法变动成本计算法期末期末存货单位 期初 期初存货单位XX下的利润下的利润存货量 固定生产成本存货量 固定生产成本【案例二】变动成本计算法：一种有用的管理决策工具诺玛理查逊，一个专门生产水泥柱和水泥砖分部的经理，遭到了公司总裁埃里克希伯的训斥。埃里克召集了所有的分部经理，开会讨论去年公司业绩下滑的问题。埃里克狠狠地训斥了经理们，指出如果不能取得适度的增长，他们很可能被炒鱿鱼。作为分部经理们的发言代表，诺玛试图向埃里克指出收入与利润下降的原因。根据分部经理们的观点，业务量下滑是因为

12、民用和商用建筑市场不景气。由于建筑业萧条，竞争更加激烈。诺玛指出她的分部已经失去好几次投标机会，都是被出价低于产品完全成本的竞争对手夺去。由于公司政策不允许分部经理接受任何低于完全成本的定单，因而失去了这几项业务。诺玛代表分部经理要求公司改变有关报价的政策，她建议以变动成本，而非完全成本作为投标低价。在经济的衰退期，至少弥补变动成本的报价能产生正的贡献毛益，从而可能在一定程度上补偿固定成本，有助于维持分部利润。诺玛还建议转用变动成本计算法为基础编制分部损益表，以便能更好地反映分部业绩。此外，以变动成本计算法为基础编制的具体产品损益表能更好地提供有关产品业绩的信息， 从而有利于投标。一听到这些要

13、求，埃里克就断然予以拒绝。埃里克坚信所有的成本必须得到补偿，否则公司就会破产。“以低于成本出售产品而生存是不可能的。这样做的公司一定会破产。而且 我想了解你们分部补偿全部成本后的利润，而不仅仅是补偿变动成本。我不相信变动成本计算法。如果你们能证明变动成本计算法更好，我就会考虑改变目前的政策。”一到家，诺玛决定准备一份正式的报告，让埃里克相信变动成本计算法的作用。为了使自己的论点更具说服力，她让分部主计长提供了有关水泥砖的材料，如下所示：上季度的产品（与销售量）100000生产能力140000单位制造成本直接材料$0.22直接人工0.14变动制造费用0.09固定制造费用0.10合计$0.55*以

14、生产能力140000单位为基础。非制造成本销售费用固定$10000变动销售收入的5%管理费用（全部为固定）$20000固定制造费用总额为$14000 （预计和实际）。变动制造费用按预计的发生，制造费用差异转入“产品销售成本”账户。100000单位产品的平均单价为 $0.900要求：1用完全成本计算法和变动成本计算法编制上季度的损益表。这一资料有助于增强诺玛的论点吗？2假设诺玛询问过销售经理，得知该分部能够再生产和销售30000块水泥砖。假设单价为$0.54，请计算销售这 30000块砖的毛利。再计算这些水泥砖的贡献毛益。讨论这两个数 字不同的原因。3用完全成本计算法和变动成本计算法分别编制损益

15、表，反映以$0.54的单价销售30000块水泥砖的利润情况。在要求2中，哪个数字一一毛利还是贡献毛益，能恰当地反映销售30000块水泥砖对分部利润的影响？请解释原因。4.你将用什么方法使埃里克相信，变动成本计算法是十分有用的管理决策工具？他认为 公司必须补偿其全部成本，损益表应该反映所有的成本，而不仅仅是变动成本。这种观点有根据吗？请解释原因。【思考问题】变动成本计算法下的利润与产量及销量有怎样的关系，为什么？ 变动成本计算法与全部成本计算法的利润差额怎样计算？ 如何理解在资料相同的情况下采用变动成本计算法与全部成本计算法利润额不同 的原因？（六）变动成本计算法的优点变动成本计算法是应企业加强

16、内部管理的需要而产生的，由于它能够揭示产量与成本变动之间的变化规律， 因而有助于企业加强成本管理，强化预测、决策各项管理职能。与全部 成本计算法相比，它的主要优点表现在以下几个方面：1. 变动成本计算法所提供的有关数据，是管理当局据以进行预测和决策分析最有用的信息在一般的决策分析过程中，要根据业务量与成本的依存关系来判断各种备选方案的预期 效益。变动成本计算法是在对业务量与成本的依存关系进行科学分析的基础上来计算和提供 有关重要经济信息的。利用这些信息（如固定成本、变动成本、贡献毛益、贡献毛益率、税 前利润等），能够帮助管理当局进行本量利分析，如预测保本点、规划目标利润、确定目标 销售量或销售

17、额及目标成本，编制弹性预算，正确进行短期经营决策等。显然，采用全部成本计算法无法做到这一点。2. 采用变动成本计算法计算产品成本，更符合“收益与费用相配比”这一公认的会计原 则的要求按照“收益与费用相配比”的原则，会计记录在一定期间内发生的收益和费用，必须归 属于这一会计期间，以便客观公正地计算和评价这一期间的经济效益。变动成本计算法一方面把与产量有密切联系的直接材料、直接人工和变动制造费用计入产品成本，使它们随产品的销售而转作销售成本， 若当期产品销售的比例大，则转移的成本比例也大； 另一方面则把与产量增减无直接关系但与会计期间相关的固定制造费用计入当期损益，将其与当期的收益相配合，比较符合

18、“收益与费用相配合”的会计原则。3. 采用变动成本计算法提供的有关成本数据，便于分清企业内部各部门的经济责任，有 利于进行成本控制和业绩评价一般来说，变动生产成本的升降能够反映供应部门和生产部门的实绩。采用变动成本计 算法计算的成本，便于实行标准成本制度，便于分清有关因素对成本升降的影响和寻求降低 成本的途径，正确评价各部门的业绩，找到降低成本的途径和措施。4. 促使管理当局重视销售环节，防止盲目生产采用变动成本计算法计算损益，在销售价格、单位变动成本和产品销售结构不变的条件 下，企业的盈利将随销售量的扩大而同时、同方向扩大。这给企业管理当局提供一个重要的信息：只要扩大销售就能增加盈利，促使管

19、理当局重视销售， 以销定产，提高资金利用效果。【资料阅读三】全部成本计算法对尼桑公司的不当影响资料来源：Alex Taylor 山，“The Man Who Wants To Change Japan Inc.，” Fortune, December20, 1999, pp.189-198.尼桑北美公司的美籍高层执行官杰德康纳利承认，“我们有许多必须销售的积压产品。无论汽车销售情况如何， 尼桑公司按生产能力进行生产而漠视市场销售情况，因为在全部成本计算法下，只要产量增加，工厂就会产生利润。为此，尼桑的经销商为销售汽车，必须降 低价格，并提供大的折扣。据财富杂志报道，打折销售和廉价销售的年份使尼

20、桑公司的品牌价值严重下降。3【经典案例四】利凯工艺制品有限公司二车间完成任务了吗？利凯工艺制品有限公司日常采用全部成本计算法考核公司及各车间部门的工作业绩。公司在某月末宣告业绩考核报告后，二车间负责人李杰情绪低落。原来,二车间主任李杰自本月初任职以来积极开展降低成本活动，严格监控成本支出，但是在月末的业绩考核中，公司认为该车间没有完成计划成本任务，出现了令人困惑的结果，严重挫伤了其工作积极性。财务负责人了解情况后，召集成本核算人员，寻找原因，看看问题到底出在哪里。该车间 计划与实际成本资料如下：当月计划产量5000件，材料消耗实行定额管理，材料消耗定额6元；工人工资实行计件 工资，计件单价3元

21、；在制作过程中需用专用刻刀，每件工艺品限领1把，单价1.3元；劳保手套每生产10件工艺品领1付，单价1元；当月固定资产折旧费8200元，摊销办公费800元，保险费500元，租赁仓库费500元。车间实际生产时，根据当月订单组织生产了2500件，车间负责人李杰充分调动生产人员工作积极性，改善加工工艺，严把质量关，杜绝了废品，最终使材料消耗由定额的每件6元，降低到每件4.5元；领用专用刻刀 2400把，计3120 （1.3 X 2400）元。经了解该公司在考核二车间业绩时采用全部成本计算法，其分析结果如下：该车间本月计划单位成本18200 800 500 500=6+3+1.3+ 10+5000=1

22、2.4 元，则按该计划单位成本计算的本月实际产量2500件的计划成本=12.4 X 2500=31000 元。而该车间本月实际生产 2500件的实际成本丄=4.5 X 2500+3 X 2500+3120+2500 X 10+ （8200+800+500+500） =32120 元因此，该公司认为二车间实际成本（32120元）大于计划成本（31000元），没有完成计划成本任务。为此，公司财务人员积极商讨对策，认为公司日常采用全部成本计算法考核各车间部门 的工作业绩不够合理，应该采用变动成本计算法。他们的分析如下：如果该公司采用变动成本计算法，则该车间发生的固定资产折旧费、办公费、保险费及 租赁

23、仓库费均为固定制造费用，不计入产品成本。其计划单位变动生产成本包括：直接材料费用6元，直接人工费用3元，变动制造费用1.4元（专用刻刀费用1.3元，劳保手套费用 0.1元），计划单位变动生产成本为10.4元。|按实际产量 2500件计算的计划成本 =10.4 X 2500=26000元。实际完成2500件的变动生产成本发生额为：直接材料费用11250元件5 X 2500,材料消 耗定额由6元降低到4.5元），直接人工费用7500元（3 X 2500，与计划没有变化），变动制造 费用3370元，其中：专用刻刀费用3120元（专用刻刀实际领用 2400把，比计划节约100把）， 劳保手套费用250

24、元（1 X 2500/10，与计划没有变化）。按实际产量2500件计算的实际成本=11250+75 00+3370=22120元。从上面计算结果看，二车间实际成本（22120元）小于计划成本（26000元），说明二车间不仅完成了计划成本任务，而且比计划成本还降低了3880 （26000 - 22120） 元。主要原3资料来源：张立明，浅谈变动成本法的应用及案例分析J,内蒙古煤炭经济，2010年第3期 因是：材料消耗定额每件减少 1.5元，共节约3750 ( 1.5 X 2500)元，专用刻刀节约100把, 共节约 130 (1.3 X 100)元。通过本案例的分析，你认为：1. 企业采用变动成

25、本计算法的意义何在？你对上述分析有何见解？变动成本计算法在成本控制和业绩评价方面的作用如何？2. 全部成本计算法和变动成本计算法在评价企业整体及部门业绩时各自发挥怎样的作用？如何选择？怎样才能将两者有效结合？【思考问题】变动成本计算法相比于全部成本计算法有哪些优点？变动成本计算法在企业内部管理中发挥哪些方面的作用？(七) 变动成本计算法的局限性变动成本计算法也有一定的局限性，主要表现在以下两个方面：1. 不符合公认成本概念的要求按照目前世界各国的会计原则的要求，产品成本应包括固定成本。我国会计准则也提出同样的要求。如果企业按变动成本计算法计算产品成本，其会计报表就不能被企业外部有关各方所承认。

26、在资产评估时，企业存货如果根据变动成本估价，就会低估了资产价值。2. 不能适应长期经济决策的需要在长期决策中，相关范围并不存在，再加上通货膨胀和技术进步等因素的影响，固定成本与变动成本界限的划分会受到一些影响。(八) 两种方法的结合实际工作中特别需要把变动成本计算法与全部成本计算法有机结合，形成一个既完整， 又便于日常成本控制和成本管理，并为企业预测、决策提供及时有用的成本信息系统。四、内容拓展：变动成本法的应用从以上分析中，我们可以清楚地看出， 变动成本计算法在加强企业内部管理方面，确实能起到全部成本计算法所无法比拟的重要作用，并且已经成为企业规划、控制经济活动、制定经营决策的重要手段。 因

27、此，如何处理变动成本计算法与全部成本计算法的关系，如何应用变动成本计算法，已经成为各界关心的热点问题。到目前为止，关于变动成本计算法的应用，有三种不同的观点：第一种观点是采用“双轨制”。即在全部成本计算法的核算资料之外，另外设置一套变 动成本计算法的核算系统，提供两套平行的成本核算资料，以分别满足不同的需要。第二种观点是采用“单轨制”。即以变动成本计算法完全取代全部成本计算法，最大限 度地发挥变动成本计算法的优点。第三种观点是采用“结合制”。即将变动成本计算法与全部成本计算法结合使用，日常 核算建立在变动成本计算法的基础之土，以满足企业内部经营管理的需要；期末对需要按全部成本反映的有关项目进行

28、调整，以满足对外报告的需要。以上三种观点中，按第一种观点的做法，技术上比较简单，但工作量较大，并且重复设账，会造成人、财、物和时间上的极大浪费。第二种观点要求以变动成本计算法取代全部成 本计算法，显然不符合现行会计制度的统一要求。按照现行会计制度，编制定期的会计报表，存货的计价和损益的确定应采用全部成本计算法。第三种观点主张，在应用变动成本计算法时，应当既充分发挥变动成本计算法的优点，又兼顾现行会计制度的统一要求。用变动成本计算法组织日常核算，对产品成本、存货成本、贡献边际和营业利润，都按变动成本计算法计算，以满足企业内部管理的需要；在编制会计报表时， 对变动成本计算法计算的期间成本进行调整，

29、计算符合全部成本计算法的营业利润。这种方法可以最有效地兼顾对内和对外两 方面的需要，所以第三种观 点最为合理。按照“结合制” 的思路应用变动成本计算法的程序如下：1. 将日常核算建立在变动成本计算法的基础之上首先， 以成本性态分析为前提条件， 对发生的制造费用项目， 划分为固定成本和变动成 本两类， 为用不同的账户分别核算变动成本和固定成本奠定基础；其次， 对生产成本和产成品均按变动成本核算，同时取消“ 制造费用” 账 户 ，另 设 “ 变 动 制 造 费 用 ”和“固定 制造费用” 两个账户， 以分别核算生产过程中发生的各种变动制造费用和固定制造费用。 其 他账户按会计制度的要求进行设置。同时要求按照变动成本计算法计算营业利润指标。2. 期末调整期末，将“ 固定制造费用” 的本期发生额按本期在产品、已销产品和期末库存产品的数 量比例进行分配和结转， 使生产成本、 销售成本和期末库存产成品都按全部成本计算法反映， 以满足期末编制会计报表的需要。 此外， 还需要利用利润差额简算法确定两种成本法的营业 利润差额，最后将变动成本计算法的营业利润调整为全部成本计算法的营业利润。五、教学实现过程（一）预习导航1预习内容预习整章内容。2预习提示通过预习回答问题： （参见前面本章思考问题） ；