关于我国上市公司关联交易审计风险的探讨（上）

1、关于我国上市公司关联交易审计风险的讨论上【摘 要】关联交易，在当前各国公司的运作中均普遍存在。它具有促进 企业 规模经营、降低交易本钱、进步企业竞争力等积极作用，但是在实际操作过程中，由于关联方之间特定利益关系的存在，关联交易很容易成为企业调节利润、逃避税收的手段。在我国，相当多的上市公司及其控股股东就利用非公允关联交易粉饰业绩、操纵利润，这不仅严重损害了中小投资者的利益，阻碍了市场 经济 的安康 开展 ，同时也大大的增加了对上市公司的审计风险。因此，亟需对上市公司关联交易及其披露情况的审计予以关注，从而进步 会计 信息的质量，降低审计风险，防止管理层利用关联交易操纵企业的经营状况和财务利润，

2、谋取不正当的利益。关键字：上市公司，关联交易，审计风险AbstractRelated Parties Transactions exist in most sorts of transactions in business entities. It plays an important part in the scale developing, costs reducing, and ability improving in competitions of an enterprise. However , in fact, because of the special relationship

3、 between related parties, they usually use some illegal ways to deal with the transactions between them in order to make thEir profits higher, or to weasel from taxations. In our country, amounts of listed companies make use of related parties transactions to make up thEIr business achievements and

4、control the profit. This not only does harm for small and medium-sized investors, affects the development of the public market, but also greatly increases the audit risk of the public company. On the ground of that, we have to pay more attention to auditing of related parties and the disclosure of t

5、he transactions between them, so that the quality of accounting information become more reliable and less risky, and we can also prevent the management authorities manipulate the companys turnover and financial profits to figure illegal benefits for themselves.Keywords: listed company, related trans

6、action, audit risk目录一、 序言· 1二、 文献 回忆·1三、上市公司关联交易的概况 2一上市公司关联交易的界定· 2二我国上市公司关联交易的现状· 3四、 上市公司关联交易的审计 4一上市公司关联交易审计的作用和重要性 · 4二上市公司关联交易审计的 内容 · 5五、上市公司关联交易审计风险概论· 6一审计风险概论 6二上市公司关联交易审计风险的内涵及构成· 7六、我国上市公司关联交易审计风险的成因 分析 · 8一我国上市公司关联交易审计固有风险的成因 8二我国上市公司关联交易审计控制

7、风险的成因 8三我国上市公司关联交易审计检查风险的成因 9七、我国上市公司关联交易审计风险的防范及躲避 9一 社会 环境方面 9二会计师事务所方面· 10三注册会计师方面· 11八、我国上市公司关联交易的审计策略· 12一从交易价格上判断是否存在有失公允的关联交易· 12二从资产租赁费的收取标准上判断关联交易是否合理· 13三从资金占用费收取比例看关联交易的合理性· 13四上市公司与关联方在资产重组中资产的价值是否公允· 14五上市公司与关联方之间委托经营是否形成异常收益· 14六关联担保是否存在风险·

8、14九、 结论 15一完善关于关联交易披露的会计准那么· 15二标准市场中介，发挥中介机构的监视作用 15三加大执法和惩罚的力度· 16四加强外部审计师的独立性 16五标准关联企业关系 16六完善公司内部治理构造，推行独立非执行董事制度 17七建立会计职业道德评价体系· 17参考 文献 18附件1：参考文献 英文 原文附件2：参考文献译文一、序言关联交易是 现代 经济中的一种特殊现象，在各国公司的运作中均普遍存在。关联交易具有促进企业规模经营、降低交易本钱、进步企业竞争才能等功能，因此在理论中得到广泛运用，并逐渐为各国 法律 所确认。但是，由于关联方之间特定利益关

9、系的存在，关联交易也容易背离市场经济的根本原那么而阻碍经济的安康开展，在我国，关联交易就常常被用来进展母公司与子公司之间的利润转移或亏损掩盖。市场监管本身的不完善，加上上市公司的虚假行为，沉重打击了投资者的投资信心。如何有效的对上市公司的关联交易行为进展标准，成为我国证券市场迫切需要解决的 问题 。一方面，需要通过进一步完善市场规那么和相关法规、加强监管力度、健全上市公司法人治理构造、进步投资者素质来解决；另一方面，加强有效的社会审计，进步上市公司的会计信息质量，防范上市公司通过非公允关联交易粉饰财务报告，充分发挥注册会计师“经济警察的作用有其特殊意义和重要作用。近几年，我国上市公司非公允关联

10、交易的手法在不断更新，交易行为也更为隐蔽，给注册会计师的审计工作增加了难度，从而也加大了关联交易的审计风险。没有识别关联交易是导致审计失败的常见例子。由于关联交易的复杂性及内部控制、审计测试的固有限制，注册会计师并不能保证发现关联方及其交易的所有错报、漏报，关联交易审计风险变得难以有效控制。本文希望通过对上市公司关联交易的审计风险的成因的分析，再结合我国现阶段的实际情况，探究我国上市公司关联交易审计风险的内涵及构成、关联交易审计风险的重要 影响 因素，从而进步注册会计师对关联交易审计风险的识别和控制才能，采用恰当的审计策略，对此进展防范和躲避。二、文献回忆我国上市公司大部分是原国有企业改制而成

11、，其中相当一部分采取了主体上市，原企业改造成母公司集团公司的形式。这种特有的形式便产生了我国上市公司关联交易特有的现状：关联方通过与上市公司进展资产交易把大量优质资产注入上市公司，粉饰业绩；或者关联方占用上市公司资金或利用上市公司资信获得贷款；或者帮助上市公司转移利润，逃避纳税等等。因此，标准上市公司的关联交易对稳定整个证券市场意义重大。我国对于关联方交易的 研究 已经有了一段的 历史 ，刘晓峰就曾在?审计 理论 与理论?中发表了?浅谈关联交易审计?一文，提醒了关联方交易给审计带来的潜在的宏大风险，引起了多方面的关注。随之，我国学者对于关联方交易及其审计风险的讨论和研究逐步完善起来。其中，比较

12、著名的有，资深经济学家刘烨就曾从多个方面对我国上市公司关联交易的盈余管理进展了较为全面的分析。既他之后，许彩国、管强、孙民等也相继发表了各自的文章，并在其中阐述了其对关联方交易审计风险问题的看法，其中孙民还详细的指出了在对上市公司关联方交易审计时如何对风险进展防范和躲避，以及审计时可以采用的详细 方法 。我国对于关联方的审计很重视，在2006年新公布的?企业会计准那么?中，扩展了关于关联方的定义，以及对关联方关系及其交易的披露范围。国外会计界同样很重视这个问题，其中美国学者Charles E. Landes就曾就会计以及审计中遇到的关联方交易带来的风险进展了深化浅出的阐述。三、上市公司关联交易

13、的概况一上市公司关联交易的界定1关联交易(Related Transaction 或Connected Transaction)我国财政部2006年2月15日公布的?企业会计准那么第36号关联方披露?以下简称?关联方披露?第七条规定，关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不管是否收取价款。?上海/深圳证券交易所股票上市规那么?2004年修订本中10.1.1 规定，上市公司的关联交易，是指上市公司或者其控股子公司与上市公司关联人之间发生的转移资源或者义务的事项，包括以下交易：一第9.1条规定的交易事项；二购置原材料、燃料、动力；三销售产品、商品；四提供或者承受劳务；五委托或者受

14、托销售；六与关联人共同投资；七其他通过约定可能引致资源或者义务转移的事项。2关联方?关联方披露?第三条认为，一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。二我国上市公司关联交易的现状 披露笔数 1368 1385 1177 上市公司家数 619 606 549由数据可见，关联交易在我国的上市公司中普遍存在着，平均每年都有一半的上市公司进展关联交易。与此同时，和关联交易普遍性并存的是滥用关联交易这一不容无视的严峻问题，相当多的关联交易价格不正常，而被用作操纵利润和控股股东从上市公司“圈钱的手段。众多上市公司及其控股股东利用大量的

15、非公允关联交易粉饰业绩、侵占上市资产，严重损害了中小投资者的利益，也造成了国有资产的流失。四、上市公司关联交易的审计一上市公司关联交易审计的作用和重要性虚假的、不透明的关联交易所造成的 会计 信息失真，不仅 影响 了证券市场资源的有效配置，同时也严重干扰了证券市场的安康 开展 。为了对上市公司的关联交易进展标准，监管部门已经出台了一系列的 法律 法规和规章制度,有关部门也不断采取相关措施加以标准，但是仍然不能有效地杜绝这一现象。由于关联交易往往是建立在非公平合理的根底上，交易的一方可以对另一方的财务和消费经营决策施行控制或施加重大影响。因此，对关联交易的审计有利于进步会计信息的披露质量，保证资

16、料的真实性和可靠性，防止管理当局利用关联方的关系及关联交易操纵 企业 的经营状况和财务成果，谋取不正当的利益，其作用详细如下:1有利于国家监视关联交易的合法性，防止国家税收流失。2有利于保护中小股东的 经济 权益不受损害。3有利于债权人理解关联交易对公司财务情况的影响，以此确定债权的可靠性。4有利于防止某些人利用其作为舞弊、犯罪的工具。关联交易虽然不作为一个单独会计科目在上市公司财务报告中反映，但它却可以影响到很多科目，进而影响到上市公司的会计信息。上市公司利用关联交易操纵企业的财务状况和经营成果,不仅在财务报告中提供虚假信息，而且给广阔的投资者造成严重的损失。因此,上市公司必须在会计报表中披

17、露关联交易的相关信息,以使 社会 公众可以对其经营业绩做出合理评价。而注册会计师就有必要对关联方及其交易进展审计，以确定被审上市公司是否按照企业会计准那么及相关法规的要求提醒和披露关联方及其交易，向社会提供可靠的会计信息。因此，在对上市公司的审计中关联交易审计所处的位置极其重要。二上市公司关联交易审计的 内容1真实性、合法性和有效性的审计关联交易的真实性是指交易业务实际发生，且会计反映与实际相符，没有虚假。合法性是指一交易的内容符合法律法规；二交易的过程符合法律法规，包括交易的程序、手续在法律上健全、完善。交易的有效性着眼于交易结果，重点是指在交易真实的前提下，交易合同或协议执行受法律保障，其

18、执行结果可以给交易主体带来相应的权利和义务。因此，对关联交易的真实性、合法性和有效性的审计，主要着眼于交易活动本身的检查，重点是关注交易的相关条件和法律手续等是否真实、合法、有效。在实际工作中，是否存在关联方关系，应当视交易的本质而不仅仅是法律形式，即根据本质重于形式的原那么进展合理判断。2对关联交易相关资产或负债计量的审计审计关联交易所涉及的资产计量，主要是关注关联交易相关资产的质量，包括关联交易相关应收账款的可回收性，实物资产的价物是否相符，无形资产是否存在并适当计量，现金交易是否存在实际的现金流入。对负债的计量主要是关注其完好性，即是否存在低估负债或义务，是否存在未反映的潜在损失。由于注

19、册会计师对关联交易公允性的评价存在难度，随着关联交易监管力度的加大，在审计实务中注册会计师往往关注关联交易是否存在实际的现金流入或流出，是否存在低估负债或义务。3对关联交易充分披露的审计对关联交易进展充分披露，是关联交易与其他业务的主要区别。因此，关联交易审计与其他一般交易业务审计的重要区别之一就是需要关注关联交易是否充分披露。由于关联交易价格的公允性或合理性较难评估，因此必须充分披露相关信息。注册会计师在审计关联交易时，应重点关注交易政策披露的充分性，使阅读者对交易价格的公允性等内容有自己的判断，并做出适当的反响。五、上市公司关联交易审计风险概论一审计风险概论风险，顾名思义，是指存在于客观事

20、物中的一种不确定性状态。这种不确定性状态可能导致发生损失，也可能导致获得收益。审计风险是审计和风险两个概念的组合。关于审计风险的涵义，实际上国内外审计职业界还没有形成一个完全一致的定义。新国际审计准那么将审计风险定义为：“当财务报表存在重大错报而审计人员发表不适当审计意见的可能性。?美国审计准那么说明?第47号认为：“审计风险是审计人员无意地对含有重要错报的财务报表没有适当修正审计意见的风险。我国?独立审计详细准那么第9号内部控制与审计风险?那么将审计风险定义为：“审计风险，是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。这些有关审计风险的概念有一个共同的特点，就

21、是认为审计风险是指财务报表没有公允地提醒而审计人员认为已公允地提醒的风险。 目前 的定义 方法 只是为了给实务中的详细操作提供可行的指南，而不是从一般的 理论 意义上讨论，因此只能说明审计风险的外表现象，而未触及审计风险最本质的东西。所以，将审计风险概括地表示为能觉察出重大错误的风险，只是最狭义的审计风险，而审计风险本身具有更广泛的涵义，我们可以从三个层次上来说明：(1) 未能觉察出重大错误的风险:最狭义的审计风险。上述的三个定义，虽然对误报的界定范围有所不同，但是对审计风险根本涵义的表述是一致的，即审计风险是指审计人员在审计过程中采用了并没有意识到的不恰当的审计程序和审计方法，或错误地估计和

22、判断了审计事项，乃至发表了与事实相悖的审计报告，使重大错误或舞弊行为未能提醒出来，而受到有关关系人指控并遭受某种损失的可能性。2发表了一个不恰当的意见的风险:狭义的审计风险。审计风险从狭义上来理解，应当包括财务报表没有公允提醒而审计人员却认为已公允提醒的风险和财务报表总体上已公允提醒而审计人员却认为未公允提醒的风险。由于审计人员的意见或结论是具有一定的主观性的，是建立在一种职业审查和专业判断上，因此总存在着偏离客观事实、甚至与客观事实完全相反的可能性，也就是说审计结论在一定程度上具有不确定性。这种不确定性会发生两个方向的偏离:一是把客观上是正确的东西判断为错误的，给予否认；二是把客观上是错误的

23、东西判断为正确的，加以肯定。在审计理论过程中，第一种情况很少发生，因此在实务中几乎可以不予考虑。3审计职业风险:广义的审计风险。美国学者海尼斯在阐述风险时，认为风险是损失的可能性，这是从最广泛的意义理解风险。推而广之，审计风险也可以理解为审计主体损失的可能性。审计风险的几个方面都与财务报表审计有关，主要有狭义的审计风险和营业风险。营业风险是指虽然为某一客户提供的审计报告正确无误，但审计人员(或承担审计的会计师事务所)却由于客户关系而受到伤害的风险。近二十年来，该种风险有日益增长的趋势，这是因为:报表使用者对注册会计师的责任的理解正在增加；企业规模的扩大、业务的复杂化和 计算 机的 应用 等原因

24、，导致会计和审计业务更为复杂；审计费用对审计结果公平性的影响在增加；政府的政策对于企业编制财务报表时使用的会计原那么缺乏明确的限制标准等等。上述诸因素，使得即便不是审计过程中发生的失误行为，亦对审计构成了风险，因此必须把营业风险列入到审计风险的范畴，并扩大审计人员的审计范围。二上市公司关联交易审计风险的内涵及构成根据对上文中审计风险概念三个层次的理解和对审计风险各种分类的把握，结合我国上市公司的现状，我认为在对上市公司关联交易审计风险的概念进展定义时，应考虑如下因素：1关联交易审计是对上市公司审计中的一个重要工程，关联交易审计风险应该属于审计工程风险的范畴。2关联交易审计是审计人员审计实务活动

25、的一个有机组成部分，因此，对关联交易审计风险的定义应侧重于根据最狭义的审计风险概念，即审计风险概念的第一个层次。3关联交易审计风险存在于审计过程，但和审计环境亲密相关。它的定义既要考虑审计人员自身因素，也要考虑审计的环境因素。4我国上市公司在财务报告的关联交易相关工程中出现错误绝大多数是上市公司成心所为。因此，关联交易审计风险更多是源于上市公司自身的欺诈舞弊。六、我国上市公司关联交易审计风险的成因 分析一我国上市公司关联交易审计固有风险的成因关联方交易审计的固有风险是指在不考虑内部控制构造的前提下，由于内部因素和客观环境的影响，企业的账户、交易类别和整体财务报表发生重大错误的可能性。这种风险独

26、立于会计报表审计之外存在的，是注册会计师无法改变其实际程度的一种风险，它属于审计风险中的客观因素。事实上由于关联方之间存在控制与被控制，影响与被影响的关系，双方在法律上平等，而在事实上不平等，于是不公平的交易价格在合法的外衣下产生了。这种合法的不公平交易价格往往蒙骗了注册会计师，难以估计给财务报告造成多么重大的错误影响。此外，现有的法律、法规除对关联方及其交易的披露要求不够严密和准确，这大大影响了对关联交易的监控制度，增加了对其审计的固有风险。例如我国?关联方披露?准那么，作为关联方交易信息披露标准的主要标准，还缺少关联交易定价的根底及其与市价的可比性，使得关联交易定价信息披露缺乏可比性；没有

27、就关联交易对上市公司可能产生的影响而应做出的说明做出标准性的详细规定，造成关联交易定价信息披露缺乏可理解性。这些都给注册会计师验证关联交易金额的正确性和真实性带来了难度。二我国上市公司关联交易审计控制风险的成因由于利益的驱动，关联方之间的交易存在着互相转移收入和费用的行为，并利用价风格节利润，使资金使用不遵循有偿原那么等，这些行为都导致了控制风险的加大。由于一些上市公司没有建立关联方交易的约束机制，内部控制制度存在着重大的缺陷，不能完全保证发现并防止所有的不公允的关联交易，造成了关联方及其交易的控制风险。从我国的目前情况看，在公司法人治理构造方面，上市公司普遍股权集中，控股股东对董事会过分渗入

28、，内部人士进展控制操纵相当严重。我国的?公司法?中没有对控股股东控制监事会多数席位的限制性规定，也缺乏对监事会的组成和议事程序等方面的明确规定等，在这种情况下，对控股股东关联交易的行为就缺乏有效监视和制衡，关联交易审计的控制风险也相应的大大增加。三我国上市公司关联交易审计检查风险的成因由于关联方交易的复杂性、多样性，加大了获取审计证据的难度，再加上某些上市公司成心给审计取证设置障碍，而审计测试只是进展抽查的故有限制，注册会计师并不能保证发现关联交易的所有破绽，因此进步了关联方及其交易审计的检查风险。例如，一些上市公司为了可以尽快上市、为了获得配股资格、或为了防止亏损而被摘牌，一般都会通过资产重组、投资、担保等关联交易方式来操纵公司利润，粉饰财务报表，外表上看来这些方式都有合同作为依托，但实际上却是上市公司在利用关联方及其交易来粉饰业绩，假设注册会计师未能对这类交易的合法性、公允性进展特别关注，就很有可能遗留下宏大的风险隐患。由这三种风险因素的成因可见，关联交易的审计难度主要反映在以下三个方面：首先，由于关联方的界定不清使得审计的难度加大；其次，