资产负债表所得税会计

1、第五章 所得税会计第一节 企业所得税概述第二节 企业所得税的计算与申报第三节企业所得税会计基础第四节企业所得税的会计处理第五节个人所得税的会计处理第一节 企业所得税概述第二节 企业所得税的计算与申报 一、几点说明 2008年1月1日起我国将执行新的企业所得税法，内外资企业所得税合并，统一适用新法。 2007年1月1日我国上市公司按照新的所得税会计准则进行财务核算。二、企业所得税的法律规定。新旧比较第三节所得税会计基础一、所得税会计概述 1、产生及由来 从本质而言，会计和税法的不同原则和计量收益的标准源于两者的目的不同。 会计目的：为投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等提供有用的决策信息

2、。 税法目的：对企业的经营所得进行征税，筹集财政资金，调节经济，为宏观经济服务。 会计：权责发生制 税法：收入按不完全的权责发生制，支出按不完全的收付实现制。 2、所得税会计发展趋势展望：税会差异减少是未来发展趋势。纳税成本大，调帐困难，避免出现非主观故意不遵从税法的现象。 A、会计准则取消后进先出。 B、视同销售中自产货物作为非货币性福利方发放给职工个人，会计上确认收入。二、所得税会计的理论基础二、所得税会计的理论基础1、所得税会计中的所得税性质 一项收益分配？还是一项费用？ 从税法的角度来看，所得税是一种义务，不是一种费用，税法第十条第（二）项规定，在计算应纳税所得额时，企业所得税税款不得

3、扣除。2、当期计列法与跨期分摊所得税分摊法 本期的所得税费用应交所得税？本期的所得税费用本期应交所得税应付税款法纳税影响会计法税率变动是否对递延税款进行调整递延法负债法基于何种报表资产负债表债务法利润表债务法三、企业所得税会计差异：在递延法和利润表债务法下，按“差异”在未来是否能够转回，可分为永久性差异和时间性差异。在资产负债表债务法下，仅确认暂时性差异的所得税影响。三者差异的关系是：暂时性差异包括一切时间性差异。暂时性差异不包括永久性差异。（一）永久性差异指在某一会计期间，由于会计准则、制度和税法在计算收益、费用或损失时收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差

4、异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。永久性差异的类型会计会计税法税法举例举例备注备注收入收入允许不允许免税收入不允许允许部分视同销售行为费用损失费用损失允许不允许 不允许扣除的项目，以及超标的支出范围不同和标准不同。不允许允许优惠中的加计扣除免税收入 1、企业所得税法中关于收入免税或减计方面的优惠规定。 如国债；新税法第三十三条规定，企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入（90%）；符合条件的非营利组织的收入，以及税法第二十七条规定等等。 2、避免重复征税。 如新税法第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收

5、益，以及个人独资企业和合伙企业不用缴纳企业所得税等。会计上不确认收入，但税法上确认 部分视同销售，如将自产的产品无偿赠送他人；折扣销售中未将折扣额在同一张发票上注明；企业与关联企业以不合理定价手段减少应纳税所得额。等等。费用扣除：会计允许，税法不允许 1、范围不同：税法中明确规定的不允许扣除的项目，如新税法第十条规定，税收滞纳金 ；罚金、罚款和被没收财物的损失 ；本法第九条规定以外的捐赠支出；赞助支出 ；未经核定的 准备金支出；与取得收入无关的其他支出 。 费用扣除：会计允许，税法不允许2、超标支出 标准不同的项目主要有：借款费用、三项经费、公益性捐赠支出、业务招待费用支出、广告费等等。 税前

6、扣除的基本条件是真实性、相关性、合理性。费用扣除：会计不允许，税法允许 新税法中将费用加计扣除作为税收优惠的一种形式，对于加计的部分，税法和会计有差异，如新税法第三十条规定，企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用； 安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。 暂时性差异与永久性差异一般而言，利润表项目的变化，无论是收益的取得，还是支出的发生，都与资产负债表项目直接相关。但是，有时资产负债表项目的变化却并不涉及利润表项目。因此，某些从利润表角度判断为永久性差异的项目，如果从资产负债表的角度判断，也可能是暂时性差异。 举例 乙企业

7、在某年12月31日进行股份制改造，发生资产评估增值120万元。 从利润表分析，乙企业发生的资产评估增值120万元，在当期发生，在以后期间不能转回，应该调整2005年的应纳税所得额，所以是永久性差异。但从资产负债表分析，乙企业资产的账面价值与计税基础的差额为120万元 ，因此乙企业发生的是暂时性差异。 （二）时间性差异与其他暂时性差异时间性差异：当收益或费用被包含在某一期间的会计利润中，但被包含在另一期间的应税利润中时，所产生的暂时性差异。所有的时间性差异都是暂时性差异，但并非所有暂时性差异都是时间性差异。1、时间性差异：具体参见教材第303、304页。 时间性差异是指企业的税前会计利润和纳税所

8、得虽然计算的口径一致，但由于二者的确认时间不同而产生的差异。 （1）会计利润大于应税利润的时间性差异：税法推迟确认收入；税法提前确认扣除项目。 （2）应税利润大于会计利润的时间性差异时： 税法提前确认收入；税法推迟确认扣除项目。2、其他暂时性差异因税法规定而产生于资产或负债的计税基础与账面价值不同从而产生的暂时性差异。时间性差异是从利润表出发，仅涉及到对利润表有影响的项目，而其他暂时性差异则是指某项交易或事项发生以后，可能不影响利润表，但会影响到资产、负债的账面价值与其计税基础，如企业合并中产生的暂时性差异。具体其他暂时性差异参见教材第304页。 （三）*暂时性差异：资产或负债的账面价值与其计

9、税基础之间的差额1、关于资产和负债的计税基础2、暂时性差异（1）应纳税暂时性差异（2）可抵扣暂时性差异（3）特殊项目产生的暂时性差异 1、关于资产和负债的计税基础 所谓的计税基础，实质就是根据税法规定而不是根据会计准则规定，另行核算企业所有业务后的资产负债情况。但在确定计税基础时，并不需要重新核算一遍企业的所有业务，而是可以根据会计账目依税法规定调整而得。 （1）资产的计税基础 （2）负债的计税基础分析：资产的计税基础：教材第305。 1、定义： 根据企业会计准则体（2006）的有关规定，资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额

10、。 2、实质：即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用用于税前扣除的金额。 分析：资产的计税基础 3、通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定和税法规定的不同，可能产生资产的账面价值与其计税基础的差异。以固定资产为例 会计：固定资产的账面价值成本累计折旧固定资产减值准备 税法：固定资产的计税基础成本按照税法规定已在以前期间税前扣除的折旧额 4、举例资产计税基础与账面价值的主要差异表分析：负债的计税基础 1、定义： 根据企业会计准则体系（2006）的有关规定，负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵

11、扣的金额。 负债的账面价值：企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出。 计税基础：账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。 暂时性差异：本质上税法规定就该负债在未来期间可以税前扣除的金额。 分析：负债的计税基础 2、一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，如短期借款、应付票据、应付账款、其他应交款等负债的确认和偿还，税法认可的入账价值即为账面价值。 但某些情况下，负债确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债、预收账款。 举例负债计税基础和账面价值的主要差异表现2、暂时性差异：资产或

12、负债的账面价值与其计税基础之间的差额。根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。 A、应纳税暂时性差异B、可抵扣暂时性差异 A、应纳税暂时性差异 应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。 资产的账面价值大于其计税基础 负债的账面价值小于其计税基础：意味着暂时性差异是负数，即该项负债在未来期间可以税前扣除的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应纳税所得额。 举例参见课本第307页。B、可抵扣暂时性差异 可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳

13、税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。 资产的账面价值小于其计税基础 负债的账面价值大于其计税基础： 如之前介绍的预收账款的例子。（3）特殊项目产生的暂时性差异 1、未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。 因不符合资产、负债的确认条件，因而不体现在资产负债表中。但按照税法规定能够确定其计税基础，其账面价值为0与计税基础的差异也构成暂时性差异。如开办费、广告费、职工教育经费等。举例 A公司在开始正常生产经营活动之前发生了3000万元的筹建费用，在发生时已计入当期损益，不作为资产负债表中的资产，即如果将其视为资产，其账面价值为0。按照税法规定，企业在筹建期间发生的费用作为长期待摊费用

14、，允许在开始正常生产经营活动之后不少于三年的时间里摊销扣除。 假定企业在2008年开始正常生产经营活动，当期税前扣除了1000万元，其未来期间可税前扣除的金额为2000万元，即其在2008年12月31日的计税基础为2000万元。 暂时性差异2000万元为可抵扣的暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。 2、可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。 该亏损不体现在资产负债表上，但可抵扣的亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，视同可抵扣暂时性差异。举例 企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。 企业购置并实际使用的节能节水专用

15、设备、安全生产专用设备，其设备投资额的10可从企业当年的应纳所得税额中抵免。当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。四、所得税的会计处理（一）所得税会计账户的设置和基本处理方法 1、账户设置 A、应付税款法：“所得税费用”、“应交税费应交所得税” B、 纳税影响会计法 利润表负债法： “所得税费用” 、“应交税费应交所得税”、 “递延税款” 资产负债表负债法：“所得税费用”、“应交税费应交所得税”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”A、应付税款法（1）定义：参见课本第315页。 在这种方法下，当期计入损益的所得税费用就等于当期应交的所得税，当期税前会计利润与纳税所得之间的差异造成的

16、影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期。 在此法下会计分录如下（2）应付税款法下的会计分录按照税法的要求，计算出应交所得税时：借：所得税贷：应交税费-应交所得税实际上缴所得税时：借：应交税费-应交所得税 贷：银行存款期末，将“所得税”账户的借方余额转入“本年利润”账户时：借：本年利润 贷：所得税参见教材第315页例题916。B、纳税影响会计法 （1）定义：将本期税前会计利润与应税所得额之间产生的暂时性差异造成的影响纳税的金额，递延和分配到以后各期的一种所得税会计处理方法。 分类：按照税率变动后是否对递延税款进行调整 递延法 负债法 利润表负债法 资产负债表负债法 （2）会计科目设置

17、：A、利润表负债法“所得税费用”： 借：记录按照会计利润计算的所得税 贷：收到返还的所得税期末结转余额至“本年利润”，结转后，无余额。“应交税金应交所得税”： 借：实际上缴的所得税 贷：当期应缴的所得税期末贷方或借方余额，反映尚未缴纳或多缴的所得税。 “递延税款”科目 核算时间性差异造成的税前会计利润与应税所得之间的差额所产生的影响纳税的金额，以及以后各期转销的金额。教材第392页第4点。借： 本期税前会计利润小于应税所得产生的时间性差异影响纳税的金额； 本期转销已确认的时间性差异对纳税影响的贷方金额。（对方科目一般是“所得税费用”）贷： 本期税前会计利润大于应税所得产生的时间性差异影响纳税的

18、金额； 本期转销已确认的时间性差异对纳税影响的借方金额。（对方科目一般是“所得税费用”）参见教材第306页例题916。B、资产负债表债务法：参见教材第318页。 所得税费用：核算企业根据所得税准则确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。按“当期所得税费用”、“递延所得税费用”进行明细核算。 借：记录按照当期递延所得税负债或资产应确认的数额与应交所得税之间的差额 贷：收到返还的所得税期末结转余额至“本年利润”，结转后，无余额。 应交税费应交所得税： 借：实际上缴的所得税 贷：当期应缴的所得税期末贷方或借方余额，反映尚未缴纳或多缴的所得税。递延所得税资产：教材第392页 企业确认的可抵扣暂时性差

19、异产生的递延所得税资产。 根据税法规定可用以后年度税前利润弥补的亏损及税款抵减产生的所得税资产借：递延所得税资产 贷：所得税费用递延所得税费用或资本公积其他资本公积 递延所得税负债 核算企业确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债。 借：所得税费用递延所得税费用或资本公积其他资本公积 贷：递延所得税负债举例企业持有的某项可供出售金融资产，成本为200万元，会计期末，其公允价值为240万元。则公允价值变动时，借：可供出售金融资产400000贷：资本公积其他资本公积400000账面价值和计税基础不同，造成应纳税暂时性差异。借：资本公积其他资本公积100000贷：递延所得税负债100000这种情况下的

20、差异不影响所得税费用。2、所得税会计处理的基本方法以纳税影响会计法（利润表负债法）为例（1）核算每期所得税时借：所得税 递延税款（有可能在贷方！） 贷：应交税费应交所得税（2）以后转回时，若借方有余额。借：所得税 贷：递延税款（3）实际缴税时借：应交税费应交所得税 贷：银行存款具体参见课本第393页！3、中期财务报告的所得税会计处理 中期财务报告包括月报、季报、半年报，指少于一个会计年度的报表。 新税法实施后中期财务报告没有确认税率的困难。 （二）应付税款法的会计处理 1、定义：参见课本第397页。 2、特点：暂时性差异所产生的影响所得税的金额，在会计报表中不反映为一项负债或一项资产，仅在会计

21、报表附注中说明其影响。 3、会计处理 参见课本第397页第398页。 应纳税额等于所得税费用，比较简单，易于理解和应用。但是，这样处理，不符合会计处理的配比原则，造成各期间的净利润忽高忽低。 （三）纳税影响会计法的会计处理定义及特点： 确认暂时性差异造成的影响纳税的金额，递延和分配到以后各期。注意书上第398页第二段里的一点说明。1、在暂时性差异的影响期内，税率或税基没有发生变动不必区分递延法和负债法。2、在暂时性差异影响期内，税率或税基发生变动 （1）递延法和负债法：税率变化下是否对递延税款的账面进行调整 （2）递延法：）递延法：已取消，不介绍。自己已取消，不介绍。自己了解。了解。 （3）负

22、债法特点： a、在税率变动或开征新税时，递延税款的账面余额按新税率进行相应的调整。 b、本期暂时性差异预计对未来所得税的影响金额，在资产负债表上作为将来应付税款的债务或作为代表预付未来税款的资产。 c、对本期发生或转回的暂时性差异的所得税影响数，均用现行税率计算确定。 分类：利润表负债法和资产负债表负债法A 利润表负债法利润表负债法 利润表债务法是以利润表为依托，将时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整，其特点是当预期税率发生变动或税基变动时，必须对已发生的递延税款按现行税率进行调整。计算过程 首先计算当期应缴所得税额，然后再计算当期所得税费用，最后倒挤出本期发生的递延税款。

23、 参见例题96。 特殊要求 企业应在“递延税款”账户下，按照时间性差异的性质、时间分类进行明细核算，此外，企业还应设置“递延税款备查登记簿”，详细记录发生的时间性差额的原因、金额、预计转销期限、已转销数额等。B 资产负债表负债法 资产负债表债务法是以资产负债表为依托，从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债表的影响。 我国新企业会计准则第18号所得税，采用的是资产负债表债务法。设置了“递延所得税负债”和“递延所得税资产”来核算暂时性差异。 所得税会计核算的一般程序 采用资产负债表债务法核算所得税，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。发生特殊交易或事项时，

24、如企业合并，在购买日比较其入账价值与计税价值，按规定确认相关的所得税影响。核算程序:参见教材第309页例928。资产和负债的账面价值资产和负债的计税基础应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异确定递延所得税资产递延所得税负债的应有余额，调整相关账户计算应纳所得税作为所得税费用组成部分：递延所得税作为所得税费用组成部分：当期所得税确定利润表中的所得税费用，即当期所得税和递延所得税之和。参见教材第308页例918，9-19,9-20。五、特殊业务的所得税会计处理（一）企业对外捐赠的涉税处理（一）企业对外捐赠的涉税处理1 1、税法规定、税法规定2 2、会计规定、会计规定3 3、税会差异、税会差异对外捐赠的会

25、计与税务处理的差异会计制度与相关准则规定会计制度与相关准则规定税法规定税法规定企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠,应将捐赠资产的账面价值及应缴纳的流转税等相关税费，作营业外支出处理，不作为销售处理，即不确认收入。企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠,应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。对外捐赠的会计与税务处理的差异会计制度与相关准则规定税法规定税法规定即税法规定企业对外捐赠资产应视同销售计算缴纳流转税和所得税。捐赠行为所发生的支出，除符合税法规定的公益性捐赠可按年度

26、利润总额的12%以内部分在税前扣除外，其他捐赠支出一律不得在税前扣除。1、税法规定 企业所得税法第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。 企业所得税法第十条规定，在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：本法第九条规定以外的捐赠支出。 企业对外捐赠应分解为两项交易，即首先将对外捐赠资产视同按公允价值对外销售，然后再将销售所得对外捐赠，该捐赠支出中只有符合税法规定的公益性捐赠的部分能够在计算应纳税所得额时予以扣除，其他部分的捐赠均应计征所得税。 捐赠行为发生的支出，税法规定按其捐赠行为发生的支出，税法规定按其捐赠的方式和对象，分别以下情况处

27、理：捐赠的方式和对象，分别以下情况处理： 1、纳税人直接向受赠人捐赠，不允许税前扣除。 2、部分情况允许全额扣除。 3、纳税人用于公益性捐赠，即企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于中华人民共和国公益事业捐赠法规定的公益事业的捐赠，在不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。 因捐赠事项产生的纳税调整金额按税法规定认定的捐出资产的公允价值按税法规定确定的捐出资产的成本（或原价）按税法规定已计提的累计折旧（或累计摊销额）捐赠过程中发生的清理费用及缴纳的可从应纳税所得额中扣除的除所得税以外的相关税费因捐赠事项按会计规定计入当期营业外支出的金额税法规定允许税前扣除的公益性捐赠金额

28、当期应纳税所得额企业按照企业会计制度及相关准则计算的利润总额纳税调整金额2、会计规定、会计规定（1）会计准则规规定）会计准则规规定 按照企业会计准则基本准则第五章第二十七条规定：“损失是指企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出”。相对应地，对外捐赠资产也是企业“非”日常活动产生的经济利益的流出，该支出不分公益性捐赠和非公益性捐赠，一律在“营业外支出”科目核算，即无论税法如何界定，会计处理都作为企业的支出在当年的会计利润中扣除。 对外捐赠引起企业库存商品等资产的流出事项（虽然税法是作为视同销售处理）并不符合企业会计准则第14号收入中销售收入确认的五

29、个条件，企业不会因为捐赠而增加现金流量，也不会增加企业的利润，因此会计核算不做销售处理，而按成本转账。 涉及捐出固定资产的，应首先通过“固定资产清理”科目，对捐出固定资产的账面价值、发生的清理费用及应交纳的相关税费等进行核算，再将“固定资产清理”科目的余额转入“营业外支出”科目。 企业对捐出资产已计提了减值准备的，在捐出资产时，应同时结转已计提的资产减值准备。2、企业对外捐赠资产的会计处理 企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形自产和有价证券用于捐赠。 借：营业外支出 资产减值准备 贷：原材料、库存商品、无形资产等 应交税费应交增值税或消费税或营业税 若涉及固定资产的

30、，先应首先通过“固定资产清理”科目，再转入“营业外支出”科目。3、税会差异 直接捐赠、非公益性捐赠、超过扣除比例的公益性捐赠支出额，对外捐赠资产计提的减值准备等税法不允许扣除的因素，构成了税会差异。企业自产货物成本为17万，对外售价20万，用于捐赠。（1）增值税，销项税额=2017%=3.4万元（2）所得税：（20-17）25%视同销售营业外支出：17+3.4=20.4捐赠直接捐赠：不得扣除间接捐赠：限额（以会计利润12%）较小扣除 参见例题923。(二)企业接受捐赠的涉税处理1、税法规定 根据税法的规定，企业接受捐赠的资产，应将按税法规定确定的入账价值确认为捐赠收入，并入当期应纳税所得额，计

31、算缴纳企业所得税。2、会计处理：和税法规定一致接受现金捐赠的 借：现金 或 银行存款 等科目 贷：营业外收入捐赠利得接受非货币性资产捐赠：若资产金额不大， 接受捐赠时：借：固定资产 等科目 贷：营业外收入捐赠利得 计算企业所得税时：借：所得税费用 贷：应交税费应交所得税 3、若资产的金额巨大 在“企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得”的情况：取消！关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告题的公告国家税务总局公告国家税务总局公告2010年第年第19

32、号号n根据根据中华人民共和国企业所得税法实施条例中华人民共和国企业所得税法实施条例第二十第二十五条规定，现就企业以不同形式取得财产转让等收入征收企五条规定，现就企业以不同形式取得财产转让等收入征收企业所得税问题公告如下：业所得税问题公告如下： n一、企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转一、企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所

33、得规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。税。 n二、本公告自发布之日起二、本公告自发布之日起30日后施行。日后施行。2008年年1月月1日日至本公告施行前，各地就上述收入计算的所得，已分至本公告施行前，各地就上述收入计算的所得，已分5年平均年平均计入各年度应纳税所得额计算纳税的，在本公告发布后，对计入各年度应纳税所得额计算纳税的，在本公告发布后，对尚未计算纳税的应纳税所得额，应一次性作为本年度应纳税尚未计算纳税的应纳税所得额，应一次性作为本年度应纳税所得额计算纳税。所得额计算纳税。 n 2010年年10月月27日日若资产金额较大，要在未来五年摊销 借：固定资产 等科目 贷：营

34、业外收入捐赠利得 计算所得税时 借：所得税费用 贷：应交税费应交所得税 递延所得税负债关于税务处理的说明企业接受捐赠的非货币性资产：按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得。 受赠非货币资产计入应纳税所得额的内容包括：受赠资产价值和由捐赠企业代为支付的增值税，不包括由受赠企业另外支付或应付的相关税费。 举例某企业2008年12月接受捐赠设备一台，收到的增值税专用发票上注明价款10万元，增值税1.7万元，企业另支付运输费用0.8万元，该项受赠资产应交企业所得税为（）。A.3.32万元B.2.93万元C.4.03万元D.4.29万元【答案】B会计固定资产：10+0.8*93%应纳

35、税所得税额：10+1.7=11.7（万元） (11.7)应纳所得税11.725%2.93（万元）可以抵扣的增值税1.7+0.87%=1.76（三）视同销售业务的涉税处理 1、视同销售行为 税法认定要确认收入，要缴纳所得税、增值税、消费税、营业税等。 2、会计上是否做收入 新准则的收入标准企业所得税的视同销售 企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同

36、销售确定收入。 （1）用于市场推广或销售； （2）用于交际应酬； （3）用于职工奖励或福利； （4）用于股息分配； （5）用于对外捐赠； （6）其他改变资产所有权属的用途。 属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。 不作为视同销售的情形企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。 （1）将资产用于生产、制造、加工另一产品； （2）改变资产形状、结构或性能； （3）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营

37、）； （4）将资产在总机构及其分支机构之间转移； （5）上述两种或两种以上情形的混合； （6）其他不改变资产所有权属的用途。 企业会计准则第14号收入（ 2006） 根据规定：销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认： （一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方； （二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制； （三）收入的金额能够可靠地计量； （四）相关的经济利益很可能流入企业； （五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。总结 1、会计认为以下属于要确认收入：税会无差异。 将属于具有商业实质的非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳

38、务用于分配、抵偿债务、职工福利或者利润分配等用途。总结2、会计上不确认收入的情形： 将货物、财产、劳务用于捐赠以及不具有商业实质的非货币性资产交换。 （四）非货币性交易的涉税处理 非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。 认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。 1、具有商业实质的非货币性资产交换的会计处理（1）会计准则的规定 条件：具有商业实质换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量处理办法： 借：换入资产 换出资产的公允

39、价值（若换入资产更公允的话，也可用换入资产公允价值）和应支付的相关税费 贷：主营业务收入 （换出资产的公允价值） 当期损益或所得 银行存款（若涉及补价的话，借贷方都可能。） 相关税费借：主营业务成本 贷：换出资产 （帐面价值） 具有商业实质的非货币性交易 企业在按照换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理： （一）支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。 （二）收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。 不涉及补价，

40、但交换具有商业实质，资产都能可靠计量，也应该确认损益。 具体会计处理 换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照企业会计准则第14号收入以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。（2）税法对非货币性资产交易的规定1、税法认为：以物易物销售自己的货物购进新货2、一般情况下，税会无差异，无需对会计利润进行调整。参见例题9172、不具有商业实质的非货币性资产交换的会计处理 无论是否涉及补价，不具有商业实质，且交换的资产公允价值无法可

41、靠计量的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。 但我国企业所得税法实施条例第五十八条规定，通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。生产性生物资产和无形资产参照此执行。 因此企业在确定换入资产的账面价值时会发生税会差异，从而产生暂时性差异，相应地确定递延所得税资产或负债。 具体内容参见课本第418页例918。涉及补价的会计处理n企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：n（一）支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补

42、价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。n（二）收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。将非现金资产对外投资，应在投资时将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理。参见教材第425页例题922。（六）资产减值（asset impairment loss）的所得税会计处理 1、资产减值及其认定 （1）会计处理： 定义：资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。 时间：企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。同时进行相应的会计处理。 （2）税务处理 在资产可能已经发生

43、了减值的迹象，而没有实际发生资产的损失时，在税收上不认定为资产的减值，不允许在计算应纳税所得额时扣除；只有资产实际发生了损失时，符合税法规定条件的，在税收上经批准才可以认定为损失，允许在计算应纳税所得额时扣除。 2、资产可收回金额的计量 会计处理：资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。 税务处理：企业所得税法第十六条规定，企业转让资产，该项资产的净值和转让费用，可以在计算应纳税所得额时扣除。所以，资产的可收回金额的计量，是以转让财产时的实际收回金额计量的。 3、资产减值损失的确定和纳税调整

44、会计处理：应当将资产的账面价值减计至可收回金额，减计的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。 长期资产（如固定资产、无形资产等）不得转回已确认的资产减值准备。 但非长期资产（存货、金融资产的、坏帐的等）可以转回，即企业计提坏账准备、存货跌价准备、持有至到期投资减值准备、贷款损失准备等，相关资产的价值又得以恢复的，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“坏账准备”、“存货跌价准备”、“持有至到期投资减值准备”、“贷款损失准备”等科目，贷记本科目。 新准则下的会计处理计提时 借：资产减值损失 贷：固定资产（或无形资产、长期股权投资）资产减值准备 存货跌价准

45、备（或坏账准备等） 转回时 借：存货跌价准备（或坏账准备等） 贷：资产减值损失、营业外支出、主营业务成本 期末，应将“资产减值损失”科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。 （七）债务重组的涉税处理 1、关于债务重组 债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。 债务重组的方式主要包括：以资产清偿债务；将债务转为资本；修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述（一）和（二）两种方式；以上三种方式的组合等。 2、以现金、非现金资产以及债务转换为资本方式清偿债务 会计处理： 债务人方面： 以现金清偿债务的，债务

46、人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。 以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。 将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。债权人方面 以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差

47、额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。 以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，比照以上规定处理。 将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照本以上规定处理。税法规定：债务重组税会差异处理之债务人方面 对于债务重组涉及的税务处理，国家税务总局下发了企业债务重组业务所得税处理办法（国家税务总局令20036号 。 1、以现金、非现金资产以及债务转换为资本的方式清偿债务，会计和税法的处理基本一致 2、债权人发生的债务重

48、组损失，会计处理直接计入当期损益，而税法规定，债务重组损失必须经税务机关批准才能税前扣除。如果未经批准，则应调增应纳税所得额。 3、债务人以非现金资产清偿债务，债务人资产转让损益的确认金额由于转出资产的账面价值与计税成本不同而存在差异；企业应当在计税时按照税法规定的计税成本确认资产转让损益。 债务重组税会差异处理之债权人方面 1、坏账准备方面。 债权人收回债权时转回的坏账准备，会计处理时作为损失的抵减项目，而税法对坏账准备的处理有特殊规定。 2、会计上对债务重组发生的损益直接计入发生当期，税收上债务重组收益如果数额占应纳税所得额的50%或50%以上的，一次性纳税确有困难的，可以在不超过5个纳税

49、年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。两者产生的差异按暂时性差异进行处理。 教材上有例题。3、以修改其他债务条件的方式清偿债务 （1）会计上 债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得。如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合企业会计准则第13号或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值与预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得。 债权人方面 债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组

50、债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，确认为债务重组损失。如涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。 （2）税法规定 企业债务重组业务所得税处理办法规定，以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。 （3）税会差异分析 对于不涉及或有应付和应收金额的，新准则和办法的规定基本相同。 但对于涉及或有应付和应收金额的，按照新准则的规定，或有应付金额在符合有关条件时应当确认为预计负债，这时的

51、债务重组利得为重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值与预计负债金额之和的差额。 办法对此没有明确规定，但依据企业所得税税前扣除办法（国税发200084号）中的真实发生原则和确定性原则，由于或有应付金额不一定必然发生，其金额也是事先预计的，因此，企业在计算债务重组所得时不得减除预计负债，否则应调增应纳税所得额缴纳企业所得税。 （4）举例：和书上例9-25相似 甲企业欠乙企业购货款200000元，于2007年12月5日到期。由于甲企业现金流量严重不足，未能及时清偿欠款。12月10日，两企业进行协商，乙企业同意减免债务本金100000元，并将还款期限延长至2008年12月31日，双方还约定如果甲企

52、业2008年盈利的话，还款时加收利息30000元。2007年底，甲企业根据其生产经营情况认为，出现资金困难的情况只是暂时的，有足够的证据表明2008年将实现盈利。因此，甲企业确认了这项预计负债30000元。 2007年12月10日的会计处理 借：应付账款乙企业200000 贷：应付账款债务重组100000 预计负债30000 营业外收入债务重组收益70000 税法不允许扣除或有应付金额，应确认债务重组所得100000元（200000100000），比会计处理多计所得30000元（10000070000）。因此，甲企业在申报2007年企业所得税时，应调增应纳税所得额30000元，假设2007年企

53、业的会计利润为100000元，无其他纳税调整事项。 借：所得税 33000 递延所得税资产 9900 贷：应交税费应交所得税 42900 如果到了2008年底，甲企业果真盈利，支付了上述欠款。 借：应付账款债务重组 100000 预计负债 30000 贷：银行存款 130000 税法规定或有应付金额在实际发生时扣除，2008年允许扣除预计负债30000元，比会计处理多扣除30000元。因此，甲企业在申报2008年企业所得税时，应调减应纳税所得额30000元。 借：应交税费应交所得税9900 贷：递延所得税资产 9900 如果2008年底，甲企业未盈利，仅支付了100000元，这时应将原来计入预

54、计负债的利息30000元冲回。 借：应付账款债务重组100000 预计负债30000 贷：银行存款100000 营业外收入债务重组收益30000 由于税法在2007年底未确认甲企业计提的预计负债，此时也不应当确认预计负债冲回的收益。同样，甲企业在申报2008年企业所得税时，应调减应纳税所得额30000元。 借：应交税费应交所得税9900 贷：递延所得税资产 9900审批程序上的差异 对于债务重组损失的审批程序，新准则未作明确，根据企业会计制度的规定，对于确实不能收回的应收款项，按照企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准后作为坏账损失。而企业财产损失所得税前扣除管理

55、办法（国家税务总局令2005第13号）则规定，债权人发生的债务重组损失，实质上是应收债权的坏账损失，应向税务机关提供债务重组协议、法院判决等资料，经税务机关审批后才能在申报企业所得税时扣除。 六、减免所得税的会计处理1、直接减免2、先征后退（返）七、汇算清缴的会计处理1、平时采用应付税款进行的纳税调整 企业所得税分月或者分季预缴。 企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。 根据企业所得税法实施条例规定，企业依照企业所得税法第五十四条规定，分月或者分季预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴；按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难

56、的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴，或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。 企业的所得税预缴方法一经确定，该纳税年度内不得随意变更。 具体预缴办法有两种 （1）分月或分季预缴所得税时，应当按月度或季度的实际利润额预缴。 由于是预缴所得税，可以不进行各项差异的纳税调整，即直接以当期财务会计的利润总额（账面利润）乘以所得税税率计算应缴所得税额。如果有金额较大的差异项目，如坏账准备差异，也可以在当期调整，但不进行全面调整。预缴所得税的会计处理： 期末计算应预缴的所得税时，记： 借：所得税费用 贷：应交税费应交所得税 预缴所得税时，记： 借：应交税费应交所得税 贷：银行存款

57、补充 “实际利润额”为按会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额，即按新规定，允许企业所得税预缴时，不但可以弥补以前年度的亏损，而且允许扣除不征税收入、免税收入。 （2）当按照月度或季度的实际利润额预缴有困难时，也可按上一纳税年度应纳税所得额的月度或季度平均额进行预缴。 实际收到退回的多缴税款时，作与上述方向相反的会计分录。 2、年终汇算清缴的纳税调整 企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。 汇算清缴时，如果对企业的调整项目（调增、调减）是会计制度和税法规定的的差异所引起的，那么这种情况下的调

58、整是不必要做任何会计账务调整的，只在企业所得税年度纳税申报表上进行纳税调整，而在账务上不作调整，即所谓的“调表不调账”。 如果是会计人员做错了分录引起的，还是要做分录调整的。 根据企业会计准则第29号资产负债表日后事项规定，企业年度所得税汇算清缴事项属于资产负债表日后事项，应当按照资产负债表日后事项进行账务处理。 汇算清缴后的账务调整情况1 （1）涉及损益类科目的，通过“以前年度损益调整”科目核算。本科目核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项以及本年度发现的重要前期差错更正涉及调整以前年度损益的事项。 企业在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整报告年度损益的事项，也在本科目核

59、算。 参见教材第330页例9-34。 （2）对于不影响上年损益的错账，可直接调整。 以前年度损益调整 本科目核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项以及本年度发现的重要前期差错更正涉及调整以前年度损益的事项。企业在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整报告年度损益的事项，也可以通过本科目核算。 以前年度损益调整 （一）企业调整增加以前年度利润或减少以前年度亏损，借记有关科目，贷记本科目；调整减少以前年度利润或增加以前年度亏损，借记本科目，贷记有关科目。 （二）由于以前年度损益调整增加的所得税，借记本科目，贷记“应交税费应交所得税”科目；由于以前年度损益调整减少的所得税，借记“应交

60、税费应交所得税”科目，贷记本科目。 （三）经上述调整后，应将本科目的余额转入“利润分配未分配利润”科目。本科目如为贷方余额，借记本科目，贷记“利润分配 未分配利润”科目；如为借方余额，做相反的会计分录。 本科目结转后应无余额。 汇算清缴后的账务调整情况2 （3）对于上一年度错账且不影响上一年度损益，但与本年度核算和税收有关的，可以根据上一年度的错漏金额影响本年度税收情况，相应调整本年度有关的账项。 例如某企业会计报表结账后，经税务机关汇算清缴检查，发现2005年12月多转材料成本差异30000元（借方超支），而耗用该材料的产品已完工入库，该产品2006年已售出。这一错项虚增了2005年12月产