新会计准则待摊费用的会计处理

1、新会计准则待摊费用的会计处理“待摊费用 ”和 “预提费用 ”历来都是体现权责发生制原 则最主要的账户。财政部于 2000 年颁布的企业会计制 度 （ 以下简称 “原制度 ”） 中规定的 “两费 ”分别属于资产类和 负债类科目，其期末余额在资产负债表中均有专项列示。 “新准则应用指南 ”附录 “会计科目和主要账务处理 ”中删除了 “待摊费用 ”与“预提费用 ”科目，并在企业资产负债表中也相 应取消了这两个项目，但未对原制度规定的待摊、预提有 关业务的账务处理及报表列示作任何说明，也没有任何一 处地方明确表示允许待摊、预提。 这样，就造成众多 执行新准则企业的会计人员对待摊费用、预提费用的会计 处

2、理产生了困惑。在权威部门没有作出说明、学术界又各 抒己见的情况下，许多企业便自行设法处理，其会计处理 方法可谓五花八门。如：有的企业仍保留 “待摊费用 ”和 “预提费用 ”科目，期 末将其反映在新准则资产负债表中的 “其他流动资产 ”和 “其 他流动负债 ”项目 ; 有的企业通过 “预付账款 ”、“其他应收款 等科目代替 “待摊费用 ”科目，期末将其反映在新准则资产负 债表中的 “预付款项 ”或者 “其他应收款 ”等项目 ; 也有的通过 “预收账款 ”、“其他应付款 ”等科目代替 “预提费用 ”科目，期 末将其反映在新准则资产负债表中的 “预收款项 ”或者 “其他 应付款 ”等项目。但是，这些

3、方法是否符合新准则的要求呢?“两费 ”究竟应该如何处理呢 ?在此，我们就自己的理解，浅析新准则取 消“待摊费用 ”和 “预提费用 ”科目的原因及相关业务的会计处 理。一、新准则取消 “待摊费用 ”和 “预提费用 ”科目的原因（ 一 ） 遵循资产负债观新准则强化资产负债观，淡化收入费用观。资产负债 观更符合信息有用性，将已不能给企业带来未来经济利 益，即不符合资产定义的项目剔除出资产负债表。比如， “待摊费用 ”本质上是一种费用，属于无价值资产，是企业一 经发生就已消耗的一项 “沉没成本 ”，它没有使用价值，没有 流通性，假如企业破产，是不可能用它来偿还债务的，如 果将它归类于资产，会虚增企业的

4、资产总额，虚夸企业的 资产负债率，严重影响企业财务指标的公允性，不利于投 资者对企业生产经营与财务状况作出正确的判断。上述有些企业仍保留 “待摊费用 ”和 “预提费用 ”科目，或 者采用 “预付账款 ”、 “其他应收款 ”、“预收账款 ”、 “其他应付 款”等替代科目，其本质上是一样的，都没有遵循资产负债 观，不符合新准则的要求。（ 二 ） 符合新准则中会计要素的定义从新准则对资产的定义看，资产是指企业过去的交易 或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业 带来经济利益的资源。待摊费用是企业已经发生，应由当期及以后各期负担 的费用，直接表现为经济利益流出企业，企业资产、所有 者权益的减

5、少，预期不会给企业带来任何经济利益，因此 不能被划入资产范畴。新准则规定，负债是指企业过去的 交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现 时义务。预提费用是企业按照规定从成本费用中预先提取但尚 未支付的费用，虽然这些费用预期会导致经济利益流出企 业，但它们并不是企业过去的交易或事项形成的现时义 务，其同样不符合新准则对负债的定义。再看新准则对费用的定义，费用是指企业在日常活动 中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利 润无关的经济利益的总流出。这一定义能很好地包容 “两费 的定义，因为每一个 “两费 ”明细项目的设置都是在经济利益 很可能流出企业，而且每个项目经济利益的流出额

6、都能可 靠地计量。因此， “两费 ”应隶属于新准则中的费用要素而不 是资产或负债要素。（ 三 ） 对权责发生制不构成障碍新准则将权责发生制提升为会计基础，但是这并不意 味着作为权责发生制主要账户的 “两费 ”不能被取消。虽然在 真实反映企业的财务状况和经营成果方面，权责发生制较 收付实现制具有较大的优越性，但由于其存在一些固有缺 陷，也往往带来巨大危害。例如，权责发生制与会计信息质量要求的实质重于形 式、谨慎性、相关性和重要性等相矛盾，会使企业虚列资 产和虚增当期利润。近年来， “两费 ”的设置等许多核算方法 对资产和负债准确披露产生的负面影响，随着安然等丑闻 爆发而遭到了重点批判，改良权责发

7、生制的呼声很高，修正的收付实现制 （如现金流动制 ） 也对权责发生制提出了挑 战。以前曾有学者提出从会计信息质量要求的重要性来衡 量，可以不设置 “两费 ”科目，以保证企业的资产和负债得到 更合理的披露，这个观点恰恰符合新准则的要求。（ 四 ） 有利于解决实务中的问题在实务中，有些企业对 “两费 ”业务进行核算时，故意作 账户游戏，利用 “两费”作为调节利润的 “蓄水池 ”或“变压 器”，成为企业粉饰会计报表的惯用手段。概括起来，利用 “两费 ”做假账主要有随意改变 “两费 ”的 摊销、预提期和摊销、预提额： “挂而不摊 ”掩盖亏损 ; 将不 属于“两费”的内容列入 “两费”;将属于 “两费”

8、的内容未列入 “两费”： “两费 ”摊入和预提对象不正确： “两费 ”在会计报表 上披露不准确等几种情况。另外，预提费用还增加了纳税调整的工作量。所以， 新准则取消 “待摊费用 ”和 “预提费用 ”这些过渡性科目，限制 了企业调节各期利润的操纵空间，将发生的受益期在一年 以内的费用，直接计入当期损益。这样既简化了会计核 算，又比较容易理解，也减轻了审计人员对该类业务审计的工作量。二、新准则下原制度规定的待摊费用的会计处理原制度规定的待摊费用，是指企业已经支出，但应由 本期和以后各期分别负担的、且分摊期限在1 年以内 （ 包括1 年） 的各项费用，如低值易耗品和出租出借包装物摊销、 预付保险费、

9、经营租赁的预付租金、预付报刊杂志费、季 节性生产企业在停工期内的费用、一次交纳数额较大需分 摊的印花税以及固定资产修理费用等。（ 一 ） 低值易耗品和出租出借包装物摊销对于原制度中的低值易耗品和包装物，在新准则中归 类到 “周转材料 ”科目核算。新准则应用指南指出，周转材料 是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有实 物形态不确认为固定资产的材料，如包装物和低值易耗 品，应当采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销; 企业（ 建造承包商 ） 的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料 等，可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进 行摊销。 “周转材料 ”科目可按其种类，分别 “在库 ”、

10、“在用 ” 和“摊销”进行明细核算。采用一次摊销法的，领用时应按其账面价值，借记 “管 理费用 ”、“生产成本 ”、“销售费用 ”、 “工程施工 ”等科目，贷 记 “周转材料 ”科目。周转材料报废时，应按报废周转材料的 残料价值，借记 “原材料 ”等科目，贷记 “管理费用 ”、“生产成 本 ”、“销售费用 ”、“工程施工 ”等科目。采用其他摊销法的，领用时应按其账面价值，借记 “周 转材料 在用 ”科目，贷记 “周转材料 在库 ”科目 ; 摊销 时按应摊销额，借记 “管理费用 ”、“生产成本 ”、 “销售费 用”、“工程施工 ”等科目，贷记 “周转材料 摊销 ”科目。周 转材料报废时应补提摊销

11、额，借记 “管理费用 ”、 “生产成 本 ”、“销售费用 ”、“工程施工 ”等科目，贷记 “周转材料 摊销 ”科目。同时，按报废周转材料的残料价值，借记 “原材 料”等科目，贷记 “管理费用 ”、“生产成本 ”、 “销售费用 ”、“工 程施工 ”等科目 ; 并转销全部已提摊销额，借记 “周转材料 摊销 ”科目，贷记 “周转材料 在用 ”科目。（ 二 ） 预付保险费、经营租赁的预付租金、预付报刊杂 志费对于预付保险费、经营租赁的预付租金、预付报刊杂 志费的处理，按预付的金额分别计入有关成本或损益类科 目。属于企业行政管理部门为组织和管理企业生产经营活 动所发生的计入管理费用 ;属于企业生产车间

12、（部门 ）为生产 产品或者提供劳务而发生的计入制造费用 ; 属于企业销售商 品、提供劳务过程中发生的计入销售费用。预付上述款项 时，借记 “管理费用 ”、“制造费用 ”、“销售费用 ”等科目，贷 记 “银行存款 ”等科目。（ 三 ） 季节性生产企业在停工期内的费用新准则应用指南中规定，企业发生的季节性的停工损 失，借记 “制造费用 ”科目，贷记 “原材料 ”、 “应付职工薪 酬 ”、“银行存款 ”等科目。（ 四 ） 一次交纳数额较大、需分摊的印花税对于一次交纳数额较大、需分摊的印花税的处理，新 准则应用指南规定，企业按规定计算确定的应交矿产资源 补偿费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税，

13、借 记 “管理费用 ”科目，贷记 “应交税费 ”科目。（ 五 ） 固定资产修理费用新准则规定，与固定资产有关的后续支出，符合准则 规定的固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，不 符合固定资产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。 固定资产的日常维护支出只是确保固定资产处于正常工作 状态，通常不满足固定资产的确认条件，应在发生时计入 管理费用或销售费用，不得采用预提或待摊方式处理。新 准则应用指南规定，企业生产车间 （部门 ）和行政管理部门 等发生的固定资产修理费用等后续支出，如不满足资本化 条件，应当直接计入管理费用。企业发生的与专设销售机 构相关的固定资产修理费用等后续支出，直接计入销售

14、费 用。三、新准则下原制度规定的预提费用的会计处理 原制度规定的预提费用是指企业按照规定从成本费用 中预先提取但尚未支付的费用，如借款利息、预提的租 金、保险费和固定资产修理费等。（ 一 ） 借款利息新准则应用指南规定，通过设置 “应付利息 ”科目，核算 企业按照合同约定应支付的利息，包括吸收存款、分期付 息到期还本的长期借款、企业债券等应支付的利息。资产 负债表日，应按摊余成本和实际利率计算确定的利息费 用，借记 “利息支出 ”、“在建工程 ”、“财务费用 ”、 “研发支出 等科目，按合同利率计算确定的应付未付利息，贷记 “应付 利息 ”科目，按其差额，借记或贷记 “长期借款 利息调 整”、“吸收存款 利息调整 ”等科目。实际支付利息时， 借记“应付利息 ”科目，贷记 “银行存款 ”等科目。（ 二 ） 预提的固定资产修理费用、租金和保险费根据对待摊费用中固定资产修理费用的分析可以得 知，新准则及其应用指南不再对固定资产的修理费用进行 预提，而是在实际发生时根据支出能否资本化分别进行相 应的处理。不能资本化的修理费用直接计入当期费用，可 以资本化的计入固定资产账面价值。对于当期应负担的租 金和